Berichtigung zu hoher Gebäudeabschreibungen

Die Berichtigung zu hoch vorgenommener und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbarer AfA ist bei Gebäuden im Privatvermögen in der Weise vorzunehmen, dass die gesetzlich vorgeschriebenen Abschreibungssätze auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des noch vorhandenen Restbuchwerts angewendet werden. Sind für ein Gebäude in einem Veranlagungszeitraum Sonderabschreibungen vorgenommen worden, bemisst sich nach Ablauf des Begünstigungszeitraums nach § 7a Abs. 9 EStG die Restwertabschreibung bei Gebäuden nach dem nach § 7 Abs. 4 EStG unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer maßgebenden Prozentsatz. Die degressive Abschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG ist nach Vornahme einer Sonderabschreibung ausgeschlossen.

Berichtigung zu hoher Gebäudeabschreibungen

Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG können bei Gebäuden im Privatvermögen unter bestimmten Voraussetzungen AfA-Beträge in festen, über die Nutzungsdauer fallenden Staffelsätzen zwischen 7 % und 1, 25 % (sog. degressive AfA) abgezogen werden. Sind für ein Gebäude allerdings Sonderabschreibungen vorgenommen worden, sieht § 7a Abs. 9 EStG vor, dass sich die AfA nach Ablauf des Begünstigungszeitraums der Sonderabschreibung nach dem Restwert und den nach § 7 Abs. 4 EStG unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer maßgebenden gleichbleibenden Staffelsätzen (sog. lineare AfA) bemisst.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte der Kläger zunächst Sondergebietsabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in Höhe von 50 % der von ihm für den Erwerb eines Mehrfamilienhauses geleisteten Anzahlung in Anspruch genommen und anschließend nach Fertigstellung und Ablauf des Begünstigungszeitraums das Gebäude degressiv nach festen Staffelsätzen gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG abgeschrieben. Nachdem das Finanzamt (Finanzamt) festgestellt hatte, dass die degressive AfA zu Unrecht in Anspruch genommen worden war, berichtigte es in den Streitjahren 2007 bis 2009 die AfA, indem es die (typisierte) 50-jährige Gesamtnutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG um den fünfjährigen Begünstigungszeitraum der Sonderabschreibung verringerte und den so neu ermittelten AfA-Satz von 2, 22 % der Bemessungsgrundlage vom Restwert bis zur vollen Absetzung in Abzug brachte.

Der BFH hat die vom Finanzamt vorgenommene Berechnung der AfA bestätigt. Er hat zunächst entschieden, dass eine degressive AfA nach Vornahme einer Sonderabschreibung ausgeschlossen ist. Sind für ein Gebäude in einem Veranlagungszeitraum daher Sonderabschreibungen vorgenommen worden, bemisst sich nach Ablauf des Begünstigungszeitraums die Restwertabschreibung nach dem nach § 7 Abs. 4 EStG unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer maßgebenden linearen Prozentsatz. Wurden degressive Abschreibungen zu Unrecht vorgenommen, ist die Berichtigung zu hoch vorgenommener und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbarer AfA bei Gebäuden im Privatvermögen in der Weise vorzunehmen, dass die gesetzlich vorgeschriebenen Abschreibungssätze auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des noch vorhandenen Restbuchwerts angewendet werden. Damit kommt es im Ergebnis zur einer Verkürzung der AfA-Dauer.

Die Vornahme der degressiven AfA ist nach § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG ausgeschlossen. Die Vorschrift des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG ist im Streitfall nicht anwendbar.

Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG können bei im Inland belegenen Gebäuden, die vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, abweichend von § 7 Abs. 4 EStG im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und in den darauffolgenden Jahren AfA in degressiv gestaffelten Sätzen abgezogen werden. Im Fall der Anschaffung kann der Erwerber nach § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG die degressive Jahres-AfA nur in Anspruch nehmen, wenn der Hersteller für das Objekt weder die degressive AfA noch erhöhte Absetzungen oder Sonder-AfA in Anspruch genommen hat. Die Vorschrift schließt die Vornahme der degressiven Gebäude-AfA daher nur für den Fall aus, dass der Steuerpflichtige die Immobilie angeschafft hat und der Hersteller oder ein Zwischenerwerber ihrerseits erhöhte Absetzungen oder Sonder-AfA für das veräußerte Gebäude in Anspruch genommen haben1. Dies ist hier nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht der Fall.

Das Finanzamt hat zu Recht für die Streitjahre die lineare Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG anstelle der degressiven Gebäude-AfA nach festen Staffelsätzen nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG bemessen. Denn die Vornahme der degressiven Gebäude-AfA war nach § 7a Abs. 9 EStG ausgeschlossen.

Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG können bei im Inland belegenen Gebäuden die vom Steuerpflichtigen hergestellt oder bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft worden sind, abweichend von § 7 Abs. 4 EStG bei Gebäuden i.S. des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, soweit sie Wohnzwecken dienen und die vom Steuerpflichtigen auf Grund eines nach dem 28.02.1989 und vor dem 1.01.1996 gestellten Bauantrags hergestellt oder nach dem 28.02.1989 auf Grund eines nach dem 28.02.1989 und vor dem 1.01.1996 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind, im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden drei Jahren jeweils 7 %, in den darauf folgenden sechs Jahren jeweils 5 %, in den darauf folgenden sechs Jahren jeweils 2 % und in den darauf folgenden 24 Jahren jeweils 1, 25 % als AfA abgezogen werden.

Es kann dabei offenbleiben, ob in den Streitjahren die Vornahme der degressiven Gebäude-AfA nach Inanspruchnahme einer Sonder-AfA bereits nach § 7a Abs. 4 EStG ausgeschlossen ist2. Denn die degressive Gebäude-AfA wird nach § 7a Abs. 9 EStG ausgeschlossen.

Sind für ein Wirtschaftsgut Sonder-AfA vorgenommen worden, so bemisst sich nach Ablauf des Begünstigungszeitraums nach § 7a Abs. 9 EStG die Restwert-AfA bei Gebäuden nach dem nach § 7 Abs. 4 EStG unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer maßgebenden Prozentsatz. § 7a Abs. 9 EStG bringt damit infolge der ausschließlichen Erwähnung des § 7 Abs. 4 EStG und der fehlenden Zitierung von § 7 Abs. 5 EStG eindeutig zum Ausdruck, dass nach Ablauf des Begünstigungszeitraums auf den verbleibenden Restwert allein die lineare AfA zur Anwendung kommen soll3. Für den Streitfall lässt sich somit schon dem Wortlaut des § 7a Abs. 9 EStG eindeutig entnehmen, dass nach Vornahme einer Sonder-AfA die Inanspruchnahme der degressiven AfA ausgeschlossen ist.

Die Vorschrift des § 7a Abs. 9 EStG findet auch Anwendung, wenn für das Wirtschaftsgut Anzahlungen i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 5 FöGbG geleistet worden sind. Bei den Anzahlungen und dem später angeschafften Gebäude handelt es sich für Zwecke der AfA nicht um zwei unterschiedliche Wirtschaftsgüter mit der Folge, dass bei der Vornahme von Sonder-AfA ausschließlich auf die Anzahlung hinsichtlich der AfA auf das Gebäude § 7a Abs. 9 EStG keine Anwendung finden würde. Denn die Inanspruchnahme von Sonder-AfA auf Anzahlungen setzt stets eine spätere Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes voraus. § 4 Abs. 1 Satz 5 FöGbG enthält daher auch keinen eigenständigen Begünstigungstatbestand, sondern regelt -wie § 4 FöGbG insgesamt- nur die Bemessungsgrundlage für die Sonder-AfA4.

Nach § 7a Abs. 9 EStG bemisst sich die AfA, wenn für ein Gebäude Sonder-AfA vorgenommen worden ist, nach Ablauf des maßgebenden Begünstigungszeitraums auf den Restwert nach einem neuen Vomhundertsatz, der sich aus der § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zugrunde liegenden Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes abzüglich des Begünstigungszeitraums errechnet. Im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist daher die (typisierte) 50-jährige Gesamtnutzungsdauer um den fünfjährigen Begünstigungszeitraum der Sonder-AfA nach § 4 Abs. 1 Satz 2 FöGbG zu verringern. Zugleich ist nach § 7a Abs. 9 EStG der so neu ermittelte AfA-Satz vom Restwert zu ermitteln und abzuziehen5.

Daran gemessen hat das Finanzamt zu Recht die 50-jährige Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG um den fünfjährigen Förderzeitraum nach § 4 FöGbG verringert und damit eine Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes von 45 Jahren und einen AfA-Satz von 2, 22 % angesetzt. Ebenfalls ist das Finanzamt zutreffend nach Ablauf des Begünstigungszeitraums von einem um die Sonder-AfA und die lineare Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verringerten Restwert ausgegangen.

Die Berichtigung zu Unrecht in Anspruch genommener überhöhter AfA erfolgt spiegelbildlich zur Nachholung unterlassener AfA. Daher ist die -verfahrensrechtlich nicht mehr änderbare- Inanspruchnahme überhöhter AfA auf ein Wirtschaftsgut in Vorjahren dadurch zu korrigieren, dass der verbliebene Restbuchwert gleichmäßig auf die verbleibenden Jahre des Nutzungszeitraums verteilt wird. Im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist der dort vorgeschriebene AfA-Satz auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des Restbuchwerts anzuwenden, sodass es im Ergebnis zu einer Verkürzung der AfA-Dauer kommt6.

Daran gemessen ist für die Jahre 2007 und 2008 die AfA mit 2, 22 % in Höhe von 16.292 EUR anzusetzen und von dem Restwert auf den 31.12 2006 abzuziehen. Der vom Kläger in allen drei Streitjahren angesetzte AfA-Betrag kann mit Blick auf § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG bereits deswegen nicht berücksichtigt werden, weil in diesem Fall die angesetzten AfA-Beträge im Jahr 2008 über die angefallenen Herstellungskosten hinausgehen würden.

Daran ändert auch der Umstand nichts, dass bei von Beginn an zutreffendem Ansatz der AfA-Beträge nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG dem Kläger zum 31.12 2006 ein höherer Restwert verblieben wäre. Denn zu Unrecht überhöht vorgenommene AfA, die verfahrensrechtlich nicht mehr berichtigt werden können, führen nicht dazu, dass sich im Ergebnis das AfA-Volumen des Berechtigten erhöht7. Dem entspricht spiegelbildlich die Nachholung versehentlich unterbliebener AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der Weise, dass in diesem Fall weiterhin der gesetzlich vorgeschriebene Prozentsatz von 2 % angesetzt wird und sich ausgehend von dem -in diesem Fall fehlerhaft zu hoch- verbliebenen Restwert ein längerer Abschreibungszeitraum als 50 Jahre ergibt8.

Der Kläger kann sich im Hinblick auf den in der Vergangenheit erfolgten -erklärungsgemäßen- Ansatz der degressiven Gebäude-AfA auch nicht auf Vertrauensschutzgesichtspunkte berufen9.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. November 2013 – IX R 12/13

  1. vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl., § 7 Rz 165; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 557 []
  2. verneinend BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 83/05, BFHE 212, 530, BStBl II 2006, 799, unter II. 1., m.w.N.; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 7a EStG Rz 56; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 7a Rz 18, sowie H 7a des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2012 -EStH 2012-, Stichwort “Degressive AfA” []
  3. so i.E. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7a Rz 16; Blümich/Brandis, § 7a EStG Rz 68; Stuhrmann in Bordewin/Brandt, § 7a EStG Rz 94; Lambrecht in Kirchhof, a.a.O., § 7a Rz 26; Blümich/Stuhrmann, § 4 FördG Rz 13, 20a []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2002 – IX R 51/01, BFHE 199, 388, BStBl II 2002, 758, unter II. 1.b []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 20.06.1990 – I R 155/87, BFHE 161, 462, BStBl II 1992, 622; Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 20.07.1992, BStBl I 1992, 415; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7a Rz 16; Blümich/Brandis, § 7a EStG Rz 68 []
  6. so Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 11; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 321; s. auch H 7.4 EStH 2012, Stichwort “Unterlassene oder überhöhte AfA”, sowie für den Fall des § 7 Abs. 5 EStG BFH, Urteil vom 04.05.1993 – VIII R 14/90, BFHE 171, 271, BStBl II 1993, 661, unter II. 2., und für den Fall des § 7 Abs. 4 EStG BFH, Urteil vom 11.12 1987 – III R 266/83, BFHE 152, 128, BStBl II 1998, 335, unter 2. []
  7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 171, 271, BStBl II 1993, 661, unter II. 2., und in BFHE 152, 128, BStBl II 1998, 335, unter 2. []
  8. vgl. Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 11; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 321; H 7.4 EStH 2012, “Unterlassene oder überhöhte AfA” []
  9. vgl. zu den Grundsätzen des Vertrauensschutzes u.a. BFH, Urteil vom 29.11.2012 – IV R 37/10, BFH/NV 2013, 910, unter B.II. 2.c dd, m.w.N. []