Berich­ti­gung zu hoher Gebäu­de­ab­schrei­bun­gen

Die Berich­ti­gung zu hoch vor­ge­nom­me­ner und ver­fah­rens­recht­lich nicht mehr änder­ba­rer AfA ist bei Gebäu­den im Pri­vat­ver­mö­gen in der Wei­se vor­zu­neh­men, dass die gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Abschrei­bungs­sät­ze auf die bis­he­ri­ge Bemes­sungs­grund­la­ge bis zur vol­len Abset­zung des noch vor­han­de­nen Rest­buch­werts ange­wen­det wer­den. Sind für ein Gebäu­de in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum Son­der­ab­schrei­bun­gen vor­ge­nom­men wor­den, bemisst sich nach Ablauf des Begüns­ti­gungs­zeit­raums nach § 7a Abs. 9 EStG die Rest­wert­ab­schrei­bung bei Gebäu­den nach dem nach § 7 Abs. 4 EStG unter Berück­sich­ti­gung der Rest­nut­zungs­dau­er maß­ge­ben­den Pro­zent­satz. Die degres­si­ve Abschrei­bung nach § 7 Abs. 5 EStG ist nach Vor­nah­me einer Son­der­ab­schrei­bung aus­ge­schlos­sen.

Berich­ti­gung zu hoher Gebäu­de­ab­schrei­bun­gen

Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG kön­nen bei Gebäu­den im Pri­vat­ver­mö­gen unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen AfA-Beträ­ge in fes­ten, über die Nut­zungs­dau­er fal­len­den Staf­fel­sät­zen zwi­schen 7 % und 1, 25 % (sog. degres­si­ve AfA) abge­zo­gen wer­den. Sind für ein Gebäu­de aller­dings Son­der­ab­schrei­bun­gen vor­ge­nom­men wor­den, sieht § 7a Abs. 9 EStG vor, dass sich die AfA nach Ablauf des Begüns­ti­gungs­zeit­raums der Son­der­ab­schrei­bung nach dem Rest­wert und den nach § 7 Abs. 4 EStG unter Berück­sich­ti­gung der Rest­nut­zungs­dau­er maß­ge­ben­den gleich­blei­ben­den Staf­fel­sät­zen (sog. linea­re AfA) bemisst.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te der Klä­ger zunächst Son­der­ge­biets­ab­schrei­bun­gen nach dem För­der­ge­biets­ge­setz in Höhe von 50 % der von ihm für den Erwerb eines Mehr­fa­mi­li­en­hau­ses geleis­te­ten Anzah­lung in Anspruch genom­men und anschlie­ßend nach Fer­tig­stel­lung und Ablauf des Begüns­ti­gungs­zeit­raums das Gebäu­de degres­siv nach fes­ten Staf­fel­sät­zen gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG abge­schrie­ben. Nach­dem das Finanz­amt (Finanz­amt) fest­ge­stellt hat­te, dass die degres­si­ve AfA zu Unrecht in Anspruch genom­men wor­den war, berich­tig­te es in den Streit­jah­ren 2007 bis 2009 die AfA, indem es die (typi­sier­te) 50-jäh­ri­ge Gesamt­nut­zungs­dau­er nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG um den fünf­jäh­ri­gen Begüns­ti­gungs­zeit­raum der Son­der­ab­schrei­bung ver­rin­ger­te und den so neu ermit­tel­ten AfA-Satz von 2, 22 % der Bemes­sungs­grund­la­ge vom Rest­wert bis zur vol­len Abset­zung in Abzug brach­te.

Der BFH hat die vom Finanz­amt vor­ge­nom­me­ne Berech­nung der AfA bestä­tigt. Er hat zunächst ent­schie­den, dass eine degres­si­ve AfA nach Vor­nah­me einer Son­der­ab­schrei­bung aus­ge­schlos­sen ist. Sind für ein Gebäu­de in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum daher Son­der­ab­schrei­bun­gen vor­ge­nom­men wor­den, bemisst sich nach Ablauf des Begüns­ti­gungs­zeit­raums die Rest­wert­ab­schrei­bung nach dem nach § 7 Abs. 4 EStG unter Berück­sich­ti­gung der Rest­nut­zungs­dau­er maß­ge­ben­den linea­ren Pro­zent­satz. Wur­den degres­si­ve Abschrei­bun­gen zu Unrecht vor­ge­nom­men, ist die Berich­ti­gung zu hoch vor­ge­nom­me­ner und ver­fah­rens­recht­lich nicht mehr änder­ba­rer AfA bei Gebäu­den im Pri­vat­ver­mö­gen in der Wei­se vor­zu­neh­men, dass die gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Abschrei­bungs­sät­ze auf die bis­he­ri­ge Bemes­sungs­grund­la­ge bis zur vol­len Abset­zung des noch vor­han­de­nen Rest­buch­werts ange­wen­det wer­den. Damit kommt es im Ergeb­nis zur einer Ver­kür­zung der AfA-Dau­er.

Die Vor­nah­me der degres­si­ven AfA ist nach § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG aus­ge­schlos­sen. Die Vor­schrift des § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG ist im Streit­fall nicht anwend­bar.

Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG kön­nen bei im Inland bele­ge­nen Gebäu­den, die vom Steu­er­pflich­ti­gen her­ge­stellt oder bis zum Ende des Jah­res der Fer­tig­stel­lung ange­schafft wor­den sind, abwei­chend von § 7 Abs. 4 EStG im Jahr der Fer­tig­stel­lung oder Anschaf­fung und in den dar­auf­fol­gen­den Jah­ren AfA in degres­siv gestaf­fel­ten Sät­zen abge­zo­gen wer­den. Im Fall der Anschaf­fung kann der Erwer­ber nach § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG die degres­si­ve Jah­res-AfA nur in Anspruch neh­men, wenn der Her­stel­ler für das Objekt weder die degres­si­ve AfA noch erhöh­te Abset­zun­gen oder Son­der-AfA in Anspruch genom­men hat. Die Vor­schrift schließt die Vor­nah­me der degres­si­ven Gebäu­de-AfA daher nur für den Fall aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die Immo­bi­lie ange­schafft hat und der Her­stel­ler oder ein Zwi­schen­er­wer­ber ihrer­seits erhöh­te Abset­zun­gen oder Son­der-AfA für das ver­äu­ßer­te Gebäu­de in Anspruch genom­men haben 1. Dies ist hier nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht der Fall.

Das Finanz­amt hat zu Recht für die Streit­jah­re die linea­re Gebäu­de-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG anstel­le der degres­si­ven Gebäu­de-AfA nach fes­ten Staf­fel­sät­zen nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG bemes­sen. Denn die Vor­nah­me der degres­si­ven Gebäu­de-AfA war nach § 7a Abs. 9 EStG aus­ge­schlos­sen.

Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG kön­nen bei im Inland bele­ge­nen Gebäu­den die vom Steu­er­pflich­ti­gen her­ge­stellt oder bis zum Ende des Jah­res der Fer­tig­stel­lung ange­schafft wor­den sind, abwei­chend von § 7 Abs. 4 EStG bei Gebäu­den i.S. des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG, soweit sie Wohn­zwe­cken die­nen und die vom Steu­er­pflich­ti­gen auf Grund eines nach dem 28.02.1989 und vor dem 1.01.1996 gestell­ten Bau­an­trags her­ge­stellt oder nach dem 28.02.1989 auf Grund eines nach dem 28.02.1989 und vor dem 1.01.1996 rechts­wirk­sam abge­schlos­se­nen obli­ga­to­ri­schen Ver­trags ange­schafft wor­den sind, im Jahr der Fer­tig­stel­lung und in den fol­gen­den drei Jah­ren jeweils 7 %, in den dar­auf fol­gen­den sechs Jah­ren jeweils 5 %, in den dar­auf fol­gen­den sechs Jah­ren jeweils 2 % und in den dar­auf fol­gen­den 24 Jah­ren jeweils 1, 25 % als AfA abge­zo­gen wer­den.

Es kann dabei offen­blei­ben, ob in den Streit­jah­ren die Vor­nah­me der degres­si­ven Gebäu­de-AfA nach Inan­spruch­nah­me einer Son­der-AfA bereits nach § 7a Abs. 4 EStG aus­ge­schlos­sen ist 2. Denn die degres­si­ve Gebäu­de-AfA wird nach § 7a Abs. 9 EStG aus­ge­schlos­sen.

Sind für ein Wirt­schafts­gut Son­der-AfA vor­ge­nom­men wor­den, so bemisst sich nach Ablauf des Begüns­ti­gungs­zeit­raums nach § 7a Abs. 9 EStG die Rest­wert-AfA bei Gebäu­den nach dem nach § 7 Abs. 4 EStG unter Berück­sich­ti­gung der Rest­nut­zungs­dau­er maß­ge­ben­den Pro­zent­satz. § 7a Abs. 9 EStG bringt damit infol­ge der aus­schließ­li­chen Erwäh­nung des § 7 Abs. 4 EStG und der feh­len­den Zitie­rung von § 7 Abs. 5 EStG ein­deu­tig zum Aus­druck, dass nach Ablauf des Begüns­ti­gungs­zeit­raums auf den ver­blei­ben­den Rest­wert allein die linea­re AfA zur Anwen­dung kom­men soll 3. Für den Streit­fall lässt sich somit schon dem Wort­laut des § 7a Abs. 9 EStG ein­deu­tig ent­neh­men, dass nach Vor­nah­me einer Son­der-AfA die Inan­spruch­nah­me der degres­si­ven AfA aus­ge­schlos­sen ist.

Die Vor­schrift des § 7a Abs. 9 EStG fin­det auch Anwen­dung, wenn für das Wirt­schafts­gut Anzah­lun­gen i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 5 FöG­bG geleis­tet wor­den sind. Bei den Anzah­lun­gen und dem spä­ter ange­schaff­ten Gebäu­de han­delt es sich für Zwe­cke der AfA nicht um zwei unter­schied­li­che Wirt­schafts­gü­ter mit der Fol­ge, dass bei der Vor­nah­me von Son­der-AfA aus­schließ­lich auf die Anzah­lung hin­sicht­lich der AfA auf das Gebäu­de § 7a Abs. 9 EStG kei­ne Anwen­dung fin­den wür­de. Denn die Inan­spruch­nah­me von Son­der-AfA auf Anzah­lun­gen setzt stets eine spä­te­re Anschaf­fung oder Her­stel­lung des Gebäu­des vor­aus. § 4 Abs. 1 Satz 5 FöG­bG ent­hält daher auch kei­nen eigen­stän­di­gen Begüns­ti­gungs­tat­be­stand, son­dern regelt ‑wie § 4 FöG­bG ins­ge­samt- nur die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Son­der-AfA 4.

Nach § 7a Abs. 9 EStG bemisst sich die AfA, wenn für ein Gebäu­de Son­der-AfA vor­ge­nom­men wor­den ist, nach Ablauf des maß­ge­ben­den Begüns­ti­gungs­zeit­raums auf den Rest­wert nach einem neu­en Vom­hun­dert­satz, der sich aus der § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zugrun­de lie­gen­den Gesamt­nut­zungs­dau­er des Gebäu­des abzüg­lich des Begüns­ti­gungs­zeit­raums errech­net. Im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist daher die (typi­sier­te) 50-jäh­ri­ge Gesamt­nut­zungs­dau­er um den fünf­jäh­ri­gen Begüns­ti­gungs­zeit­raum der Son­der-AfA nach § 4 Abs. 1 Satz 2 FöG­bG zu ver­rin­gern. Zugleich ist nach § 7a Abs. 9 EStG der so neu ermit­tel­te AfA-Satz vom Rest­wert zu ermit­teln und abzu­zie­hen 5.

Dar­an gemes­sen hat das Finanz­amt zu Recht die 50-jäh­ri­ge Gesamt­nut­zungs­dau­er des Gebäu­des nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG um den fünf­jäh­ri­gen För­der­zeit­raum nach § 4 FöG­bG ver­rin­gert und damit eine Gesamt­nut­zungs­dau­er des Gebäu­des von 45 Jah­ren und einen AfA-Satz von 2, 22 % ange­setzt. Eben­falls ist das Finanz­amt zutref­fend nach Ablauf des Begüns­ti­gungs­zeit­raums von einem um die Son­der-AfA und die linea­re Gebäu­de-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ver­rin­ger­ten Rest­wert aus­ge­gan­gen.

Die Berich­ti­gung zu Unrecht in Anspruch genom­me­ner über­höh­ter AfA erfolgt spie­gel­bild­lich zur Nach­ho­lung unter­las­se­ner AfA. Daher ist die ‑ver­fah­rens­recht­lich nicht mehr änder­ba­re- Inan­spruch­nah­me über­höh­ter AfA auf ein Wirt­schafts­gut in Vor­jah­ren dadurch zu kor­ri­gie­ren, dass der ver­blie­be­ne Rest­buch­wert gleich­mä­ßig auf die ver­blei­ben­den Jah­re des Nut­zungs­zeit­raums ver­teilt wird. Im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist der dort vor­ge­schrie­be­ne AfA-Satz auf die bis­he­ri­ge Bemes­sungs­grund­la­ge bis zur vol­len Abset­zung des Rest­buch­werts anzu­wen­den, sodass es im Ergeb­nis zu einer Ver­kür­zung der AfA-Dau­er kommt 6.

Dar­an gemes­sen ist für die Jah­re 2007 und 2008 die AfA mit 2, 22 % in Höhe von 16.292 EUR anzu­set­zen und von dem Rest­wert auf den 31.12 2006 abzu­zie­hen. Der vom Klä­ger in allen drei Streit­jah­ren ange­setz­te AfA-Betrag kann mit Blick auf § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG bereits des­we­gen nicht berück­sich­tigt wer­den, weil in die­sem Fall die ange­setz­ten AfA-Beträ­ge im Jahr 2008 über die ange­fal­le­nen Her­stel­lungs­kos­ten hin­aus­ge­hen wür­den.

Dar­an ändert auch der Umstand nichts, dass bei von Beginn an zutref­fen­dem Ansatz der AfA-Beträ­ge nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG dem Klä­ger zum 31.12 2006 ein höhe­rer Rest­wert ver­blie­ben wäre. Denn zu Unrecht über­höht vor­ge­nom­me­ne AfA, die ver­fah­rens­recht­lich nicht mehr berich­tigt wer­den kön­nen, füh­ren nicht dazu, dass sich im Ergeb­nis das AfA-Volu­men des Berech­tig­ten erhöht 7. Dem ent­spricht spie­gel­bild­lich die Nach­ho­lung ver­se­hent­lich unter­blie­be­ner AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG in der Wei­se, dass in die­sem Fall wei­ter­hin der gesetz­lich vor­ge­schrie­be­ne Pro­zent­satz von 2 % ange­setzt wird und sich aus­ge­hend von dem ‑in die­sem Fall feh­ler­haft zu hoch- ver­blie­be­nen Rest­wert ein län­ge­rer Abschrei­bungs­zeit­raum als 50 Jah­re ergibt 8.

Der Klä­ger kann sich im Hin­blick auf den in der Ver­gan­gen­heit erfolg­ten ‑erklä­rungs­ge­mä­ßen- Ansatz der degres­si­ven Gebäu­de-AfA auch nicht auf Ver­trau­ens­schutz­ge­sichts­punk­te beru­fen 9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Novem­ber 2013 – IX R 12/​13

  1. vgl. Schmidt/​Kulosa, EStG, 26. Aufl., § 7 Rz 165; Blümich/​Brandis, § 7 EStG Rz 557[]
  2. ver­nei­nend BFH, Urteil vom 14.03.2006 – I R 83/​05, BFHE 212, 530, BSt­Bl II 2006, 799, unter II. 1., m.w.N.; Stuhr­mann in Bordewin/​Brandt, § 7a EStG Rz 56; Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 7a Rz 18, sowie H 7a des Amt­li­chen Ein­kom­men­steu­er-Hand­buchs 2012 ‑EStH 2012‑, Stich­wort "Degres­si­ve AfA"[]
  3. so i.E. Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 7a Rz 16; Blümich/​Brandis, § 7a EStG Rz 68; Stuhr­mann in Bordewin/​Brandt, § 7a EStG Rz 94; Lam­brecht in Kirch­hof, a.a.O., § 7a Rz 26; Blümich/​Stuhrmann, § 4 FördG Rz 13, 20a[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 28.06.2002 – IX R 51/​01, BFHE 199, 388, BSt­Bl II 2002, 758, unter II. 1.b[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 20.06.1990 – I R 155/​87, BFHE 161, 462, BSt­Bl II 1992, 622; Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen, Schrei­ben vom 20.07.1992, BSt­Bl I 1992, 415; Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 7a Rz 16; Blümich/​Brandis, § 7a EStG Rz 68[]
  6. so Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 11; Blümich/​Brandis, § 7 EStG Rz 321; s. auch H 7.4 EStH 2012, Stich­wort "Unter­las­se­ne oder über­höh­te AfA", sowie für den Fall des § 7 Abs. 5 EStG BFH, Urteil vom 04.05.1993 – VIII R 14/​90, BFHE 171, 271, BSt­Bl II 1993, 661, unter II. 2., und für den Fall des § 7 Abs. 4 EStG BFH, Urteil vom 11.12 1987 – III R 266/​83, BFHE 152, 128, BSt­Bl II 1998, 335, unter 2.[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 171, 271, BSt­Bl II 1993, 661, unter II. 2., und in BFHE 152, 128, BSt­Bl II 1998, 335, unter 2.[]
  8. vgl. Schmidt/​Kulosa, a.a.O., § 7 Rz 11; Blümich/​Brandis, § 7 EStG Rz 321; H 7.4 EStH 2012, "Unter­las­se­ne oder über­höh­te AfA"[]
  9. vgl. zu den Grund­sät­zen des Ver­trau­ens­schut­zes u.a. BFH, Urteil vom 29.11.2012 – IV R 37/​10, BFH/​NV 2013, 910, unter B.II. 2.c dd, m.w.N.[]