Ber­li­ner Tes­ta­ment – und die tes­ta­men­ta­risch ange­ord­ne­te Ver­zin­sung eines Ver­mächt­nis­ses

Steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­ein­künf­te kön­nen sich bei einem Ber­li­ner Tes­ta­ment auch aus einer tes­ta­men­ta­risch ange­ord­ne­ten Ver­zin­sung eines Ver­mächt­nis­an­spruchs erge­ben.

Ber­li­ner Tes­ta­ment – und die tes­ta­men­ta­risch ange­ord­ne­te Ver­zin­sung eines Ver­mächt­nis­ses

Zin­sen, die auf einer tes­ta­men­ta­risch ange­ord­ne­ten Ver­zin­sung eines erst fünf Jah­re nach dem Tode des Erb­las­sers fäl­li­gen betag­ten Ver­mächt­nis­an­spruchs beru­hen, sind beim Ver­mächt­nis­neh­mer steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Das blo­ße Nicht­gel­tend­ma­chen der Zin­sen gegen­über dem Erben bei Fäl­lig­keit begrün­det beim Ver­mächt­nis­neh­mer kei­nen Zufluss i.S. des § 11 EStG.

In dem vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­ten Ehe­gat­ten ein Ber­li­ner Tes­ta­ment errich­tet. Der Län­ger­le­ben­de soll­te nach dem Tode des ers­ten Ehe­gat­ten Allein­er­be wer­den. Die Ehe­gat­ten setz­ten dem Sohn nach dem ers­ten Erb­fall als Ver­mächt­nis einen Geld­be­trag in Höhe des "beim Tode des Erst­versterben­den gel­ten­den Frei­be­tra­ges" bei der Erb­schaft- bzw. Schen­kungsteu­er aus. Die­ser Betrag soll­te aber erst fünf Jah­re nach dem Tode des zuerst Versterben­den fäl­lig wer­den. Der aus­zu­zah­len­de Geld­be­trag war mit 5 % bis zur Aus­zah­lung zu ver­zin­sen. Der Vater ver­starb im Jahr 2001. Allein­er­bin wur­de die Mut­ter. Der Sohn for­der­te den fäl­li­gen Ver­mächt­nis­be­trag samt Zin­sen von sei­ner Mut­ter bei Fäl­lig­keit im Jahr 2006 nicht ein. Im Fol­ge­jahr ver­zich­te­te er auf sei­nen Geld­an­spruch aus dem Ver­mächt­nis samt Zin­sen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht die Zin­sen auf­grund des Ver­mächt­nis­ses als ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen an. Es lie­ge ein sog. betag­tes Ver­mächt­nis vor, das bereits mit dem Tode des Vaters im Jahr 2001 ent­stan­den, aber erst fünf Jah­re danach im Streit­jahr 2006 fäl­lig gewor­den sei. Zin­sen, die auf einer tes­ta­men­ta­risch ange­ord­ne­ten Ver­zin­sung eines betag­ten Ver­mächt­nis­an­spruchs beru­hen, sind beim Ver­mächt­nis­neh­mer gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes steu­er­pflich­tig.

Gleich­wohl ent­schied der Bun­des­fi­nanz­hof im Streit­fall zuguns­ten des Sohns: Weder sei­en ihm im Streit­jahr Zin­sen gezahlt wor­den noch ste­he einer Aus­zah­lung gleich, dass der Sohn es unter­las­sen habe, den fäl­li­gen Zins­an­spruch gegen­über sei­ner Mut­ter gel­tend zu machen.

Der Ver­mächt­nis­an­spruch des Bedach­ten gegen den Erben (§ 2174 BGB) kommt grund­sätz­lich mit dem Erb­fall zur Ent­ste­hung (§ 2176 BGB). Falls der Erb­las­ser kei­ne beson­de­ren Anord­nun­gen trifft, ist die­ser Anspruch nach § 271 Abs. 1 BGB sofort fäl­lig 1. Der Erb­las­ser kann jedoch ent­we­der das Ver­mächt­nis unter der Bestim­mung eines Anfangs­ter­mins zuwen­den (befris­te­tes Ver­mächt­nis), was zur Fol­ge hat, dass die Ent­ste­hung des Ver­mächt­nis­an­spru­ches abwei­chend von § 2176 BGB erst mit Ein­tritt des Ter­mins erfolgt (§ 2177 BGB); oder er kann ledig­lich die Fäl­lig­keit des Ver­mächt­nis­an­spru­ches, d.h. die Mög­lich­keit der Gel­tend­ma­chung, zu einem spä­te­ren Ter­min bestim­men, die Ent­ste­hung jedoch im Erb­fall anord­nen (betag­tes Ver­mächt­nis) 2.

Ob bei Bestim­mung eines bestimm­ten Aus­zah­lungs­zeit­punk­tes ein befris­te­tes oder betag­tes Ver­mächt­nis vom Erb­las­ser gewollt war, ist durch Aus­le­gung zu ermit­teln.

Die Gestal­tung des sog. Ber­li­ner Tes­ta­ments mit Frei­be­trags­ver­mächt­nis zielt dar­auf ab, dem Ver­mächt­nis­neh­mer in Höhe des erb­schaft­steu­er­li­chen Frei­be­tra­ges, d.h. ohne Anfall von Erb­schaft­steu­er für die­sen, einen Geld­be­trag zuzu­wen­den, der bereits mit dem Tode des Erst­versterben­den ent­steht und damit beim Erben als Nach­lass­ver­bind­lich­keit nach § 10 Abs. 5 ErbStG abzugs­fä­hig ist; zugleich soll eine Behand­lung als Nach­ver­mächt­nis nach § 6 Abs. 4 ErbStG erst mit dem Tode des Zweit­versterben­den ver­mie­den wer­den 3.

Vor­lie­gend war, aus­ge­hend vom Wort­laut des Tes­ta­ments, wonach das Ver­mächt­nis in Höhe des erb­schaft­steu­er­li­chen Frei­be­tra­ges erst in fünf Jah­ren "fäl­lig" wer­den soll­te, die letzt­wil­li­ge Ver­fü­gung des Erb­las­sers unter Berück­sich­ti­gung der wei­te­ren Umstän­de dahin­ge­hend zu wür­di­gen, dass die­ser den unver­zins­ten Ver­mächt­nis­be­trag bereits mit Ein­tritt des Erb­falls dem Sohn zuwen­den und nur die Fäl­lig­keit der Aus­zah­lung hin­aus­schie­ben woll­te.

Die Anord­nung der jähr­li­chen Ver­zin­sung des Ver­mächt­nis­be­tra­ges hat es als Über­gang des Rechts auf Frucht­zie­hung im Zeit­punkt des Erb­falls auf den Ver­mächt­nis­neh­mer gewür­digt. Dies ist mög­lich und ver­stößt nicht gegen Denk- und Erfah­rungs­sät­ze.

Ob die vom Sohn ver­tre­te­ne Aus­le­gung, es habe der Gesamt­be­trag im Wege des befris­te­ten Ver­mächt­nis­ses zuge­wen­det wer­den sol­len, eben­falls mög­lich wäre oder wahr­schein­li­cher ist und wel­che ertrag­steu­er­li­chen Fol­gen sich hier­aus erge­ben wür­den, bedarf daher kei­ner Ent­schei­dung.

Die im Tes­ta­ment ver­füg­te Ver­zin­sung des betag­ten Ver­mächt­nis­an­spru­ches führt beim Sohn zu Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen Erträ­ge aus sons­ti­gen Kapi­tal­for­de­run­gen jeder Art, wenn die Rück­zah­lung des Kapi­tal­ver­mö­gens oder ein Ent­gelt für die Über­las­sung des Kapi­tal­ver­mö­gens zur Nut­zung zuge­sagt oder gewährt wor­den ist, auch wenn die Höhe des Ent­gelts von einem unge­wis­sen Ereig­nis abhängt. Dies gilt unab­hän­gig von der Bezeich­nung und der zivil­recht­li­chen Aus­ge­stal­tung der Kapi­tal­an­la­ge.

Der Rechts­grund der Kapi­tal­über­las­sung ist dabei eben­so ohne Bedeu­tung wie der Umstand, ob die zu Grun­de lie­gen­de Kapi­tal­for­de­rung selbst steu­er­bar ist. Auch eine nicht frei­wil­li­ge, son­dern erzwun­ge­ne Kapi­tal­über­las­sung kann zu Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen füh­ren 4.

Der Ver­mächt­nis­an­spruch des Sohns gehört zu den sons­ti­gen Kapi­tal­for­de­run­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, denn er ist auf eine Geld­leis­tung gerich­tet. Eine erzwun­ge­ne Kapi­tal­über­las­sung liegt auch in den Fäl­len vor, in denen der Erb­las­ser durch tes­ta­men­ta­ri­sche Anord­nung eine auf Geld gerich­te­te Tei­lungs­an­ord­nung trifft oder eine Geld­for­de­rung ver­macht und deren spä­te­re Fäl­lig­keit ver­bind­lich vor­gibt 5.

Legt der Erb­las­ser ‑wie hier- bei der Zuwen­dung eines Ver­mächt­nis­be­tra­ges zugleich eine Ver­zin­sung für die Zeit bis zur Fäl­lig­keit fest, sind die­se Zin­sen bei Zufluss als Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen steu­er­pflich­tig 6.

Auch wenn der Erb­las­ser dem Sohn ‑wie die­ser vor­trägt- nicht den aus­ge­setz­ten Betrag zuzüg­lich Zin­sen, son­dern den Gesamt­be­trag durch Ver­mächt­nis mit Fäl­lig­keit im Jahr 2006 zuge­wen­det hät­te, wür­de sich ertrag­steu­er­lich kein ande­res Ergeb­nis ein­stel­len.

Zwar stellt der Erwerb von Todes wegen kein erziel­tes Ein­kom­men i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG dar und unter­liegt nicht der Ein­kom­men­steu­er. Glei­ches gilt für die Aus­zah­lung eines durch Erb­gang erwor­be­nen Ver­mö­gens­rechts (Erb- oder Pflicht­teil, Ver­mächt­nis). Auch die einer Erbaus­ein­an­der­set­zung nach­fol­gen­de Aus­zah­lung des gesetz­li­chen Erb­teils (oder Pflicht­teils) hat kei­ne ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Fol­gen, sofern die Aus­zah­lung des Anspruchs zeit­nah erfolgt 7.

Wird hin­ge­gen die Fäl­lig­keit des von Todes wegen erwor­be­nen Anspruchs ein­ver­nehm­lich zwi­schen den Erben oder ein­sei­tig durch Anord­nung des Erb­las­sers mehr als ein Jahr ab sei­ner Ent­ste­hung hin­aus­ge­scho­ben, so stellt dies eine ‑wie im Streit­fall ggf. unfrei­wil­li­ge- Kre­dit­ge­wäh­rung an den Erben dar. Der aus­be­zahl­te Betrag ent­hält neben dem ertrag­steu­er­lich unbe­acht­li­chen Kapi­tal­wert auch dann ein Ent­gelt für die Über­las­sung von Kapi­tal zur Nut­zung, wenn das Ent­gelt nicht geson­dert ver­ein­bart wird 8.

Im Fal­le eines betag­ten Ver­mächt­nis­ses wäre ‑folg­te man dem Sohn- die dann unver­zins­li­che Ver­mächt­nis­for­de­rung in der gesam­ten Höhe zwar bereits mit dem Erb­fall ent­stan­den, jedoch erst fünf Jah­re nach dem Erb­fall fäl­lig. Sie wäre nach der oben dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung in einen Zins- und einen Kapi­tal­an­teil auf­zu­tei­len. Ist ein geson­der­tes Ent­gelt in Form einer ange­mes­se­nen Ver­zin­sung nicht ver­ein­bart, ist der im Gesamt­be­trag ent­hal­te­ne Zins­an­teil nach § 12 Abs. 3 BewG zu ermit­teln 9.

Aller­dings sind die Zin­sen dem Sohn nicht gemäß § 11 Abs. 1 EStG zuge­flos­sen.

Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Ein­nah­men inner­halb des Kalen­der­jah­res bezo­gen, in dem sie dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­flos­sen sind.

Zuge­flos­sen ist eine Ein­nah­me dann, wenn der Emp­fän­ger die wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht über die in Geld oder Gel­des­wert bestehen­den Güter erlangt hat; das ist in der Regel der Zeit­punkt des Ein­tritts des Leis­tungs­er­fol­ges. Das Inne­ha­ben von (fäl­li­gen) Ansprü­chen oder Rech­ten führt nach stän­di­ger Recht­spre­chung den Zufluss von Ein­nah­men regel­mä­ßig noch nicht her­bei, denn der Zufluss ist grund­sätz­lich erst mit der Erfül­lung des Anspruchs gege­ben 10.

Geld­be­trä­ge flie­ßen dem Steu­er­pflich­ti­gen in der Regel dadurch zu, dass sie bar aus­ge­zahlt oder einem Kon­to des Emp­fän­gers bei einem Kre­dit­in­sti­tut gut­ge­schrie­ben wer­den. Auch die Hin­ga­be eines (gedeck­ten) Schecks führt zum Zufluss des ent­spre­chen­den Geld­be­trags 11.

Eben­so kann der Zufluss durch eine geson­der­te Ver­ein­ba­rung zwi­schen Schuld­ner und Gläu­bi­ger bewirkt wer­den, dass der Betrag "fort­an aus einem ande­ren Rechts­grund geschul­det sein soll". In einer sol­chen Schuld­um­wand­lung (Nova­ti­on) kann, wenn sie im Inter­es­se des Gläu­bi­gers liegt, eine Ver­fü­gung des Gläu­bi­gers über sei­ne bis­he­ri­ge For­de­rung lie­gen, die ein­kom­men­steu­er­lich so zu wer­ten ist, als ob der Schuld­ner die Alt­schuld durch Zah­lung begleicht und der Gläu­bi­ger den ver­ein­nahm­ten Betrag in Erfül­lung des neu geschaf­fe­nen Ver­pflich­tungs­grun­des dem Schuld­ner sofort wie­der zur Ver­fü­gung stellt. Die Nova­ti­on beinhal­tet dann eine blo­ße Ver­kür­zung des Leis­tungs­wegs 12. Eine zum Zufluss füh­ren­de Nova­ti­on kann auch vor­lie­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Wahl zwi­schen Aus­zah­lung und Wie­der­an­la­ge im Wege einer Vor­aus­ver­fü­gung bereits vor der Ent­ste­hung und Fäl­lig­keit der Kapi­tal­erträ­ge trifft 13.

Davon zu unter­schei­den ist das blo­ße ein­ver­nehm­li­che Hin­aus­schie­ben der Fäl­lig­keit des aus­zu­zah­len­den Zins­an­spruchs. Dies stellt ledig­lich eine Stun­dung und kei­ne den Zufluss begrün­den­de Ver­fü­gung des Gläu­bi­gers über die Kapi­tal­erträ­ge dar 14.

Ob der Steu­er­pflich­ti­ge im Ein­zel­fall tat­säch­lich die wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht erlangt hat, ist eine Fra­ge der Tat­sa­chen­fest­stel­lung und ‑wür­di­gung, die dem Finanz­ge­richt obliegt. Hier­bei hat das Finanz­ge­richt alle Umstän­de des Ein­zel­fal­les zu prü­fen 15.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist die recht­li­che Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, die Zin­sen sei­en dem Sohn im Streit­jahr zuge­flos­sen, da er den Ver­mächt­nis­be­trag nebst Zin­sen nicht ein­ge­for­dert und sich damit für eine wei­te­re ver­zins­li­che Über­las­sung des Kapi­tals ent­schie­den habe, rechts­feh­ler­haft.

Eine tat­säch­li­che Aus­zah­lung der strei­ti­gen Zin­sen an den Sohn ist im Streit­jahr unstrei­tig nicht erfolgt.

Allein die Fäl­lig­keit des Ver­mächt­nis­be­tra­ges im Streit­jahr mit gleich­zei­tig ein­tre­ten­der Fäl­lig­keit der Zin­sen vom Erb­fall bis zur Fäl­lig­keit ver­mag einen Zufluss beim Sohn nicht zu begrün­den. Hier­durch erlangt er nicht die wirt­schaft­li­che Ver­fü­gungs­macht über die Zin­sen.

Die vom Finanz­ge­richt zugrun­de geleg­te Recht­spre­chung zum Zufluss einer Gewinn­aus­schüt­tung bei einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter bereits mit Fäl­lig­keit der For­de­rung und nicht erst mit Gut­schrift auf dem Kon­to 16 ist auf den vor­lie­gen­den Fall nicht über­trag­bar. Denn ein beherr­schen­der Gesell­schaf­ter hat es ‑anders als der Sohn im Streit­fall- regel­mä­ßig selbst in der Hand, sich die von sei­ner Gesell­schaft geschul­de­ten Beträ­ge aus­zah­len zu las­sen.

Das blo­ße Unter­las­sen, den fäl­li­gen Anspruch gegen­über der Erbin gel­tend zu machen, stellt kei­ne den Zufluss begrün­den­de Dis­po­si­ti­on des Sohns über den Zins­an­spruch dar. Die­se ein­sei­ti­ge Ent­schei­dung des Sohns, das Kapi­tal (zunächst) wei­ter­hin der Erbin zu über­las­sen, führ­te auch nicht zu einer Nova­ti­on oder Wie­der­an­la­ge hin­sicht­lich der Zin­sen im Sin­ne der oben genann­ten Recht­spre­chung. Hier­zu hät­te es einer Ver­ein­ba­rung zwi­schen dem Sohn und der Erbin bedurft, dass die­ser der Erbin sowohl den Ver­mächt­nis­be­trag als auch ins­be­son­de­re die bis zur Fäl­lig­keit schon ange­fal­le­nen Zin­sen als Gesamt­be­trag wei­ter­hin ver­zins­lich über­lässt. Für das Vor­lie­gen einer sol­chen Ver­ein­ba­rung im Streit­jahr gibt es kei­ne tat­säch­li­chen Anhalts­punk­te.

Der Ver­zicht des Sohns im nota­ri­el­len Ver­trag vom 27.06.2007 auf einen Geld­be­trag in Höhe des Ver­mächt­nis­be­tra­ges und der seit dem Erb­fall ange­fal­le­nen Zin­sen umfass­te die durch­ge­hend mit 5 % auf den Ver­mächt­nis­be­trag bis zum Ver­zichts­da­tum wei­ter berech­ne­ten Zin­sen. Es wur­den nach dem Ein­tritt der tes­ta­men­ta­ri­schen Fäl­lig­keit ledig­lich der Ver­mächt­nis­be­trag und der auf­ge­lau­fe­ne Zins­be­trag nicht ein­ge­for­dert und damit wei­ter gestun­det. Die Ver­zin­sung des Ver­mächt­nis­be­tra­ges soll­te bis zur "Aus­zah­lung" erfol­gen. Erst mit dem Ver­zicht auf die fäl­li­gen Beträ­ge als Gegen­leis­tung für den Ver­zicht der Erbin auf die Nieß­brauchs­rech­te hat der Sohn im Jahr 2007 wirt­schaft­lich über die Zin­sen ver­fügt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Okto­ber 2015 – VIII R 40/​13

  1. Palandt/​Weidlich, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 75. Aufl., § 2174 Rz 3[]
  2. vgl. Palandt/​Weidlich, a.a.O., § 2174 Rz 4[]
  3. zu der Gestal­tung vgl. May­er, DStR 2004, 1371, 1374; Kesseler/​Thouet, NJW 2008, 125, 127 mit Replik Everts, NJW 2008, 557 f.; Ebe­ling, NJW 1998, 358[]
  4. BFH, Urtei­le vom 26.06.1996 – VIII R 67/​95, BFH/​NV 1997, 175; vom 13.11.2007 – VIII R 36/​05, BFHE 220, 35, BSt­Bl II 2008, 292; vom 09.06.2015 – VIII R 18/​12, BFH/​NV 2015, 1616[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 1997, 175; vom 26.11.1992 – X R 187/​87, BFHE 170, 98, BSt­Bl II 1993, 298; vom 09.02.2010 – VIII R 43/​06, BFHE 229, 104, BSt­Bl II 2010, 818, zur zeit­lich gestreck­ten Erfül­lung eines Pflicht­teils­an­spruchs[]
  6. so auch Ebe­ling, NJW 1998, 358; Dress­ler, NJW 1997, 2848, 2851 zu ver­zins­lich gestun­de­ten Pflicht­teils­an­sprü­chen; Kesseler/​Thouet, NJW 2008, 125, 127 zur unver­zins­lich hin­aus­ge­scho­be­nen Fäl­lig­keit[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.12 1990 – X R 72/​89, BFHE 163, 137, BSt­Bl II 1991, 350; in BFHE 170, 98, BSt­Bl II 1993, 298; in BFH/​NV 1997, 175[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 170, 98, BSt­Bl II 1993, 298, und in BFH/​NV 1997, 175[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 170, 98, BSt­Bl II 1993, 298; in BFH/​NV 1997, 175; BFH, Beschlüs­se vom 12.09.2011 – VIII B 70/​09, BFH/​NV 2012, 229; und vom 08.10.2014 – VIII B 115/​13, BFH/​NV 2015, 200[]
  10. BFH, Urtei­le vom 02.12 2014 – VIII R 40/​11, BFHE 249, 60; vom 05.11.2013 – VIII R 20/​11, BFHE 243, 481, BSt­Bl II 2014, 275; vom 21.11.1989 – IX R 170/​85, BFHE 159, 72, BSt­Bl II 1990, 310[]
  11. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 22.07.1997 – VIII R 13/​96, BFHE 184, 46, BSt­Bl II 1997, 767; vom 16.09.2014 – VIII R 15/​13, BFHE 247, 220, BSt­Bl II 2015, 468[]
  12. BFH, Urteil vom 11.02.2014 – VIII R 25/​12, BFHE 244, 406, BSt­Bl II 2014, 461[]
  13. BFH, Urteil vom 16.09.2014 – VIII R 15/​13, BFHE 247, 220, BSt­Bl II 2015, 468, m.w.N.[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 247, 220, BSt­Bl II 2015, 468; vom 11.11.2009 – IX R 1/​09, BFHE 227, 93, BSt­Bl II 2010, 746[]
  15. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.03.2010 – VIII R 4/​07, BFHE 229, 141, BSt­Bl II 2014, 147, und in BFHE 247, 220, BSt­Bl II 2015, 468[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 02.12 2014 – VIII R 2/​12, BFHE 248, 45, BSt­Bl II 2015, 333, m.w.N.[]