Berück­sich­ti­gung der Bei­trä­ge ande­rer Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen bei der Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel

Hat ein Steu­er­pflich­ti­ger Bei­trä­ge an meh­re­re Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen geleis­tet, bezieht er aber zunächst nur Ren­ten­ein­nah­men aus einem ein­zi­gen Ver­sor­gungs­werk, sind in die Prü­fung der Vor­aus­set­zun­gen der Öff­nungs­klau­sel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG alle von ihm geleis­te­ten Bei­trä­ge an Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen ein­zu­be­zie­hen, die zu Leib­ren­ten und ande­ren Leis­tun­gen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG füh­ren kön­nen.

Berück­sich­ti­gung der Bei­trä­ge ande­rer Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen bei der Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel

Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG sind u.a. Leib­ren­ten aus den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen und aus berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen mit dem Besteue­rungs­an­teil von 50 % zu besteu­ern, wenn die Ren­te im Jahr 2005 oder in frü­he­ren Jah­ren begon­nen hat. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG kann aber auf Antrag für Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, soweit die­se auf bis zum 31.12 2004 geleis­te­ten Bei­trä­gen beru­hen, wel­che ober­halb des Höchst­bei­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gezahlt wur­den, der (nied­ri­ge­re) Ertrags­an­teil, wie er sich aus der Tabel­le zu Satz 4 die­ser Vor­schrift ergibt, ange­setzt wer­den. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss nach­wei­sen, dass der Höchst­bei­trag min­des­tens zehn Jah­re über­schrit­ten wur­de.

Es ist zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig, dass der Klä­ger im Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen für die Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel grund­sätz­lich erfüllt. Es bestehen ledig­lich unter­schied­li­che Auf­fas­sun­gen, in wel­chem Ver­hält­nis die Öff­nungs­klau­sel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG zur Besteue­rung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG steht.

Im Gegen­satz zur Auf­fas­sung des Klä­gers haben sowohl das Finanz­amt als auch das Finanz­ge­richt zu Recht zunächst den Anteil der Ren­te ermit­telt, der auf den Bei­trä­gen beruht, wel­che ober­halb des Höchst­bei­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gezahlt wur­den, und die­sen Anteil mit dem Ertrags­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 4 EStG der Besteue­rung unter­wor­fen. Der ver­blei­ben­de Teil der Ren­te, der nicht auf die­sen Bei­trä­gen beruht, ist mit dem Besteue­rungs­an­teil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG in die Besteue­rung ein­ge­gan­gen.

Die­se Berech­nungs­me­tho­de ent­spricht der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung1, dem Schrift­tum2 und auch der Hand­ha­bung durch die Finanz­ver­wal­tung3.

Sie ergibt sich ein­deu­tig aus dem Geset­zes­wort­laut und dem Ver­hält­nis zwi­schen § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG und steht zudem mit dem Telos der Öff­nungs­klau­sel im Ein­klang.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG ist die Ertrags­an­teils­be­steue­rung auf Antrag auch für Leis­tun­gen der Basis­ver­sor­gung mög­lich, soweit die­se auf bis zum 31.12 2004 geleis­te­ten Bei­trä­gen beru­hen, wel­che ober­halb des Höchst­bei­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gezahlt wur­den. Damit ermög­licht der Geset­zes­wort­laut aus­drück­lich nur bei die­sen Leis­tun­gen die Ertrags­an­teils­be­steue­rung. In Bezug auf die Ren­ten und ande­ren Leis­tun­gen der Basis­ver­sor­gung, die nicht von der Öff­nungs­klau­sel erfasst sind, bleibt es bei der Besteue­rung mit dem Besteue­rungs­an­teil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG.

Dem Ver­hält­nis der Dop­pel­buchst. aa und bb und damit der Sys­te­ma­tik des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist zu ent­neh­men ‑hier­auf hat das Finanz­amt zu Recht hingewiesen‑, dass die bei­den Dop­pel­buch­sta­ben der Vor­schrift sich gegen­sei­tig aus­schlie­ßen: Dop­pel­buchst. bb kommt grund­sätz­lich nur zur Anwen­dung, soweit Dop­pel­buchst. aa nicht ein­schlä­gig ist. Die vom Klä­ger vor­ge­nom­me­ne Aus­le­gung wür­de dazu füh­ren, dass bei der Ermitt­lung des der Besteue­rung unter­lie­gen­den Anteils der Ren­te des Rechts­an­walts­ver­sor­gungs­werks zunächst (nur) der Besteue­rungs­an­teil des Dop­pel­buchst. aa der Besteue­rung zugrun­de gelegt wür­de und zusätz­lich die­ser Anteil ‑soweit die Öff­nungs­klau­sel reicht- ledig­lich mit dem Ertrags­an­teil des Dop­pel­buchst. bb zu besteu­ern wäre.

Auch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Öff­nungs­klau­sel4 stützt das Ergeb­nis. Die Öff­nungs­klau­sel wur­de auf­grund der Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses vom 28.04.20045 in das Alters­ein­künf­te­ge­setz auf­ge­nom­men. Die Emp­feh­lung wur­de damit begrün­det, dass mit der Öff­nungs­klau­sel der Befürch­tung einer dop­pel­ten Besteue­rung auch in außer­ge­wöhn­li­chen Fäl­len begeg­net wer­den sol­le. Eine unzu­tref­fen­de Besteue­rung kön­ne in Aus­nah­me­fäl­len auf­tre­ten, wenn der Zeit­raum, in dem Bei­trä­ge ober­halb der Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze geleis­tet wor­den sei­en, mehr als zehn Jah­re betra­gen habe6. Der so beschrie­be­nen Gefahr der dop­pel­ten Besteue­rung wur­de infol­ge­des­sen durch die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG ermög­lich­te Ertrags­an­teils­be­steue­rung Rech­nung getra­gen. Eine wei­ter­ge­hen­de Pri­vi­le­gie­rung der Alters­ren­te durch den gleich­zei­ti­gen Ansatz von Besteue­rungs­an­teil und Ertrags­an­teil war augen­schein­lich nicht bezweckt.

Sind von dem Steu­er­pflich­ti­gen Bei­trä­ge in mehr als ein Alters­vor­sor­ge­sys­tem ein­be­zahlt wor­den, sind zur Beant­wor­tung der Fra­ge, ob der jähr­li­che Höchst­bei­trag über­schrit­ten wur­de, die jähr­li­chen Bei­trä­ge zusam­men­zu­rech­nen, die zu Leib­ren­ten und ande­ren Leis­tun­gen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG füh­ren kön­nen7.

Weil sich die antei­li­ge Besteue­rung nach den Regeln der Öff­nungs­klau­sel auf die ein­zel­ne Ren­te bezieht, müss­te zwar im Anschluss der auf die­sen Bei­trä­gen ober­halb des Höchst­bei­trags beru­hen­de Teil der Leis­tung im Regel­fall für jeden ein­zel­nen Ren­ten­an­spruch getrennt ermit­telt wer­den, weil dar­über ent­schie­den wer­den muss, wel­cher in Betracht kom­men­den Ren­ten­ver­si­che­rung oder berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tung die Bei­trä­ge bis zum Betrag des jewei­li­gen Höchst­bei­trags zuzu­ord­nen sind8. Im Ein­zel­fall ist aber eine dem­entspre­chen­de Auf­tei­lung ent­behr­lich, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge in dem betref­fen­den Jahr nur Ren­ten­ein­nah­men aus einem ein­zi­gen Ver­sor­gungs­werk bezo­gen hat. Damit sind alle Bei­trä­ge ‑ein­schließ­lich der an das ande­re Ver­sor­gungs­werk geleis­te­ten Bei­trä­ge- bei der Berech­nung des der Öff­nungs­klau­sel unter­lie­gen­den Anteils zu berück­sich­ti­gen.

Das Argu­ment des Finanz­amt, es sei erst dann sach­ge­recht, die Bei­trä­ge in das ande­re Ver­sor­gungs­werk zu berück­sich­ti­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge Erträ­ge aus die­sem Ver­sor­gungs­werk erziel­te, kann den Bun­des­fi­nanz­hof nicht über­zeu­gen. Bei der Öff­nungs­klau­sel geht es um die pau­scha­le Ver­hin­de­rung einer mög­li­chen dop­pel­ten Besteue­rung. Die­se fin­det ihren Grund dar­in, dass der Steu­er­pflich­ti­ge einen Teil sei­ner Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen steu­er­lich nicht abzie­hen konn­te, er aber die von ihm bezo­ge­nen Alters­ein­künf­te mit dem ent­spre­chen­den Besteue­rungs­an­teil zu ver­steu­ern hat. In den Bei­trags­jah­ren waren die Bei­trä­ge in das zwei­te Ver­sor­gungs­werk eben­so wie die Bei­trä­ge in die DRV und in das ers­te Ver­sor­gungs­werk nur in dem jeweils gesetz­lich ein­ge­räum­ten Rah­men, und damit ins­ge­samt nur in einem gerin­ge­ren Umfang steu­er­lich abzieh­bar. Eine mög­li­che dop­pel­te Besteue­rung der im Streit­jahr bezo­ge­nen Ren­te des Rechts­an­walts­ver­sor­gungs­werks kann sich infol­ge­des­sen auch durch Berück­sich­ti­gung der Bei­trä­ge an das Ver­sor­gungs­werk der Wirt­schafts­prü­fer erge­ben. Dem­zu­fol­ge müs­sen auch die­se Bei­trä­ge in die Ermitt­lung des der Ertrags­an­teils­be­steue­rung unter­lie­gen­den Anteils ein­be­zo­gen wer­den. Dar­auf, dass der Steu­er­pflich­ti­ge (noch) kei­ne Ren­ten­ein­nah­men aus die­sem Ver­sor­gungs­werk bezieht, kann es nicht ankom­men.

Zudem ist das Vor­brin­gen des Finanz­amt inso­fern inkon­se­quent, als es die Bei­trä­ge, die vom Steu­er­pflich­ti­gen in die DRV geleis­tet wur­den, im Rah­men der Öff­nungs­klau­sel berück­sich­tigt hat, obwohl die­ser sei­ne ers­ten Alters­be­zü­ge aus der DRV ‑eben­so wie die aus dem Ver­sor­gungs­werk der Wirt­schafts­prü­fer- erst im Okto­ber des Fol­ge­jah­res bezo­gen hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Mai 2017 – X R 12/​14

  1. vgl. z.B. Urtei­le vom 24.08.2011 – VIII R 23/​08, BFH/​NV 2012, 560, Rz 28; und vom 23.10.2013 – X R 11/​12, BFH/​NV 2014, 328 []
  2. vgl. z.B. Kil­lat in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 22 EStG Rz 311; Fischer in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 22 Rz 47 []
  3. vgl. das Bei­spiel in Rz 257 des BMF, Schrei­bens vom 19.08.2013, BSt­Bl I 2013, 1087 []
  4. s. dazu BFH, Urteil vom 04.02.2010 – X R 58/​08, BFHE 228, 326, BSt­Bl II 2011, 579, Rz 77 ff. []
  5. BT-Drs. 15/​2986 []
  6. BT-Drs. 15/​3004, S.20 []
  7. BFH, Urteil vom 17.11.2015 – X R 40/​13, BFH/​NV 2016, 388, Rz 22; s.a. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2013, 1087, Rz 248; HHR/​Killat, § 22 EStG, Rz 314 []
  8. s. BFH, Urteil in BFH/​NV 2016, 388, Rz 22 ff., m.w.N. []