Berück­sich­ti­gung von Feld­in­ven­tar beim Über­gang von der Durch­schnitts­satz­ge­winn­ermitt­lung zur Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung

Der durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermit­tel­te Gewinn ist für das Wirt­schafts­jahr des Über­gangs um Zu- und Abschlä­ge zu kor­ri­gie­ren, die sich aus dem Wech­sel von der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung zum Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich erge­ben.

Berück­sich­ti­gung von Feld­in­ven­tar beim Über­gang von der Durch­schnitts­satz­ge­winn­ermitt­lung zur Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs folgt aus der Sys­te­ma­tik der gesetz­lich gere­gel­ten Gewinn­ermitt­lungs­ar­ten, dass bei einem Wech­sel Gewinn­kor­rek­tu­ren vor­zu­neh­men sind. Im Zusam­men­hang mit den Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten nach § 4 Abs. 1 EStG (Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich) und § 4 Abs. 3 EStG (Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung) fol­gert der BFH aus dem ‑jeden­falls in jüngs­ter Zeit aus­drück­lich auf Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes gestütz­ten- Pos­tu­lat der Gesamt­ge­winn­gleich­heit, dass der nach den genann­ten Metho­den ermit­tel­te (Gesamt-)Gewinn als Bemes­sungs­grund­la­ge für die Ertrag­steu­ern iden­tisch sein muss 1. Dies bedeu­tet, dass bei­de Gewinn­ermitt­lungs­me­tho­den jeden­falls auf Dau­er gese­hen zu im Wesent­li­chen glei­chen Ergeb­nis­sen füh­ren müs­sen. Fin­det ein Wech­sel von der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung zum Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich statt, kann ein iden­ti­scher Gesamt­ge­winn nur erreicht wer­den, wenn die in der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung uner­fasst geblie­be­nen und ohne Ansatz beim Über­gang zum Bestands­ver­gleich der Besteue­rung ver­lo­ren­ge­hen­den betrieb­li­chen Wer­te als Über­gangs­ge­winn erfasst wer­den 2.

Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten des Umlauf­ver­mö­gens füh­ren nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG grund­sätz­lich zum sofor­ti­gen Abzug als Betriebs­aus­ga­be. Wird Umlauf­ver­mö­gen nach dem Über­gang zum Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich akti­viert, muss die­ser Abzug durch Aus­weis eines Über­gangs­ge­winns kor­ri­giert wer­den, um eine dop­pel­te Erfas­sung des Auf­wands dadurch zu ver­mei­den, dass der Buch­wert im Zeit­punkt des Ver­kaufs oder Ver­brauchs des Wirt­schafts­guts als Auf­wand den Gewinn min­dert. Müss­te der Klä­ger danach auch das zum Umlauf­ver­mö­gen gehö­ren­de Feld­in­ven­tar in der Anfangs­bi­lanz akti­vie­ren, wären die Her­stel­lungs­kos­ten des Feld­in­ven­tars dem Über­gangs­ge­winn hin­zu­zu­rech­nen.

Hat der Land­wirt das Feld­in­ven­tar in sei­ner Anfangs­bi­lanz nicht akti­viert und war dazu auch nicht ver­pflich­tet, so kann das den Über­gangs­ge­winn nicht um einen Betrag für das Feld­in­ven­tar erhö­hen.

Ermit­telt ein Land- und Forst­wirt sei­nen Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich, hat er nach § 4 Abs. 1 EStG die Wirt­schafts­gü­ter sei­nes Betriebs­ver­mö­gens zu bilan­zie­ren. Zum Betriebs­ver­mö­gen i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gehö­ren auch das Feld­in­ven­tar und die ste­hen­de Ern­te 3. Davon abwei­chend räumt die Finanz­ver­wal­tung mit Bil­li­gung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung land­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben mit jähr­li­cher Frucht­fol­ge die Mög­lich­keit ein, von einer Akti­vie­rung des Feld­in­ven­tars und der ste­hen­den Ern­te abzu­se­hen (R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2005) 4. Die Rechts­grund­la­ge dafür sieht die Recht­spre­chung in einer Bil­lig­keits­maß­nah­me nach § 163 AO, auf die der Steu­er­pflich­ti­ge unter dem Gesichts­punkt der Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung und einer des­halb vor­lie­gen­den Ermes­sens­re­du­zie­rung auf Null einen Anspruch hat, der auch von den Gerich­ten zu beach­ten ist 5.

Von der Bil­lig­keits­maß­nah­me kann der­je­ni­ge kei­nen Gebrauch machen, der zuvor durch Akti­vie­rung des Feld­in­ven­tars auf sie ver­zich­tet hat. Die Richt­li­ni­en der Finanz­ver­wal­tung schlie­ßen einen Wech­sel zutref­fend unter Hin­weis auf den bilan­zi­el­len Grund­satz der Ste­tig­keit aus (R 14 Abs. 2 Satz 4 EStR) 6. Dies gilt nicht nur, nach­dem der Steu­er­pflich­ti­ge von einem Nicht­aus­weis des Feld­in­ven­tars zu des­sen Akti­vie­rung über­ge­gan­gen ist, son­dern auch dann, wenn er in sei­ner Anfangs­bi­lanz sogleich das Feld­in­ven­tar akti­viert hat 7.

Der Land­wirt hat vor dem Über­gang zum Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich nicht auf die Bil­lig­keits­maß­nah­me ver­zich­tet. Es kann dahin­ste­hen, ob im Zusam­men­hang mit dem Über­gang von der Gewinn­ermitt­lung nach § 13a EStG zur Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung über­haupt eine Bin­dung unter dem Aspekt des bilanz­recht­li­chen Ste­tig­keits­ge­bots ent­ste­hen kann. Jeden­falls ist die Berück­sich­ti­gung eines Betrags für Feld­in­ven­tar bei der Ermitt­lung des Über­gangs­ge­winns von der Gewinn­ermitt­lung nach § 13a EStG zur Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung nicht als Ver­zicht des Land­wirts auf die Bil­lig­keits­maß­nah­me zu wer­ten.

Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen, soweit sie den Grund­be­trag betrifft, als sys­te­ma­tisch der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich gleich­ge­stellt erach­tet. Des­halb hat er den Wech­sel von der Gewinn­ermitt­lung nach § 13a EStG zur Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung für ver­gleich­bar mit einem Wech­sel vom Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich zur Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung gehal­ten 8.

Ein Wech­sel vom Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich zur Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung wür­de aus­ge­hend von der letz­ten Bilanz zu einer Über­lei­tungs­rech­nung füh­ren. Im Fall der Gewinn­ermitt­lung nach § 13a EStG gibt es eine sol­che Bilanz aber nicht; sie ist auch nicht für Zwe­cke der Über­gangs­ge­winn­ermitt­lung auf­zu­stel­len. Viel­mehr beruht die Über­lei­tungs­rech­nung nur auf dem gedank­li­chen Modell des Wech­sels von der Bilan­zie­rung zur Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung 9. Bilan­zi­el­le Wahl­rech­te kön­nen im Rah­men der Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen nicht aus­ge­übt wer­den 10. Das muss auch für die gedank­lich auf­ge­stell­te Bilanz zum Zweck der Über­lei­tungs­rech­nung gel­ten 11.

Soweit die Recht­spre­chung in der Ver­gan­gen­heit eine "Über­gangs­bi­lanz" ver­langt hat, betraf dies den Wech­sel von der Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen zum Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich. Mit der "Über­gangs­bi­lanz" ist dabei die Anfangs­bi­lanz auf den Beginn des ers­ten Wirt­schafts­jahrs gemeint, für das der Gewinn durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich ermit­telt wird 12. Erst­mals in die­ser Bilanz kön­nen Bilan­zie­rungs­wahl­rech­te aus­ge­übt oder die Inan­spruch­nah­me einer bilan­zi­el­len Bil­lig­keits­maß­nah­me gel­tend gemacht wer­den 13.

In einer Über­lei­tungs­rech­nung wegen des Wech­sels von der Gewinn­ermitt­lung nach § 13a EStG zur Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung kön­nen kei­ne Bilan­zie­rungs­wahl­rech­te aus­ge­übt wer­den. Da die Über­lei­tungs­rech­nung nicht auf einer rea­len, son­dern nur auf einer gedank­lich auf­ge­stell­ten Schluss­bi­lanz beruht, ist zu unter­stel­len, dass die­se ent­spre­chend den gesetz­li­chen Vor­ga­ben auf­ge­stellt wor­den ist. Soweit dabei Wahl­rech­te beach­tet wer­den müs­sen, kann deren Aus­übung nur dahin­ge­hend ange­nom­men wer­den, dass sie in Fol­ge­jah­ren nicht nach­tei­lig für den Steu­er­pflich­ti­gen wir­ken.

Für den Ansatz des Feld­in­ven­tars ist ein Wahl­recht nach all­ge­mei­nen bilan­zi­el­len Grund­sät­zen nicht gege­ben. Der Ver­zicht auf den Ansatz folgt nur einer aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den geschaf­fe­nen Bil­lig­keits­re­ge­lung. Für einen nach Durch­schnitts­sät­zen pau­scha­lie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen besteht kein sol­ches Ver­ein­fa­chungs­in­ter­es­se, so dass eine Aus­übung des Wahl­rechts in die eine oder ande­re Rich­tung nicht unter­stellt wer­den kann 14. Viel­mehr ist für Zwe­cke der Über­lei­tungs­rech­nung davon aus­zu­ge­hen, dass der grund­sätz­lich bestehen­den Pflicht zur Akti­vie­rung nach­ge­kom­men wor­den ist.

Wie die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten des übri­gen Umlauf­ver­mö­gens min­dern die Her­stel­lungs­kos­ten des Feld­in­ven­tars danach den Über­lei­tungs­ge­winn. Nur so ist deren ein­ma­li­ger Abzug als Betriebs­aus­ga­be sicher­ge­stellt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Dezem­ber 2013 – IV R 31/​10

  1. vgl. etwa BFH, Urtei­le vom 06.12 1972 – IV R 4 – 5/​72, BFHE 108, 162, BSt­Bl II 1973, 293; vom 04.12 2012 – VIII R 41/​09, BFHE 239, 437, Rz 28; vom 11.04.2013 – III R 32/​12, BFHE 241, 346, Rz 36 ff.[]
  2. BFH, Urteil vom 01.07.1981 – I R 134/​78, BFHE 134, 20, BSt­Bl II 1981, 780, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil vom 18.03.2010 – IV R 23/​07, BFHE 228, 526, BSt­Bl II 2011, 654, Rz 12 ff., m.w.N.[]
  4. näher dazu BFH, Urteil in BFHE 228, 526, BSt­Bl II 2011, 654, Rz 15 ff.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.04.2000 – IV R 38/​99, BFHE 191, 527, BSt­Bl II 2000, 422; in BFHE 228, 526, BSt­Bl II 2011, 654, Rz 19 ff., m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le vom 16.11.1978 – IV R 160/​74, BFHE 126, 429, BSt­Bl II 1979, 138; in BFHE 228, 526, BSt­Bl II 2011, 654, Rz 24 f., m.w.N.[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 228, 526, BSt­Bl II 2011, 654, Rz 26 ff.[]
  8. BFH, Urteil vom 16.02.1989 – IV R 64/​87, BFHE 157, 44, BSt­Bl II 1989, 708[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 157, 44, BSt­Bl II 1989, 708[]
  10. vgl. z.B. zur Will­kü­rung von Betriebs­ver­mö­gen: BFH, Urteil vom 23.05.1991 – IV R 58/​90, BFHE 164, 537, BSt­Bl II 1991, 798[]
  11. ande­rer Ansicht Fels­mann, Ein­kom­mens­be­steue­rung der Land- und Forst­wir­te, C Rz 85; wohl auch Kanzler/​HHR, Vor­be­mer­kun­gen zu §§ 4 – 7 EStG Rz 61 i.V.m. Rz 60[]
  12. BFH, Urteil vom 01.10.1992 – IV R 97/​91, BFHE 169, 180, BSt­Bl II 1993, 284, unter 2.; HHR/​Kanzler, Vor­be­mer­kun­gen zu §§ 4 – 7 EStG Rz 50, m.w.N.[]
  13. BFH, Urteil vom 14.04.1988 – IV R 96/​86, BFHE 153, 138, BSt­Bl II 1988, 672[]
  14. eben­so für den Ver­zicht auf den Ansatz von selbst erzeug­ten Fut­ter­mit­teln: BFH, Urteil in BFHE 153, 138, BSt­Bl II 1988, 672[]