Beschränk­te Steu­er­pflicht für in das Aus­land gezahl­te Ren­ten­ver­si­che­rungs­leis­tun­gen

Die beschränk­te Ein­kom­men­steu­er­pflicht der von der Deut­schen Ren­ten­ver­si­che­rung Bund in das Aus­land (hier: Kana­da) gezahl­ten Ren­ten wird nicht durch das DBA-Kana­da 2001 aus­ge­schlos­sen. Die in Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kana­da 2001 vor­ge­nom­me­ne Zuord­nung des Besteue­rungs­rechts für Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten an Kana­da lässt das in Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kana­da 2001 vor­be­hal­te­ne Quel­len­be­steue­rungs­recht Deutsch­lands unbe­rührt; das zu Art. 18 DBA-Kana­da 2001 ergan­ge­ne Pro­to­koll steht dem nicht ent­ge­gen.

Beschränk­te Steu­er­pflicht für in das Aus­land gezahl­te Ren­ten­ver­si­che­rungs­leis­tun­gen

Die Besteue­rung der der Rent­ne­rin zuge­flos­se­nen Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten wird nicht durch das Abkom­men zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und Kana­da zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men und bestimm­ter ande­rer Steu­ern, zur Ver­hin­de­rung der Steu­er­ver­kür­zung und zur Amts­hil­fe in Steu­er­sa­chen vom 19.04.2001 ‑DBA-Kana­da 2001- 1 beschränkt.

Die Rent­ne­rin wohn­te in den Streit­jah­ren in Kana­da; sie war dort mit ihrem Welt­ein­kom­men unbe­schränkt steu­er­pflich­tig und i.S. des Art. 4 Abs. 1 Buchst. a DBA-Kana­da 2001 ansäs­sig. In Deutsch­land war die Rent­ne­rin nach Maß­ga­be des § 1 Abs. 4 EStG beschränkt steu­er­pflich­tig, da sie ‑ohne einen inlän­di­schen Wohn­sitz (§ 8 AO) oder gewöhn­li­chen Auf­ent­halt (§ 9 AO) zu haben- durch den Bezug von Ren­ten eines inlän­di­schen gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rungs­trä­gers (inlän­di­sche) Ein­künf­te i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG erzielt hat. Über die­se von den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt getra­ge­nen Grund­la­gen besteht zwi­schen den Betei­lig­ten kein Streit; wei­te­re Aus­füh­run­gen dazu sind ent­behr­lich.

An der Besteue­rung wird Deutsch­land durch das DBA-Kana­da 2001 nicht gehin­dert; der Bun­des­fi­nanz­hof hält inso­weit an der in einem Ver­fah­ren des einst­wei­li­gen Rechts­schut­zes bereits geäu­ßer­ten Rechts­auf­fas­sung 2 auch nach erneu­ter Prü­fung fest 3.

Nach Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA-Kana­da 2001 kön­nen regel­mä­ßig wie­der­keh­ren­de oder nicht wie­der­keh­ren­de Ruhe­ge­häl­ter sowie ähn­li­che Ver­gü­tun­gen, die eine in einem Ver­trags­staat ansäs­si­ge Per­son bezieht, nur in die­sem Staat (Ansäs­sig­keits­staat) besteu­ert wer­den. Die­se Ruhe­ge­häl­ter und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen kön­nen nach Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kana­da 2001 aber auch im ande­ren Ver­trags­staat (Quel­len­staat) besteu­ert wer­den, wenn sie ‑nach Maß­ga­be ver­schie­de­ner Vor­aus­set­zun­gen- aus Quel­len in jenem Staat resul­tie­ren, u.a. ‑nach Abs. 1 Satz 2 Buchst. a- dann, wenn sie aus Quel­len inner­halb des ande­ren Ver­trags­staats bezo­gen wer­den und ‑nach Abs. 1 Satz 2 Buchst. b- dann, wenn die Bei­trä­ge zu den Alters­ver­sor­gungs­kas­sen oder ‑sys­te­men im ande­ren Staat steu­er­lich abzugs­fä­hig waren, oder wenn das Ruhe­ge­halt von dem ande­ren Staat, einem sei­ner Län­der, einer ihrer Gebiets­kör­per­schaf­ten oder einem ihrer staat­li­chen Orga­ne finan­ziert wor­den ist. Danach steht bei einer Zuord­nung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten zu den tat­be­stand­li­chen Begrif­fen "Ruhe­ge­häl­ter und ähn­li­che Ver­gü­tun­gen" (auch) Deutsch­land für die der Rent­ne­rin gezahl­ten Ren­ten das Besteue­rungs­recht zu.

Aller­dings bestimmt Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kana­da 2001, dass Leis­tun­gen auf­grund des Sozi­al­ver­si­che­rungs­rechts eines Ver­trags­staats, die an eine im ande­ren Ver­trags­staat ‑hier Kana­da- ansäs­si­ge Per­son gezahlt wer­den, in die­sem ande­ren Staat besteu­ert wer­den kön­nen, wobei jedoch der Betrag einer sol­chen Leis­tung, der in dem erst­ge­nann­ten Staat ‑hier Deutsch­land- vom zu ver­steu­ern­den Ein­kom­men aus­ge­nom­men wäre, wenn der Emp­fän­ger in die­sem Staat ansäs­sig wäre, von der Besteue­rung in dem ande­ren Staat befreit ist. Die­se Besteue­rungs­zu­ord­nung gilt zwar "unge­ach­tet der übri­gen Bestim­mun­gen die­ses Abkom­mens" und geht damit die­sen Bestim­mun­gen vor. Das ändert indes­sen nichts dar­an, dass sie in den Kon­text des Art. 18 DBA-Kana­da 2001 und den dort ange­ord­ne­ten Besteue­rungs­zu­ord­nun­gen ein­ge­bun­den ist. Dem­ge­mäß modi­fi­ziert Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kana­da 2001 die in Abs. 1 Satz 1 bestimm­te Grund­re­gel der Besteue­rungs­zu­ord­nung für den Bereich der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten ledig­lich inso­weit, als sie den Ansäs­sig­keits­staat den in der Vor­schrift genann­ten Restrik­tio­nen sei­nes prin­zi­pi­ell auf­recht­erhal­te­nen Besteue­rungs­rechts (nach Maß­ga­be des Besteue­rungs­rechts des Quel­len­staats) unter­wirft. Kei­nes­falls ver­drängt die Rege­lung zugleich das in Art. 18 Abs. 1 Satz 2 DBA-Kana­da 2001 ein­ge­räum­te kon­kur­rie­ren­de Zugriffs­recht des Quel­len­staats. Die­ses Recht bleibt viel­mehr unbe­rührt. Es wird in Deutsch­land inner­staat­lich durch § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG auch wahr­ge­nom­men. Das Ziel des Abkom­mens, Dop­pel­be­steue­run­gen zu ver­mei­den, wird dadurch nicht unter­lau­fen; viel­mehr stellt Art. 23 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Buchst. d DBA-Kana­da 2001 sicher, dass Kana­da als Ansäs­sig­keits­staat ent­spre­chen­de Maß­nah­men im Ein­klang mit sei­nen inner­staat­li­chen Geset­zen vor­sieht.

Bestä­tigt wird die­ses Aus­le­gungs­er­geb­nis nicht zuletzt durch Art. 18 Abs. 3 Buchst. a, b und d DBA-Kana­da 2001. Abwei­chend von den Ein­künf­ten, wel­che in Abs. 3 Buchst. c des Art. 18 DBA-Kana­da 2001 benannt wer­den, kön­nen die dar­in auf­ge­führ­ten Ein­künf­te (u.a. Kriegs­ren­ten, Kriegs­fol­gen­leis­tun­gen, Unter­halts­zah­lun­gen) "nur" ent­we­der in dem einen oder dem ande­ren Ver­trags­staat besteu­ert wer­den; ein Zugriffs­recht des jeweils ande­ren Staa­tes ist damit für sol­che Ein­künf­te aus­ge­schlos­sen.

Ein Hin­der­nis für das Besteue­rungs­recht Deutsch­lands folgt auch nicht aus Zif­fer 5 Buch­sta­be b des Pro­to­kolls zu die­sem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men, das Bestand­teil des Abkom­mens ist (s. Art. 30 DBA-Kana­da 2001). Zwar gilt zu den Ein­künf­ten, die nach Art. 18 Abs. 1 DBA-Kana­da 2001 besteu­ert wer­den, gemäß die­ser Zif­fer (dort Buchst. b) die Ein­schrän­kung, dass "von Ruhe­ge­häl­tern aus Quel­len inner­halb der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land … die deut­sche Steu­er nur erho­ben wer­den (darf), wenn die Ruhe­ge­häl­ter von der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land, einem ihrer Län­der oder einer ihrer Gebiets­kör­per­schaf­ten gezahlt wer­den" – und zu den dort ange­führ­ten Zahl­stel­len gehört die Deut­sche Ren­ten­ver­si­che­rung Bund nicht. Der Wort­laut der Rege­lung erfasst aber nur die "Ruhe­ge­häl­ter" und macht dabei ‑gemein­sam mit Art. 18 Abs. 1 Satz 1 DBA-Kana­da 2001- sei­ne Kom­ple­men­tär­funk­ti­on zu den in Art.19 Abs. 1 Buchst. a DBA-Kana­da 2001 gere­gel­ten "Aktiv­be­zü­gen" im öffent­li­chen Dienst ("Ruhe­ge­häl­ter" als Rück­aus­nah­me zum Rege­lungs­be­reich des Art.19 Abs. 1 Buchst. a DBA-Kana­da 2001) deut­lich 4. Ein Ein­fluss die­ser Pro­to­koll­be­stim­mung auf die in Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kana­da 2001 "unge­ach­tet der übri­gen Bestim­mun­gen des Abkom­mens" ange­spro­che­nen "Leis­tun­gen auf­grund des Sozi­al­ver­si­che­rungs­rechts eines Ver­trags­staats" besteht nicht. Für die­se Leis­tun­gen hält das Pro­to­koll aus­schließ­lich eine für die Ent­schei­dung des vor­lie­gen­den Streit­falls nicht rele­van­te Rege­lung in Nr. 7 zum Infor­ma­ti­ons­aus­tausch mit dem Ansäs­sig­keits­staat bereit, um eine ord­nungs­ge­mä­ße Besteue­rung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­ren­ten nach Maß­ga­be des Art. 18 Abs. 3 Buchst. c DBA-Kana­da 2001 zu gewähr­leis­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Dezem­ber 2017 – I R 9/​16

  1. BGBl II 2002, 671, BSt­Bl I 2002, 505[]
  2. BFH, Beschluss vom 13.12 2011 – I B 159/​11, BFH/​NV 2012, 417[]
  3. die­ser Rechts­la­ge zustim­mend z.B. Gosch in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 49 Rz 90 mit Fußn. 6; Hick in Schönfeld/​Ditz, DBA, Art. 18 Rz 167 f., 171, 174; Blümich/​Wied, § 49 EStG Rz 218; Kuhn in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 49 EStG Rz 1003; Küh­nen, EFG 2016, 578; Scho­ber, EFG 2016, 990; Ismer in Vogel/​Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 18 Rz 87; Holt­haus, Inter­na­tio­na­le Wirt­schafts­brie­fe 2017, 796, 797; im Ergeb­nis eben­so die Ver­wal­tungs­pra­xis, s. Baye­ri­sches Lan­des­amt für Steu­ern, Ver­fü­gung vom 08.06.2011, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht 2011, 776; a.A. W. Was­ser­mey­er in Was­ser­mey­er, DBA, Kana­da Art. 18 Rz 70a; Hagemann/​Kahlenberg/​Cloer, Betriebs-Bera­ter 2017, 2775, 2785 f.[]
  4. s.a. Rupp in Gosch/​Kroppen/​Grotherr, DBA, Art. 18 DBA-Kana­da 2001 Rz 7[]