Beschränk­te Steu­er­pflicht der Über­las­sung von Rech­ten

Die Zuord­nung bestimm­ter Ein­künf­te zu einer der in § 49 EStG 1990/​1997 genann­ten Ein­kunfts­ar­ten rich­tet sich allein nach dem objek­ti­ven Erschei­nungs­bild der jewei­li­gen (im Inland ver­wirk­lich­ten und aus dem Inland bezo­ge­nen) Ein­künf­te. Das gilt auch für sol­che Ein­kunfts­ar­ten, die zuein­an­der im Ver­hält­nis der Sub­si­dia­ri­tät ste­hen (vgl. § 21 Abs. 3 EStG 1990/​1997) 1.

Beschränk­te Steu­er­pflicht der Über­las­sung von Rech­ten

Ein beschränkt Steu­er­pflich­ti­ger mit Ein­künf­ten nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990/​1997 unter­liegt in den Anmel­dungs­zeit­räu­men 1995 bis 1997 dem Steu­er­ab­zug nach § 50a Abs. 4 Sät­ze 5 und 6 EStG 1990/​§ 50a Abs. 4 Sät­ze 3 und 4 EStG 1997 mit sei­nen Brut­to­ein­nah­men. Nur wenn der beschränkt Steu­er­pflich­ti­ge Aus­ga­ben hat, wel­che unmit­tel­bar mit der betref­fen­den wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zusam­men­hän­gen, aus der die zu ver­steu­ern­den Ein­künf­te erzielt wor­den sind, und wenn die­se Aus­ga­ben dem Ver­gü­tungs­schuld­ner mit­ge­teilt wer­den, sind sie bereits im Rah­men des Abzugs­ver­fah­rens zu berück­sich­ti­gen. Soweit § 50a Abs. 4 Sät­ze 5 und 6 EStG 1990/​1997 dies aus­schließt, ver­stößt die Vor­schrift gegen Uni­ons­recht und ist sie des­we­gen in norm­er­hal­ten­der Wei­se zu redu­zie­ren 2.

Der erfor­der­li­che unmit­tel­ba­re wirt­schaft­li­che Zusam­men­hang der mit­ge­teil­ten Auf­wen­dun­gen mit den inlän­di­schen Ein­nah­men ist vom Ver­gü­tungs­gläu­bi­ger in nach­voll­zieh­ba­rer Wei­se dar­zu­le­gen.

Lizenz­ge­büh­ren für den Erwerb einer Unter­li­zenz (hier: für ein Recht zum Auf­stel­len von Auto­ma­ten) kön­nen im unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang mit der nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990/​1997 beschränkt steu­er­pflich­ti­gen Ver­wer­tung eines Lizenz­rechts ste­hen.

Inlän­di­sche Ein­künf­te im Sin­ne der beschränk­ten Steu­er­pflicht sind nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990/​1997 Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung i.S. des § 21 EStG 1990/​1997, wenn das unbe­weg­li­che Ver­mö­gen, die Sachin­be­grif­fe oder Rech­te im Inland bele­gen oder in ein inlän­di­sches öffent­li­ches Buch oder Regis­ter ein­ge­tra­gen sind oder in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te oder in einer ande­ren Ein­rich­tung ver­wer­tet wer­den. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall Ergeb­nis erfüllt: Die Klä­ge­rin hat ent­spre­chen­de Rech­te in einer inlän­di­schen Betriebs­stät­te –dem Unter­neh­men der Klä­ge­rin– ver­wer­tet. Ob die­se Rech­te­ver­wer­tung als ver­mö­gens­ver­wal­tend oder aber als gewerb­lich anzu­se­hen ist, ist dabei ent­ge­gen der Vor­in­stanz unbe­acht­lich. Denn auch wenn Letz­te­res der Fall wäre, so könn­te sich doch nichts an der Tat­be­stands­mä­ßig­keit des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990/​1997 ändern: Auf­grund des objekt­steu­er­ar­ti­gen Cha­rak­ters der beschränk­ten Steu­er­pflicht rich­tet sich die Zuord­nung bestimm­ter Ein­künf­te zu einer der in § 49 EStG 1990/​1997 genann­ten Ein­kunfts­ar­ten nach dem objek­ti­ven Erschei­nungs­bild der jewei­li­gen (im Inland ver­wirk­lich­ten und aus dem Inland bezo­ge­nen) Ein­künf­te. Das gilt auch für sol­che Ein­kunfts­ar­ten, die –wie hier nach § 21 Abs. 3 EStG 1990/​1997 Ver­mie­tungs­ein­künf­te gegen­über sol­chen aus Gewer­be­be­trieb– zuein­an­der im Ver­hält­nis der Sub­si­dia­ri­tät ste­hen 3. Glei­ches gilt –bezo­gen auf eine gewerb­li­che aus­län­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft– nach der in § 49 Abs. 2 EStG 1990/​1997 ange­ord­ne­ten sog. iso­lie­ren­den Betrach­tungs­wei­se für sol­che Besteue­rungs­merk­ma­le, wel­che im Aus­land ver­wirk­licht wer­den 4.

Mit § 8 Abs. 2 KStG 1991/​1996 und des­sen Bedeu­tung für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten mit Sitz und Geschäfts­lei­tung im Aus­land 5 hat das alles eben­so wenig zu tun, wie mit der Fra­ge der aus die­ser Vor­schrift abzu­lei­ten­den Gewerb­lich­keit der erwirt­schaf­te­ten Ein­künf­te 6. Auch uni­ons­recht­li­che Vor­ga­ben für die Rech­nungs­le­gung von Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten (hier: Bilanz­richt­li­nie 7) bedin­gen nichts ande­res; sie berüh­ren die recht­li­che Qua­li­fi­zie­rung von im Aus­land erziel­ten Ein­künf­ten (hier: den streit­ge­gen­ständ­li­chen Ein­künf­ten) nicht. Ohne­hin sind die Gewinn­ermitt­lun­gen am Sitz­ort der Kapi­tal­ge­sell­schaft und die Art der Ein­künf­teer­mitt­lung im Quel­len­staat von­ein­an­der unab­hän­gig.

Ein Steu­er­ab­zug ist nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990/​1997 mit Bezug auf § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990/​1997 nur bei Ein­künf­ten vor­ge­se­hen, die aus Ver­gü­tun­gen für die Nut­zung beweg­li­cher Sachen oder für die Über­las­sung der Nut­zung oder des Rechts auf Nut­zung von Rech­ten u.a. her­rüh­ren. Auch die­se Vor­aus­set­zun­gen sind erfüllt.

Schließ­lich besteht die Ver­pflich­tung zum Steu­er­ab­zug unab­hän­gig davon, ob die betref­fen­den Ein­künf­te (u.a.) nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung nicht oder nur nach einem nied­ri­ge­ren Steu­er­satz besteu­ert wer­den kön­nen (§ 50d Abs. 1 Satz 1 EStG 1990/​1997). Es kann im Rah­men der hier zu beur­tei­len­den Recht­mä­ßig­keit der streit­ge­gen­ständ­li­chen Steu­er­an­mel­dung also dahin­ste­hen, ob das Besteue­rungs­recht für die (Unter-)Lizenzierung nicht ohne­hin nach Maß­ga­be von Art. 15 DBA-Nie­der­lan­de den Nie­der­lan­den und nicht Deutsch­land zusteht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Juli 2011 – I R 32/​10

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 28.01.2004 – I R 73/​02, BFHE 205, 174, BSt­Bl II 2005, 550[]
  2. Anschluss an EuGH, Urteil vom 03.10.2006 – C‑290/​04 [Scor­pio], Slg. 2006, I‑9461; Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 39/​04, BFHE 218, 89, BSt­Bl II 2008, 95[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28.01.2004 – I R 73/​02, BFHE 205, 174, BSt­Bl II 2005, 550[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 18.12.1974 – I R 161/​73, BFHE 115, 93, BSt­Bl II 1975, 464; Gosch in Kirch­hof, EStG, 10. Aufl., § 49 Rz 30, m.w.N.; sie­he auch BFH, Urteil vom 07.11.2001 – I R 14/​01, BFHE 197, 287, BSt­Bl II 2002, 861[]
  5. sie­he dazu BFH, Urteil in BFHE 197, 287, BSt­Bl II 2002, 861[]
  6. sie­he dazu BFH, Urteil vom 22.08.2007 – I R 32/​06, BFHE 218, 523, BSt­Bl II 2007, 961[]
  7. Vier­te Richt­li­nie 78/​660/​EWG des Rates vom 25. Juli 1978 auf­grund von Art. 54 Abs. 3 Buchst. g des Ver­tra­ges über den Jah­res­ab­schluss von Gesell­schaf­ten bestimm­ter Rechts­for­men [Bilanz­richt­li­nie][]