Beschwer bei form­wech­seln­der Umwand­lung einer GmbH in eine Part­ner­schafts­ge­sell­schaft

Für den Fall der rechts­form­wech­seln­den Umwand­lung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft in eine Per­so­nen­ge­sell­schaft sieht § 9 Satz 1 UmwStG 2006 die ent­spre­chen­de Anwen­dung der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG 2006 vor. Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 sind die über­ge­hen­den Wirt­schafts­gü­ter in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft (sog. Über­tra­gungs­bi­lanz, s. § 9 Satz 2 UmwStG 2006) mit dem gemei­nen Wert anzu­set­zen. Nach § 3 Abs. 2 UmwStG 2006 kön­nen die über­ge­hen­den Wirt­schafts­gü­ter unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen aber auch (auf Antrag) ein­heit­lich mit dem Buch­wert oder einem höhe­ren Wert (höchs­tens dem gemei­nen Wert) ange­setzt wer­den.

Beschwer bei form­wech­seln­der Umwand­lung einer GmbH in eine Part­ner­schafts­ge­sell­schaft

Fehlt es an einer (beschwe­ren­den) Steu­er­fest­set­zung bei der "über­tra­gen­den Gesell­schaft" (wie im vor­lie­gen­den Streit­fall mit Blick auf einen Ver­lust­vor­trag, der zu einer Steu­er­fest­set­zung von Null führt), besteht inso­weit kein Bedürf­nis für die Gewäh­rung von Rechts­schutz. Ins­be­son­de­re ist eine spä­te­re steu­er­li­che Fol­ge­wir­kung einer nicht zuge­stan­de­nen Auf­lö­sung der Ans­parab­schrei­bung bei die­ser Gesell­schaft (als Sub­jekt der Kör­per­schaft­steu­er) aus­ge­schlos­sen.

Die Bin­dung der "über­neh­men­den Gesell­schaft" an die Wer­te der Schluss­bi­lanz gemäß § 9 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 2006 ("Zwang zur Über­nah­me der Wert­an­sät­ze aus der Schluss­bi­lanz"1) ist ent­spre­chend der Bin­dung des Ein­brin­gen­den gemäß § 20 Abs. 4 UmwStG 20022 "nur" eine mate­ri­ell-recht­li­che. An einer ver­fah­rens­recht­li­chen Ver­knüp­fung im Wege eines Grund­la­gen­be­schei­des (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 171 Abs. 10 AO) bei der über­tra­gen­den Gesell­schaft fehlt es: Mit der Steu­er­fest­set­zung bei der über­neh­men­den Gesell­schaft wird weder fest­ge­stellt noch unter­stellt, in wel­cher Wei­se das Ansatz­wahl­recht aus­ge­übt wor­den ist; es wird dort nur auf der Grund­la­ge des tat­säch­lich erfolg­ten Ansat­zes (inso­weit als unselb­stän­di­ge Besteue­rungs­grund­la­ge i.S. des § 157 Abs. 2 Alter­na­ti­ve 1 AO) die Steu­er fest­ge­setzt. Eine etwai­ge Ände­rung in der Schluss­bi­lanz (z.B. nach einer Außen­prü­fung) wirkt nur über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (rück­wir­ken­des Ereig­nis) auf die über­neh­men­de Gesell­schaft ein3.

Auch wenn die Klä­ge­rin im Streit­fall infol­ge der Kor­rek­tur der Schluss­bi­lanz durch das Finanz­amt (Rück­gän­gig­ma­chung der Auf­lö­sung der Rück­la­ge im Wege der geän­der­ten Ein­kom­mens­er­mitt­lung im Steu­er­be­scheid) und mit Blick auf eine inter­per­so­nel­le Gel­tung der Grund­sät­ze über den Bilan­zen­zu­sam­men­hang und die Bilanz­be­rich­ti­gung4 für die "Eröff­nungs­bi­lanz" an den Aus­weis einer Rück­la­ge grund­sätz­lich gebun­den sein soll­te, ist ihr nicht ver­wehrt, die­sem Ansatz unter Hin­weis auf einen Bilan­zie­rungs­feh­ler, der sich bis­her steu­er­lich nicht aus­ge­wirkt hat, ent­ge­gen­zu­tre­ten5.

Die Klä­ge­rin kann auch nicht unter Hin­weis auf die Über­nah­me der Schluss­bi­lanz­wer­te der über­tra­gen­den Gesell­schaft als sog. Dritt­be­trof­fe­ne ein Kla­ge­recht gegen die Fest­set­zung der Kör­per­schaft­steu­er gel­tend machen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof folgt auch nicht der Ansicht, aus der mate­ri­ell-recht­li­chen Bin­dungs­wir­kung auf eine eigen­stän­di­ge Kla­ge­be­fug­nis als sog. Dritt­be­trof­fe­ne zu schlie­ßen6. Denn die Klä­ge­rin ist ver­fah­rens­recht­lich nicht gehin­dert, sich im Rah­men ihrer Gewinn­ermitt­lung bzw. ihrer geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künf­te des Streit­jah­res auf die Auf­lö­sung der Ans­parab­schrei­bung in der Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Gesell­schaft zu beru­fen und einer etwai­gen ein­künf­teer­hö­hen­den Auf­lö­sung (und dem Ansatz eines sog. Gewinn­zu­schlags) durch das Finanz­amt zu wider­spre­chen. Inso­weit steht ihr eine eigen­stän­di­ge Rechts­schutz­mög­lich­keit zu; eine Rechts­schutz­lü­cke besteht nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. Juni 2013 – I R 36/​12

  1. so Blümich/​Klingberg, § 4 UmwStG 2006 Rz 15 []
  2. s. dazu zuletzt BFH, Urteil vom 25.04.2012 – I R 2/​11, BFH/​NV 2012, 1649, m.w.N. []
  3. z.B. Möhlenbrock/​Pung in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 3 UmwStG Rz 68, und Pung, eben­da, § 4 UmwStG Rz 8 []
  4. s. für den Fall der Ein­brin­gung: BFH, Urteil vom 07.06.1988 – VIII R 296/​82, BFHE 153, 407, BSt­Bl II 1988, 886; s.a. BFH, Beschluss vom 21.08.2012 – I B 179/​11, BFH/​NV 2013, 21 []
  5. BFH, Beschluss vom 22.04.1998 – IV B 107/​97, BFH/​NV 1999, 162; s.a. Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 1009 []
  6. s. bereits BFH, Urteil vom 19.12.2012 – I R 5/​12, BFH/​NV 2013, 743; a.A. aber FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 03.12.2012 – 6 K 1883/​10 F, EFG 2013, 337 [Revi­si­on anhän­gig beim BFH – I R 1/​13]; wohl auch FG Ham­burg, Urteil vom 25.07.2012 – 6 K 91/​11, EFG 2012, 2329 [Revi­si­on anhän­gig beim BFH – IV R 34/​12] []