Besei­ti­gungs­auf­wand für nach­träg­lich ein­ge­tre­te­ne Schä­den

Auf­wen­dun­gen zur Besei­ti­gung nach­träg­lich ein­ge­tre­te­ner Schä­den sind kei­ne anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten. Auf­wen­dun­gen des Ver­mie­ters zur Besei­ti­gung von Schä­den, die der Mie­ter nach Erwerb einer Eigen­tums­woh­nung ver­ur­sacht hat, kön­nen daher sofort als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abge­zo­gen wer­den.

Besei­ti­gungs­auf­wand für nach­träg­lich ein­ge­tre­te­ne Schä­den

In dem hier vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Fall erwarb der spä­te­re Ver­mie­ter zum 01.04.2007 eine Eigen­tums­woh­nung, die sich in einem man­gel­frei­en Zustand befand. Zugleich über­nahm sie das bestehen­de Miet­ver­hält­nis. In der Fol­ge­zeit kam es zu einer gericht­li­chen Aus­ein­an­der­set­zung mit der Mie­te­rin. Im Sep­tem­ber 2008 kün­dig­te die Klä­ge­rin das Miet­ver­hält­nis. Die Mie­te­rin hin­ter­ließ die Woh­nung in einem beschä­dig­ten Zustand (ein­ge­schla­ge­ne Schei­ben, Schim­mel­be­fall, zer­stör­te Boden­flie­sen, Was­ser­scha­den). Zur Besei­ti­gung die­ser Schä­den wand­te die Klä­ge­rin im Jahr 2008 rund 20.000 Euro auf, die sie als sofort abzugs­fä­hi­ge Wer­bungs­kos­ten behan­del­te. Hin­ge­gen ver­trat das beklag­te Finanz­amt die Auf­fas­sung, es han­de­le sich um sog. anschaf­fungs­na­he Her­stel­lungs­kos­ten.

Nach der ent­spre­chen­den Bestim­mung des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes gehö­ren Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­auf­wen­dun­gen, die inner­halb von drei Jah­ren nach Anschaf­fung des Gebäu­des durch­ge­führt wer­den, zu den Her­stel­lungs­kos­ten des Gebäu­des, wenn die Auf­wen­dun­gen (ohne Umsatz­steu­er) 15 % der Gebäu­de­an­schaf­fungs­kos­ten über­stei­gen. Die­se kön­nen nur im Wege der Abschrei­bung gel­tend gemacht und nicht sofort abge­zo­gen wer­den.

Die Kla­ge war erfolg­reich. Nach Ansicht des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf lie­gen – trotz Über­schrei­tung der 15 %-Gren­ze – kei­ne anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten vor. Der Anwen­dungs­be­reich der Vor­schrift sei ein­zu­schrän­ken. Die Geset­zes­be­grün­dung las­se kei­ne Anhalts­punk­te dafür erken­nen, dass der Gesetz­ge­ber Auf­wand zur Besei­ti­gung von Schä­den nach Erwerb habe erfas­sen wol­len. Dage­gen sprä­chen auch sys­te­ma­ti­sche Grün­de. So kön­ne in Fäl­len, in denen es – wie im Streit­fall – zu einem Sub­stanz­ver­lust kom­me, auch eine Abset­zung für außer­or­dent­li­che Abnut­zung in Anspruch genom­men wer­den, die eben­falls mit einem sofor­ti­gen Abzug ein­her­ge­he. Zudem habe der Gesetz­ge­ber an die über­hol­te Recht­spre­chung anknüp­fen wol­len, die der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen nicht erfasst habe. Schließ­lich gebie­te die mit der Rege­lung bezweck­te Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung kei­ne Qua­li­fi­zie­rung der­ar­ti­ger Auf­wen­dun­gen als anschaf­fungs­na­he Her­stel­lungs­kos­ten.

Auf­wen­dun­gen, die durch eine Ver­mie­tungs­ab­sicht (§ 21 Abs. 1 EStG) ver­an­lasst sind, sind als Wer­bungs­kos­ten gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 EStG nicht sofort abzugs­fä­hig, wenn es sich um Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten han­delt. In die­sem Fall sind sie nur im Rah­men der Abset­zung für Abnut­zung (AfA) zu berück­sich­ti­gen, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG. Zu den Her­stel­lungs­kos­ten gehö­ren gemäß § 9 Abs. 5 S. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG auch Auf­wen­dun­gen für Instand­set­zungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men, die inner­halb von drei Jah­ren nach der Anschaf­fung des Gebäu­des durch­ge­führt wer­den, wenn die Auf­wen­dun­gen ohne die Umsatz­steu­er 15 % der Anschaf­fungs­kos­ten des Gebäu­des über­stei­gen.

Im Streit­fall lie­gen nach dem Wort­laut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG an sich anschaf­fungs­na­he Her­stel­lungs­kos­ten vor. Die im Jahr 2008 gel­tend gemach­ten Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen über­schrei­ten nach Abzug der Umsatz­steu­er die Gren­ze von 15 % der Anschaf­fungs­kos­ten für den Gebäu­de­an­teil der Eigen­tums­woh­nung.

Es lie­gen den­noch kei­ne anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG vor.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf sieht sich auf­grund der gebo­te­nen Aus­le­gung der Vor­schrift dar­an gehin­dert, die­se im Streit­fall nach ihrem Wort­laut anzu­wen­den. In Fäl­len von Schä­den an Gebäu­den nach Erwerb bedarf die Vor­schrift viel­mehr einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on. Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf folgt damit einer in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung 1.

Eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on setzt vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber über den Geset­zes­wort­laut plan­wid­rig Sach­ver­hal­te erfasst hat, die er nach der Ent­ste­hungs­ge­schich­te, Sys­te­ma­tik und dem Sinn und Zweck der Norm nicht erfas­sen woll­te.

Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind in Bezug auf nach­träg­lich ein­ge­tre­te­ne Schä­den an erwor­be­nen Gebäu­den bei § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG erfüllt.

Der Geset­zes­be­grün­dung las­sen sich kei­ne Anhalts­punk­te dafür ent­neh­men, dass Auf­wand zur Besei­ti­gung von Schä­den nach Erwerb unter die Rege­lung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG fal­len soll­ten.

Es ging zunächst dar­um, die zuvor gel­ten­de Ver­wal­tungs­re­ge­lung des H 157 Abs. 4 EStH 2002 gesetz­lich in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG fest­zu­schrei­ben. Über­dies war eine ver­ein­fa­chen­de gesetz­li­che Typi­sie­rung bezweckt 2. Die Ver­wal­tungs­richt­li­nie beruh­te ihrer­seits auf Recht­spre­chungs­grund­sät­zen, die der BFH durch Urtei­le vom 12.09.2001 auf­ge­ge­ben hat­te 3. Zur Begrün­dung der frü­he­ren Recht­spre­chung wur­de ange­führt, dass Repa­ra­tur­kos­ten im zeit­li­chen Zusam­men­hang mit dem Erwerb wirt­schaft­lich betrach­tet Anschaf­fungs­kos­ten gleich­ste­hen, wenn sich die Repa­ra­tur­kos­ten min­dernd auf den Kauf­preis aus­ge­wirkt haben 4. Dem­entspre­chend kam nach der alten Ver­wal­tungs­pra­xis gemäß H 157 Abs. 4 S. 1 EStH 2002 anschaf­fungs­na­her Her­stel­lungs­auf­wand nur in Betracht, wenn es durch hohe Repa­ra­tur- oder Moder­ni­sie­rungs­auf­wen­dun­gen zu einer wesent­li­chen, über den "ursprüng­li­chen" Zustand hin­aus­ge­hen­den Ver­bes­se­rung kam.

Anhand die­ser Ent­ste­hungs­ge­schich­te lässt sich able­sen, dass der Gesetz­ge­ber Fäl­le, in denen Schä­den erst nach dem Erwerb ent­ste­hen, bei der Schaf­fung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht vor Augen hat­te. Es ging viel­mehr dar­um, die älte­re Recht­spre­chung zum anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­auf­wand gesetz­lich zu ver­an­kern. Damit soll­ten Fäl­le erfasst wer­den, in denen auf­grund einer von vorn­her­ein geplan­ten Reno­vie­rung nach Anschaf­fung eines Gebäu­des wirt­schaft­lich betrach­tet von vorn­her­ein Anschaf­fungs­kos­ten vor­lie­gen.

Dage­gen lässt sich nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­rich­tes Düs­sel­dorf auch nicht ein­wen­den, dass der Gesetz­ge­ber die frü­he­re Ver­wal­tungs­re­ge­lung in Bezug auf ver­deck­te Män­gel als ver­gleich­ba­re Fall­grup­pe zu nach­träg­li­chen Män­geln abwei­chend von der frü­he­ren Rechts­la­ge nicht in die Geset­zes­fas­sung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG über­nom­men hat.

So ver­tre­ten Recht­spre­chung und die herr­schen­de Mei­nung in der Lite­ra­tur, dass Auf­wen­dun­gen zur Besei­ti­gung ver­deck­ter Män­gel nach der Geset­zes­fas­sung zu anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten füh­ren kön­nen 5. Dies war nach der frü­he­ren Ver­wal­tungs­pra­xis gemäß H 157 Abs. 4 S. 6 EStH 2002 nicht der Fall. Zur Begrün­dung die­ser Auf­fas­sung hat das Finanz­ge­richt Müns­ter dar­auf hin­ge­wie­sen, dass es kein gesetz­ge­be­ri­sches Ver­se­hen dar­stel­le, dass H 157 Abs. 4 S. 6 EStH 2002 nicht ins Gesetz über­nom­men wur­de, wäh­rend der Gesetz­ge­ber ande­re Sät­ze der Ver­wal­tungs­vor­schrift auf­ge­grif­fen hat 6).

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf muss zu der oben ste­hen­den Streit­fra­ge zu ver­deck­ten Män­geln im Anwen­dungs­be­reich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG kei­ne Stel­lung neh­men. Es mag zutref­fen, dass der Gesetz­ge­ber H 157 Abs. 4 S. 6 EStH 2002 bewusst nicht ins Gesetz über­nom­men hat und es dadurch in die­sem Punkt zu einer gesetz­li­chen Ver­schär­fung der Rechts­la­ge kam. Eine feh­len­de Erwäh­nung für Auf­wen­dun­gen bei nach­träg­li­chen Schä­den im Gesetz stellt im Gegen­satz zu den ver­deck­ten Män­geln kein Argu­ment zur Begrün­dung anschaf­fungs­na­her Her­stel­lungs­kos­ten dar. Die Fall­grup­pe nach­träg­lich ein­ge­tre­te­ner Schä­den hat die Ver­wal­tungs­re­ge­lung im Unter­schied zu ver­deck­ten Män­geln nicht aus­drück­lich gere­gelt. Man kann dem Gesetz­ge­ber inso­fern nicht unter­stel­len, auch die Fall­grup­pe nach­träg­li­cher Schä­den bewusst nicht ins Gesetz über­nom­men zu haben.

Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf spricht auch die Sys­te­ma­tik dafür, Auf­wen­dun­gen zur Besei­ti­gung von Schä­den nach Erwerb eines Gebäu­des nicht dem § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zuzu­ord­nen.

In sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht könn­te man gegen eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on ein­wen­den, dass § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG Fäl­le, in denen aus­nahms­wei­se kein anschaf­fungs­na­her Her­stel­lungs­auf­wand ent­steht, abschlie­ßend auf­zählt. Zu den Auf­wen­dun­gen, die nicht zu anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten füh­ren, gehö­ren danach sol­che für Erwei­te­run­gen im Sin­ne des § 255 Abs. 2 S. 1 des Han­dels­ge­setz­buchs (HGB) sowie Auf­wen­dun­gen für Erhal­tungs­ar­bei­ten, die jähr­lich übli­cher­wei­se anfal­len.

Es erscheint zwei­fel­haft, dass die­se Vor­schrift bereits eine abschlie­ßen­de Auf­zäh­lung ent­hält. Die Erwäh­nung von Erwei­te­run­gen gemäß § 255 Abs. 2 S. 1 HGB ist ohne­hin nur dekla­ra­to­risch. Über­dies sol­len auch Auf­wen­dun­gen zur Her­stel­lung der Betriebs­be­reit­schaft nicht unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG füh­ren, son­dern bereits Anschaf­fungs­kos­ten gemäß § 255 Abs. 1 S. 1 HGB dar­stel­len 7. Gegen eine abschlie­ßen­de Rege­lung spricht auch, dass unklar ist, was unter Auf­wen­dun­gen für Erhal­tungs­ar­bei­ten, die jähr­lich übli­cher­wei­se anfal­len, zu ver­ste­hen ist, ins­be­son­de­re, ob Schön­heits­re­pa­ra­tu­ren, die übli­cher­wei­se nicht jähr­lich anfal­len, hier­un­ter fal­len 8.

Aus Sicht des Finanz­ge­rich­tes Düs­sel­dorf spricht in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht die Mög­lich­keit einer außer­or­dent­li­chen Abset­zung für Abnut­zung gemäß § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 S. 3, Abs. 1 S. 7 EStG dage­gen, Instand­hal­tungs­auf­wand für nach­träg­li­che Schä­den als nach­träg­li­che Her­stel­lungs­kos­ten zu erfas­sen. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG steht einem sol­chen Auf­wand nicht ent­ge­gen. Der Auf­wand aus einer außer­or­dent­li­chen Abset­zung für Abnut­zung begrün­det noch kei­ne Instand­set­zungs- oder Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­me gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG.

Eine Abset­zung für außer­or­dent­li­che tech­ni­sche Abnut­zung kommt auch im Rah­men einer Ver­mie­tung und Ver­pach­tung in Betracht, wenn die Miet­sa­che in ihrer Sub­stanz geschä­digt ist 9. Sie soll nach der Recht­spre­chung des BFH aber hin­ter die abzugs­fä­hi­gen Repa­ra­tur­auf­wen­dun­gen zurück­zu­tre­ten, wenn die­se tech­nisch feh­ler­frei aus­ge­führt ist und kei­ne Sub­stanz­ein­bu­ße hin­ter­lässt. Eine gleich­zei­ti­ge Gel­tend­ma­chung von Repa­ra­tur­kos­ten und außer­ge­wöhn­li­cher Abset­zung für Abnut­zung ist nur mög­lich, wenn die Repa­ra­tur den Scha­den nur teil­wei­se behebt und eine auf tech­ni­schen Män­geln beru­hen­de erheb­li­che Wert­min­de­rung fort­be­steht 10.

Eine außer­or­dent­li­che tech­ni­sche Abset­zung für Abnut­zung wäre im Streit­fall dem Grun­de nach zu Guns­ten der Klä­ger in Betracht gekom­men. Die aus­ge­zo­ge­ne Mie­te­rin hat­te die Ein­gangs­tür und Boden­be­lä­ge in ihrer Sub­stanz beschä­digt. Ein wei­te­rer Sub­stanz­scha­den lag durch einen nicht gemel­de­ten Was­ser­rohr­bruch im Bade­zim­mer vor.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hält es danach auch unter Gleich­be­hand­lungs­ge­sichts­punk­ten für gerecht­fer­tigt, Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen für nach­träg­li­che Schä­den stets steu­er­lich zum sofor­ti­gen Abzug zuzu­las­sen. Die außer­or­dent­li­che Abset­zung für Abnut­zung hat wirt­schaft­lich die glei­che Ziel­rich­tung wie Repa­ra­tur­auf­wand. Sie kann auch nicht im Sin­ne der oben­ste­hen­den Recht­spre­chung "hin­ter Repa­ra­tur­auf­wand zurück­tre­ten", wenn die Repa­ra­tur­auf­wen­dun­gen ihrer­seits steu­er­lich nicht sofort abzugs­fä­hig sind.

Der aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te und der Sys­te­ma­tik abge­lei­te­te Sinn und Zweck der Vor­schrift spricht nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­rich­tes Düs­sel­dorf dafür, Auf­wen­dun­gen zur Besei­ti­gung nach­träg­li­cher Schä­den zum sofor­ti­gen Abzug zuzu­las­sen.

Der Gesetz­ge­ber woll­te zunächst an die alten Recht­spre­chungs­grund­sät­ze und die die­sen fol­gen­de Ver­wal­tungs­pra­xis in H 157 Abs. 4 EStH 2002 anknüp­fen. Dies lässt sich auch anhand des Klam­mer­zu­sat­zes "(anschaf­fungs­na­he Her­stel­lungs­kos­ten)" in § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG able­sen. Über den Begriff "anschaf­fungs­na­her Her­stel­lungs­kos­ten" deu­tet der Geset­zes­wort­laut an, dass zumin­dest im Kern die alte Rechts­la­ge bei­be­hal­ten wer­den soll­te. Der Begriff der anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten erfass­te jedoch kei­ne Auf­wen­dun­gen zur Besei­ti­gung von Män­geln, die erst nach Erwerb ein­ge­tre­ten sind. Es liegt daher auch anhand die­ses Wort­lau­tes nahe, Auf­wen­dun­gen aus § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG aus­zu­klam­mern, die mit anschaf­fungs­na­hen Her­stel­lungs­kos­ten nach alter Rechts­la­ge nicht in Ver­bin­dung zu brin­gen sind.

Neben der gesetz­li­chen Ver­an­ke­rung der in H 157 Abs. 4 EStH 2002 fest­ge­hal­te­nen Recht­spre­chungs­grund­sät­ze ging es dem Gesetz­ge­ber auch um eine Ver­ein­fa­chung der Ver­wal­tungs­pra­xis durch eine typi­sie­ren­de Vor­schrift 2. Durch die kon­kre­te Aus­ge­stal­tung der Vor­schrift mag es in ein­zel­nen Fäl­len aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den zu einer steu­er­ver­schär­fen­den Rechts­än­de­rung kom­men 11. Die Vor­schrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist anhand ihres Wort­lauts nur zwin­gend wört­lich aus­zu­le­gen, soweit der Sinn und Zweck es erfor­dert. Danach könn­te man jeden­falls dann, wenn der Scha­dens­ein­tritt vor oder nach Erwerb strei­tig ist, § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG anwen­den, da eine auf­wän­di­ge Ermitt­lung die­ses Zeit­punk­tes einem Ver­ein­fa­chungs­zweck zuwi­der­läuft. Im Streit­fall steht jedoch – zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­tig – fest, dass die Schä­den an der Miet­sa­che erst nach dem Erwerb durch die Klä­ger ein­tra­ten. Es liegt auch kein Fall einer ein­heit­li­chen Reno­vie­rungs- oder Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­me vor, in denen der Bun­des­fi­nanz­hof alle ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen zur Ver­ein­fa­chung ein­heit­lich als sol­che des § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG erfasst 12. Es ging aus­schließ­lich um Auf­wen­dun­gen zur Besei­ti­gung nach­träg­li­cher Schä­den. In einem sol­chen Fall gebie­tet auch die durch § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ange­ord­ne­te typi­sie­ren­de Ver­ein­fa­chung kei­ne Berück­sich­ti­gung die­ser Auf­wen­dun­gen als anschaf­fungs­na­he Her­stel­lungs­kos­ten.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 21. Janu­ar 2016 – 11 K 4274/​13 E

  1. Kulosa in Schmidt EStG § 6 EStG Rn. 382; Korn/​Strahl in Korn EStG § 6 EStG Rn. 183.6[]
  2. BT-Drs. 15/​1562 Sei­te 25, 37[][]
  3. BFH, Urtei­le vom 12.09.2001 – IX R 39/​97, BFHE 198, 74; und – IX R 52/​00, BFHE 198, 85[]
  4. BFH Beschluss vom 22.08.1966 – GrS 2/​66, BSt­Bl III 1966, 672[]
  5. FG Müns­ter, Urteil vom 20.01.2010 – 10 K 526/​08 E, DSt­RE 2011, 243 (rkr.); Mut­scher in Frot­scher EStG § 6 EStG Rn. 312n; Prinz in Bordewin/​Brandt EStG § 6 EStG Rn. 1/​471; Meu­rer in Lade­mann EStG § 6 EStG Rn. 341/​1; Hoff­mann in Littmann/​Bitz/​Pust EStG § 6 EStG Rn. 311; Ehm­cke in Blü­mich EStG § 6 EStG Rn. 432; ande­rer Ansicht Werndl in Kirchhof/​Söhn EStG § 6 EStG Rn. Ba 91; Korn/​Strahl in Korn EStG § 6 EStG Rn. 183.6[]
  6. FG Müns­ter, Urteil vom 20.01.2010 – 10 K 526/​08 E, DSt­RE 2011, 243 (rkr.) []
  7. Kulosa in Schmidt EStG § 6 EStG Rn. 45, 381[]
  8. BFH Urteil vom 25.09.2009 – IX R 20/​08, BSt­Bl II 2010, 120 mit wei­te­ren Nach­wei­sen zu die­sem Streit­stand[]
  9. BFH Urteil vom 11.07.2000 – IX R 48/​96, BSt­Bl II 2001, 784[]
  10. Finanz­ge­richt Mün­chen, Urteil vom 16.06.1998 – 16 K 3050/​95 (rkr.), EFG 1998, 1141; BFH Urteil vom 27.08.1993 – VI R 7/​92, BSt­Bl II 1994, 235[]
  11. Ehm­cke in Blü­mich EStG § 6 EStG Rn. 410[]
  12. BFH, Urteil vom 25.09.2009 – IX R 20/​08, BSt­Bl II 2010, 120[]