Besteue­rung der Alters­ein­künf­te und die Beam­ten­ver­sor­gung

Im Rah­men der sog. Öff­nungs­klau­sel kön­nen in die Prü­fung, wel­che Bei­trä­ge ober­halb des Höchst­bei­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gezahlt wur­den, nur die tat­säch­lich geleis­te­ten Bei­trä­ge ein­be­zo­gen wer­den. Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten eines Beam­ten blei­ben unbe­rück­sich­tigt.

Besteue­rung der Alters­ein­künf­te und die Beam­ten­ver­sor­gung

Die Vor­schrif­ten zur Besteue­rung der Alters­ein­künf­te durch das Alters­ein­künf­te­ge­setz sind sowohl im Hin­blick auf ihre end­gül­ti­ge Aus­ge­stal­tung als auch in Bezug auf die getrof­fe­ne Über­gangs­re­ge­lung ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Bereits mit Urteil vom 26. Novem­ber 2008 1 hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass der Gesetz­ge­ber durch die end­gül­ti­ge Aus­ge­stal­tung der Besteue­rung des gesam­ten Kom­ple­xes der Alters­ein­künf­te nach dem Kon­zept der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung eine fol­ge­rich­ti­ge und den Gleich­heits­satz nicht ver­let­zen­de Rege­lung geschaf­fen hat.

Auch die den Klä­ger tref­fen­de Aus­ge­stal­tung der Über­gangs­re­ge­lung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 und 4 EStG ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Die­se Recht­spre­chung wur­de jüngst vom Bun­des­fi­nanz­hof 2 bestä­tigt, in denen aus­führ­lich dar­ge­legt wur­de, dass ins­be­son­de­re auch die Über­gangs­re­ge­lung weder den Gleich­heits­satz –auch in Bezug auf die Besteue­rung von pri­va­ten Ren­ten– ver­letzt noch gegen den Grund­satz des Ver­trau­ens­schut­zes ver­stößt. Sie führt nicht zur Über­maß­be­steue­rung und ist ver­fas­sungs­mä­ßig, solan­ge das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung beach­tet wird.

Dabei wur­de zu Recht bei der Besteue­rung der Ren­ten­ein­künf­te des Klä­gers die sog. Öff­nungs­klau­sel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG nicht ange­wandt und die teil­wei­se Anwen­dung der Ertrags­an­teils­be­steue­rung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Sät­ze 3 und 4 EStG abge­lehnt. Nach der sog. Öff­nungs­klau­sel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG unter­lie­gen auf Antrag auch Leib­ren­ten im Sin­ne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG der Besteue­rung mit dem Ertrags­an­teil, soweit die Leib­ren­ten auf bis zum 31. Dezem­ber 2004 geleis­te­ten Bei­trä­gen beru­hen, wel­che ober­halb des Höchst­bei­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gezahlt wur­den. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss nach­wei­sen, dass der Höchst­bei­trag min­des­tens zehn Jah­re über­schrit­ten wur­de (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2, 2. Halb­satz EStG).

Der Klä­ger hat mit den von ihm tat­säch­lich geleis­te­ten Bei­trä­gen den jewei­li­gen Höchst­bei­trag zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung nicht min­des­tens zehn Jah­re über­schrit­ten. Dies ist unstrei­tig.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers kann die sog. Öff­nungs­klau­sel nicht in der Wei­se aus­ge­legt wer­den, dass bei der Berech­nung der ein­zu­be­zie­hen­den Bei­trä­ge neben den tat­säch­lich geleis­te­ten Bei­trä­gen "fik­ti­ve" Bei­trä­ge zur Beam­ten­ver­sor­gung zu berück­sich­ti­gen sind. Gegen eine sol­che Aus­le­gung spre­chen der Wort­laut, die Ent­ste­hungs­ge­schich­te, der Gesamt­zu­sam­men­hang und der Zweck der Norm. Bei einer sol­chen Sach­la­ge kommt eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung nicht in Betracht 3.

Nach dem Wort­laut der Vor­schrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG kön­nen die Ren­ten­zah­lun­gen der Ertrags­an­teils­be­steue­rung unter­wor­fen wer­den, die dar­auf beru­hen, dass Ren­ten­bei­trags­zah­lun­gen ober­halb des jewei­li­gen Höchst­be­trags "gezahlt" wur­den. Dar­aus kann jedoch nicht abge­lei­tet wer­den, dass auch Zah­lun­gen zu berück­sich­ti­gen sind, die ledig­lich als "fik­tiv geleis­tet" anzu­se­hen sind.

Dem steht nicht der Hin­weis ent­ge­gen, sowohl das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt als auch der Bun­des­fi­nanz­hof 4 sei­en davon aus­ge­gan­gen, ein Beam­ter erbrin­ge Bei­trags­leis­tun­gen, die denen der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung gleich­zu­set­zen sei­en. Denn hier­bei wird nicht berück­sich­tigt, dass der Gesetz­ge­ber die­sen Grund­ge­dan­ken der gleich­wer­ti­gen Vor­sor­ge­mög­lich­kei­ten ledig­lich im Rah­men der end­gül­ti­gen Rege­lung nor­miert hat, in der die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und die dar­auf beru­hen­den Alters­ein­künf­te sowohl der Beam­ten als auch der Ange­stell­ten und der Selb­stän­di­gen grund­sätz­lich gleich behan­delt wer­den. Alle drei Berufs­grup­pen kön­nen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen bis zu 20.000 € /​40.000 € steu­er­lich gel­tend machen (§ 10 Abs. 3 EStG). Zu die­sen Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen gehört bei den Arbeit­neh­mern neben den von ihnen selbst geleis­te­ten Bei­trä­gen der steu­er­freie Arbeit­ge­ber­an­teil gemäß § 3 Nr. 62 EStG (sie­he § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Bei einem Beam­ten wer­den sei­ne Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten durch den Mecha­nis­mus des § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG, wonach der ent­spre­chen­de Arbeit­ge­ber- und Arbeit­neh­mer­bei­trag bei der Berech­nung des Höchst­be­trags der abzieh­ba­ren Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen zu berück­sich­ti­gen ist, in das end­gül­ti­ge Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung bei Steu­er­frei­stel­lung der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen inte­griert.

Bei den Klä­gern kom­men im Streit­jahr jedoch nicht die Grund­sät­ze der end­gül­ti­gen Rege­lung zur Anwen­dung. Viel­mehr sind die Über­gangs­vor­schrif­ten bei der Besteue­rung der Alters­ren­te des Klä­gers zugrun­de zu legen. Der Gesetz­ge­ber hat dabei im Bereich der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in § 10 Abs. 3 Sät­ze 5 und 6 EStG eine Rege­lung geschaf­fen, die aus­drück­lich auch die Beam­ten­vor­sor­ge umfasst. Im Bereich der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te fehlt jedoch die Ein­be­zie­hung der fik­ti­ven Arbeit­ge­ber- und Arbeit­neh­mer­bei­trä­ge eines Beam­ten in die Höchst­be­trags­be­rech­nung bei der sog. Öff­nungs­klau­sel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG. Zwar ver­fol­gen die Rege­lun­gen in § 10 Abs. 3 Sät­ze 5 und 6 EStG einer­seits und die sog. Öff­nungs­klau­sel ande­rer­seits unter­schied­li­che Zie­le. Die Rege­lung in Bezug auf die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen will im vor­ge­se­he­nen gesetz­li­chen Rah­men glei­tend zu einem –dem neu­en Besteue­rungs­sys­tem ent­spre­chen­den– voll­stän­di­gen Abzug die­ser Auf­wen­dun­gen gelan­gen. Dem­ge­gen­über knüpft die sog. Öff­nungs­klau­sel an vor dem Jahr 2005 bestehen­de Ver­hält­nis­se an und zielt dar­auf ab, eine dop­pel­te Besteue­rung zu ver­hin­dern. Gleich­wohl ist das Schwei­gen des Gesetz­ge­bers in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 in Bezug auf die fik­ti­ven Bei­trä­ge von Beam­ten zu ihrer Alters­ver­sor­gung bereits ein star­kes Indiz dafür, dass er deren Ein­be­zie­hung in die Höchst­be­trags­be­rech­nung nicht gewollt hat.

Die­ser Befund wird durch die Geset­zes­ma­te­ria­li­en gestützt. Im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Alters­ein­künf­te­ge­setz hat­te der Bun­des­rat die Auf­fas­sung ver­tre­ten, durch die gesetz­li­che Rege­lung sei "ein Ver­bot der Zwei­fach­be­steue­rung bei bestimm­ten Per­so­nen­grup­pen nicht sicher­ge­stellt". Im Wesent­li­chen von einer Zwei­fach­be­steue­rung betrof­fen sei­en Selb­stän­di­ge, die in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung pflicht­ver­si­chert sei­en, Selb­stän­di­ge, die frei­wil­lig in die gesetz­li­che Pflicht­ver­si­che­rung ein­ge­tre­ten sei­en, sowie Selb­stän­di­ge, die Bei­trä­ge an berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­wer­ke erbräch­ten. Der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für die geleis­te­ten Bei­trä­ge sei zudem nur beschränkt mög­lich; der die­ser Per­so­nen­grup­pe zuste­hen­de Vor­weg­ab­zug habe sich in der Regel nur teil­wei­se ent­las­tend aus­ge­wirkt 5. Auf­grund der Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses vom 28. April 2004 6 wur­de die sog. Öff­nungs­klau­sel in das Alters­ein­künf­te­ge­setz auf­ge­nom­men. In sei­ner Begrün­dung vom 29. April 2004 7 hat der Finanz­aus­schuss aus­ge­führt, mit der Öff­nungs­klau­sel sol­le der Befürch­tung einer dro­hen­den dop­pel­ten Besteue­rung auch in außer­ge­wöhn­li­chen Fäl­len begeg­net wer­den.

Die­se Gesetz­ge­bungs­his­to­rie zeigt die Inten­ti­on des Gesetz­ge­bers, mit der sog. Öff­nungs­klau­sel nur den beson­de­ren Fäl­len einer Dop­pel­be­steue­rung begeg­nen zu wol­len, die in den Berech­nun­gen der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen 8 nicht aus­rei­chend Berück­sich­ti­gung gefun­den hat­ten. Dies sind die Fäl­le, in denen –wie bei den Selb­stän­di­gen– die Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen nur in einem gerin­ge­ren Maße als von der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on ange­nom­men steu­er­lich ent­las­tet wor­den waren. Die Situa­ti­on des Klä­gers, der zusätz­lich zu sei­ner Beam­ten­ver­sor­gung noch eine wei­te­re Alter­ver­sor­gung durch Bei­trä­ge zu einer Ver­sor­gungs­ein­rich­tung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auf­ge­baut hat, wird dage­gen nicht ange­spro­chen und damit nicht als pro­ble­ma­tisch ange­se­hen.

Zweck der sog. Öff­nungs­klau­sel ist –wie sich der Ent­ste­hungs­ge­schich­te ent­neh­men lässt– die Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung in beson­de­ren Fäl­len. Auf­grund der sog. Öff­nungs­klau­sel wird nicht im kon­kre­ten Ein­zel­fall geprüft, ob eine Dop­pel­be­steue­rung vor­liegt, viel­mehr wird sie bei Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen der typi­sie­ren­den Rege­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen gesetz­lich ver­mu­tet 9.

Die Öff­nungs­klau­sel stellt eine zuläs­si­ge pau­scha­lie­ren­de Rege­lung dar. Der Gesetz­ge­ber ist berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt. Auf die­ser Grund­la­ge darf er gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten –oder der mit der Anwen­dung der Öff­nungs­klau­sel mög­li­cher­wei­se ein­tre­ten­den Pri­vi­le­gie­rung– gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen 10.

Bei der Öff­nungs­klau­sel hat­te der Gesetz­ge­ber aus­weis­lich der Geset­zes­ma­te­ria­li­en die steu­er­li­che Situa­ti­on der Selb­stän­di­gen im Auge, die aus zwei Grün­den als nach­tei­lig ange­se­hen wur­de: Zum einen stell­te der Vor­weg­ab­zug des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. kei­ne aus­rei­chen­de Kom­pen­sa­ti­on des feh­len­den steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­an­teils dar 11 und zum ande­ren konn­ten die auf­grund der Sat­zun­gen der Ver­sor­gungs­wer­ke erhöh­ten Pflicht­bei­trä­ge wegen der Höchst­be­trags­be­gren­zung des § 10 Abs. 3 EStG a.F. steu­er­lich nicht berück­sich­tigt wer­den. Die dar­auf­hin gesetz­lich nor­mier­te Öff­nungs­klau­sel führt zu einer zuläs­si­gen pau­scha­lie­ren­den Lösung, obwohl sie die zugrun­de lie­gen­den Pro­ble­me nicht "punkt­ge­nau" löst. Die Öff­nungs­klau­sel ist von ihrem Anwen­dungs­be­reich inso­fern wei­ter, als sie von allen Steu­er­pflich­ti­gen, und nicht nur von den Selb­stän­di­gen, in Anspruch genom­men wer­den kann. Zum ande­ren ist sie enger, weil nur die Ren­ten mit dem Ertrags­an­teil ver­steu­ert wer­den kön­nen, die auf Bei­trä­gen beru­hen, die ober­halb der jewei­li­gen Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze lagen. Eine mög­li­cher­wei­se ein­tre­ten­de Dop­pel­be­steue­rung bei Alters­ren­ten, die auf Bei­trä­gen bis zur Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze beru­hen, wird durch die Öff­nungs­klau­sel hin­ge­gen nicht ver­hin­dert; sie muss davon unab­hän­gig geprüft wer­den.

Der Gleich­heits­satz des Art. 3 GG for­dert nicht die Aner­ken­nung von fik­ti­ven Arbeit­ge­ber- und Arbeit­neh­mer­bei­trä­gen bei der Höchst­bei­trags­be­rech­nung und damit die Ein­be­zie­hung der Alters­ren­te des Klä­gers in die Öff­nungs­klau­sel.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ver­bie­tet sowohl unglei­che Belas­tun­gen als auch unglei­che Begüns­ti­gun­gen. Ver­bo­ten ist daher ein gleich­heits­wid­ri­ger Begüns­ti­gungs­aus­schluss, bei dem einem Per­so­nen­kreis eine Begüns­ti­gung gewährt wird, einem ande­ren Per­so­nen­kreis die Begüns­ti­gung aber vor­ent­hal­ten bleibt, ohne dass sich aus­rei­chen­de Grün­de für die gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­rung fin­den las­sen. Eine Ver­let­zung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt dann vor, wenn eine Grup­pe von Normadres­sa­ten oder Norm­be­trof­fe­nen im Ver­gleich zu einer ande­ren Grup­pe unter­schied­lich behan­delt wird, obwohl zwi­schen bei­den Grup­pen kei­ne Unter­schie­de von sol­cher Art und sol­chem Gewicht bestehen, dass sie die unter­schied­li­che Behand­lung recht­fer­ti­gen kön­nen 12.

Der Gleich­heits­satz könn­te dann ver­letzt sein, wenn bei einem Beam­ten die glei­che Sach­la­ge wie bei einem Arbeit­neh­mer oder einem Selb­stän­di­gen gege­ben wäre und nur der Beam­te nicht die Mög­lich­keit hät­te, in den Anwen­dungs­be­reich der sog. Öff­nungs­klau­sel zu gelan­gen.

Bei dem Ver­gleich der steu­er­li­chen Situa­ti­on des Klä­gers als Beam­ter mit der eines Arbeit­neh­mers oder der eines Selb­stän­di­gen sind zwei Betrach­tungs­wei­sen mög­lich: Man kann dem Ansatz der Klä­ger fol­gen und sich damit begnü­gen, allein die frei­wil­li­gen Bei­trä­ge des Klä­gers mit den geleis­te­ten Bei­trä­gen eines Selb­stän­di­gen oder eines Ange­stell­ten zur frei­wil­li­gen Höher­ver­si­che­rung zu ver­glei­chen. Man kann aber auch den Ver­gleich auf die steu­er­li­che Abzieh­bar­keit der gesam­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen eines Ange­stell­ten, eines Selb­stän­di­gen und eines Beam­ten erstre­cken.

Bei­de Betrach­tungs­wei­sen füh­ren im Streit­fall zum sel­ben Ergeb­nis: Es hat kei­ne glei­che oder ver­gleich­ba­re steu­er­li­che Behand­lung der ober­halb der Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze lie­gen­den Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge und der frei­wil­li­gen Bei­trä­ge des Klä­gers gege­ben, die die Anwen­dung der Aus­nah­me­vor­schrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG not­wen­dig machen wür­de.

Ver­gleicht man nur die steu­er­li­che Abzieh­bar­keit der Alters­vor­sor­ge­bei­trä­ge ober­halb der Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze, sind im Gegen­satz zur klä­ge­ri­schen Auf­fas­sung doch erheb­li­che Unter­schie­de zwi­schen Beam­ten und Nicht-Beam­ten fest­zu­stel­len. Bereits das BVerfG hat 13 dar­ge­legt, die unter­schied­li­che steu­er­li­che Behand­lung der diver­sen Vor­sor­ge­maß­nah­men in der Erwerbs­pha­se sei vor allem dadurch gekenn­zeich­net, dass einer­seits die Bei­trä­ge zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung weit­ge­hend, jedoch nicht voll­stän­dig steu­er­be­freit sei­en oder steu­er­min­dernd gel­tend gemacht wer­den könn­ten, dass aber ande­rer­seits die nicht für die Alters­vor­sor­ge bei­trags­be­las­te­ten Beam­ten in wei­ter­ge­hen­dem Umfang als die Ren­ten­ver­si­cher­ten sons­ti­ge Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen steu­er­min­dernd gel­tend machen könn­ten. Bereits die­se Unter­schie­de zei­gen, dass eine Ein­be­zie­hung der Ren­te des Klä­gers in die sog. Öff­nungs­klau­sel ver­fas­sungs­recht­lich nicht erfor­der­lich ist.

Ver­gleicht man dage­gen die steu­er­li­che Behand­lung der gesam­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen, sind die Unter­schie­de noch grö­ßer. Bei einem Arbeit­neh­mer ist nicht nur der Teil der Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen jen­seits der Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze ohne steu­er­li­che Wir­kung gewe­sen, son­dern –im Gegen­satz zum Ali­men­ta­ti­ons­prin­zip bei den Beam­ten– auch ein bestimm­ter Teil des Arbeit­neh­mer­bei­trags bis zur Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze, der es nach Auf­fas­sung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 14 gerecht­fer­tigt hät­te, die dar­auf beru­hen­de Ren­te inso­weit der Ertrags­an­teils­be­steue­rung zu unter­wer­fen. Bei dem Ver­gleich mit einem selb­stän­dig täti­gen Steu­er­pflich­ti­gen muss zusätz­lich noch berück­sich­tigt wer­den, dass die­ser nicht in den Genuss des steu­er­frei­en Arbeit­ge­ber­an­teils gekom­men ist.

Der Gesetz­ge­ber konn­te somit in ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se einen von ihm ver­mu­te­ten Fall der Dop­pel­be­steue­rung typi­sie­rend durch die Öff­nungs­klau­sel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG regeln, ohne ver­pflich­tet zu sein, auch die fik­ti­ven Bei­trä­ge des Klä­gers auf­grund sei­ner Beam­ten­ver­sor­gung bei deren Anwen­dung zu berück­sich­ti­gen.

Wei­te­re Beden­ken gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb Satz 2 EStG bestehen nach Auf­fas­sung des erken­nen­den Senats nicht. Das gesetz­li­che Erfor­der­nis, dass min­des­tens zehn Jah­re Bei­trä­ge ober­halb der gesetz­li­chen Bei­trags­be­mes­sungs­gren­ze geleis­tet wor­den sein müs­sen, um inso­weit zu einer Ertrags­an­teils­be­steue­rung zu gelan­gen, hat der erken­nen­de Senat vor allem vor dem Hin­ter­grund der Admi­nis­trier­bar­keit und Prak­ti­ka­bi­li­tät die­ser Aus­nah­me­vor­schrift als ver­fas­sungs­ge­mäß ange­se­hen.

Die Besteue­rung der Ren­ten des Klä­gers mit dem Besteue­rungs­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG anstel­le eines Ertrags­an­teils ver­stößt nicht gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung.

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat­te gefor­dert 15, dass in jedem Fall die Besteue­rung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen so auf­ein­an­der abzu­stim­men sei­en, dass eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wer­de. Unab­hän­gig von dem Vor­lie­gen der Vor­aus­set­zun­gen der sog. Öff­nungs­klau­sel muss im kon­kre­ten Ein­zel­fall damit zusätz­lich das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung beach­tet wer­den 16.

Da beim Klä­ger kei­ne Dop­pel­be­steue­rung ein­ge­tre­ten ist und auch unter kei­nen Vor­aus­set­zun­gen ein­tre­ten wird, muss im Streit­fall weder die Fra­ge ent­schie­den wer­den, wie im ein­zel­nen die Dop­pel­be­steue­rung zu ermit­teln ist 17, noch beur­teilt wer­den, ob der Gesetz­ge­ber den Auf­trag des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts, "in jedem Fall" die Dop­pel­be­steue­rung zu ver­mei­den, in zutref­fen­der Wei­se umge­setzt hat 18.

Mit ihrem Vor­brin­gen, die Höhe der erziel­ten Ren­ten­ein­künf­te sei ledig­lich eine Fra­ge der Ren­di­te und damit für die Prü­fung der Dop­pel­be­steue­rung uner­heb­lich, über­se­hen die Klä­ger, dass mit dem Alters­ein­künf­te­ge­setz die Grund­sät­ze der Ertrags­an­teils­be­steue­rung von Leib­ren­ten neu gere­gelt wur­den und nun­mehr Ren­ten­zu­flüs­se, auch soweit sie auf eige­nen Bei­trags­zah­lun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen zur Ren­ten­ver­si­che­rung beru­hen, über den Ertrags­an­teil hin­aus der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den kön­nen.

Zu einem ande­ren Ergeb­nis kann auch nicht der Umstand füh­ren, dass die Ver­sor­gungs­be­zü­ge des Klä­gers wegen sei­ner Ren­ten­ein­künf­te gemäß § 55 BeamtVG gekürzt wur­den. Zum einen wei­sen die Klä­ger selbst in ihrem Schrift­satz vom 6. Okto­ber 2009 auf die vom erken­nen­den Senat geteil­te Recht­spre­chung des BVerfG hin, wonach es für die ver­fas­sungs­recht­li­che Wür­di­gung der Nor­men des EStG am Maß­stab des Art. 3 Abs. 1 GG aus­schließ­lich auf die ein­kom­men­steu­er­li­che Belas­tung ankom­me, die die­se Nor­men (gege­be­nen­falls im Ver­bund mit ande­ren Nor­men des Ein­kom­men­steu­er­rechts) bei ver­schie­de­nen Steu­er­pflich­ti­gen bewir­ken. Außer­halb der ver­fas­sungs­recht­lich maß­geb­li­chen Ver­gleichs­per­spek­ti­ve lägen dage­gen Be- und Ent­las­tungs­wir­kun­gen, die sich jen­seits der ein­kom­men­steu­er­li­chen Belas­tung erst aus dem Zusam­men­spiel mit den Nor­men des Besoldungs‑, Ver­sor­gungs- und Sozi­al­ver­si­che­rungs­rechts ergä­ben 19.

Zum ande­ren hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt jüngst 20 in Bezug auf die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Kür­zung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge wegen des Zusam­men­tref­fens von Ver­sor­gungs­be­zü­gen und Ren­ten nach § 55 BeamtVG nach Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG ent­schie­den, dass sich auch mit "Weg­fall des Steu­er­pri­vi­legs für Alters­ren­ten" ver­fas­sungs­recht­lich kei­ne neue Situa­ti­on erge­ben habe. Mit der Besteue­rung der Alters­ren­ten sei ein ver­fas­sungs­recht­lich bedenk­li­cher Zustand besei­tigt wor­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Mai 2010 – X R 29/​09

  1. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[]
  2. in BFH, Urtei­le vom 19.01.2010 – X R 53/​08; und vom 04.02.2010 – X R 52/​08 und X R 58/​08[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.10.2008 – 1 BvR 2310/​06, BVerfGE 122, 39, 60 f., m.w.N.[]
  4. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710; und vom 01.02.2006 – X B 166/​05, BFHE 212, 242, BSt­Bl II 2006, 420[]
  5. BT-Drs. 15/​2563, S. 8Anla­ge 2 Nr. 2[]
  6. BT-Drs. 15/​2986[]
  7. BT-Drs. 15/​3004, S. 20[]
  8. Schrif­ten­rei­he des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen, Band 74, 2003, S. 50 ff.[]
  9. BFH, Urteil vom 04.02.2010 – X R 58/​08[]
  10. vgl. BVerfG, Beschluss vom 16.03.2005 – 2 BvL 7/​00, BVerfGE 112, 268, 280, m.w.N.[]
  11. vgl. dazu auch BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[]
  12. vgl. BVerfG, Beschluss vom 25.02.2008 – 2 BvL 14/​05, HFR 2008, 756, m.w.N. aus der ver­fas­sungs­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung[]
  13. in sei­nem Urteil in BVerfGE 105, 73[]
  14. in BVerfGE 105, 73, 128[]
  15. in BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73[]
  16. BFH, Urteil vom 04.02.2010 – X R 58/​08[]
  17. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[]
  18. zur Anwen­dung des Nomi­nal­wert­prin­zips vgl. BFH, Urteil vom 19.01.2010 – X R 53/​08[]
  19. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73, 111[]
  20. in BVerfG, Beschluss vom 16.03.2009 – 2 BvR 1003/​08, Zeit­schrift für Beam­ten­recht 2009, 381[]
  21. BGH, Beschluss vom 01.04.2015 – XII ZB 29/​15[]