Besteue­rung der Bezü­ge wäh­rend der Frei­stel­lungs­pha­se der Alters­teil­zeit

Ein­künf­te, die in der Frei­stel­lungs­pha­se im Rah­men der Alters­teil­zeit nach dem sog. Block­mo­dell erzielt wer­den, stel­len regel­mä­ßig kei­ne Ver­sor­gungs­be­zü­ge dar. Der Arbeit­neh­mer (oder Beam­ter) kann daher wäh­rend der Frei­stel­lungs­phas­se im Block­mo­dell der Alters­teil­zeit weder den Ver­sor­gungs­frei­be­trag noch den Zuschlag zum Ver­sor­gungs­frei­be­trag in Anspruch neh­men.

Besteue­rung der Bezü­ge wäh­rend der Frei­stel­lungs­pha­se der Alters­teil­zeit

Gleich­ar­tig i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG ist ein Bezug, der nach sei­nem Zuwen­dungs­grund mit einem Ruhe­ge­halt, Wit­wen- und Wai­sen­geld oder Unter­halts­bei­trag ver­gleich­bar ist. Maß­stab ist die öffent­lich-recht­li­che Ein­ord­nung durch das inso­weit vor­greif­li­che Dienst­recht. Ein dem Ruhe­ge­halt gleich­ar­ti­ger Bezug setzt vor­aus, dass er einem Ver­sor­gungs­zweck dient, dem Bezug also die Funk­ti­on eines (vor­ge­zo­ge­nen) Ruhe­ge­halts zukommt. Ein­künf­te, die in der Frei­stel­lungs­pha­se im Rah­men der Alters­teil­zeit nach dem sog. Block­mo­dell erzielt wer­den, sind regel­mä­ßig kei­ne Ver­sor­gungs­be­zü­ge.

In dem jetzt vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war der 1948 gebo­re­ne Klä­ger im Streit­jahr 2009 als Beam­ter nicht­selb­stän­dig tätig. Die zustän­di­ge Behör­de hat­te ihm schon 2002 für den Zeit­raum vom 1. August 2004 bis zum 30. Novem­ber 2013 Alters­teil­zeit nach dem Block­mo­dell bewil­ligt. Der Klä­ger ver­rich­te­te danach bis zum 31. März 2009 den Dienst mit der regel­mä­ßi­gen Arbeits­zeit; sei­ne Frei­stel­lungs­pha­se begann am 1. April 2009. Ab die­sem Zeit­punkt war der Klä­ger bis zum Ein­tritt in den Ruhe­stand mit Ablauf des 30. Novem­ber 2013 von der Dienst­leis­tung voll­stän­dig frei­ge­stellt. Der Klä­ger erklär­te den auf den Zeit­raum vom 1. April bis 31. Dezem­ber 2009 ent­fal­len­den Teil der Bezü­ge als Ver­sor­gungs­be­zü­ge. Das Finanz­amt und das Finanz­ge­richt qua­li­fi­zier­ten die Ein­nah­men dage­gen als lau­fen­den Lohn. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat die­se Rechts­auf­fas­sung bestä­tigt:

Die in der Frei­stel­lungs­pha­se geleis­te­ten Zah­lun­gen sind kein dem Ruhe­ge­halt gleich­ar­ti­ger Bezug i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes. Ein gleich­ar­ti­ger Bezug liegt nur vor, wenn er nach sei­nem Zuwen­dungs­grund mit einem Ruhe­ge­halt, Wit­wen- und Wai­sen­geld ver­gleich­bar ist. Der Bezug muss also, wie das Ruhe­ge­halt auch, einem Ver­sor­gungs­zweck die­nen, also letzt­lich ein vor­ge­zo­ge­nes Ruhe­ge­halt sein. Dar­an fehl­te es bei den in der Frei­stel­lungs­pha­se gezahl­ten Bezü­gen. Denn die in der Alters­teil­zeit erbrach­ten Bezü­ge sind Ent­loh­nung für die akti­ve Tätig­keit des Teil­zeit­be­schäf­tig­ten, also lau­fen­de Dienst­be­zü­ge. Das zeigt sich ins­be­son­de­re bei dem ande­ren Alters­teil­zeit­mo­dell, wenn näm­lich der Beam­te in der gesam­ten Alters­teil­zeit­pha­se durch­gän­gig die Hälf­te der regel­mä­ßi­gen Arbeits­zeit bei ent­spre­chend gemin­der­ten Bezü­gen erbringt.

Das Alters­teil­zeit­mo­dell betrifft mit­hin vor allem die Fra­ge, in wel­chen Zeit­räu­men die Dienst­leis­tung durch den Beam­ten einer­seits und die Dienst­be­zü­ge ande­rer­seits erbracht wer­den, regelt also Fäl­lig­keit und Zufluss­zeit­punkt, nicht aber die grund­le­gen­de Qua­li­fi­ka­ti­on der bei­der­sei­tig geschul­de­ten Leis­tun­gen. Wer­den also vor­ab die Diens­te bei vol­ler Arbeits­zeit erbracht und anschlie­ßend die Frei­stel­lungs­pha­se in Anspruch genom­men, blei­ben die wäh­rend der Alters­teil­zeit durch­gän­gig geleis­te­ten Zah­lun­gen des­halb Dienst­be­zü­ge und wer­den nicht zu Ver­sor­gungs­be­zü­gen. Das Urteil stell­te wei­ter klar, dass allein eine Frei­stel­lung vom Dienst bei fort­lau­fen­den Bezü­gen die­se nicht zu Ver­sor­gungs­be­zü­gen wer­den lässt.

Nach § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG blei­ben von den Ver­sor­gungs­be­zü­gen ein nach einem Pro­zent­satz ermit­tel­ter, auf einen Höchst­be­trag begrenz­ter Betrag (Ver­sor­gungs­frei­be­trag) und ein Zuschlag zum Ver­sor­gungs­frei­be­trag steu­er­frei. Ver­sor­gungs­be­zü­ge sind nach § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG das Ruhe­ge­halt, Wit­wen- oder Wai­sen­geld, der Unter­halts­bei­trag oder ein gleich­ar­ti­ger Bezug auf­grund beam­ten­recht­li­cher oder ent­spre­chen­der gesetz­li­cher Vor­schrif­ten.

Die von dem Beam­ten bezo­ge­nen und hier in ihrer Qua­li­fi­ka­ti­on strei­ti­gen Zah­lun­gen waren ersicht­lich weder Ruhe­ge­halt noch Wit­wen- oder Wai­sen­geld und auch kein Unter­halts­bei­trag. Die wäh­rend der Frei­stel­lungs­pha­se an den Beam­ten gezahl­ten Bezü­ge stel­len auch kei­nen dem Ruhe­ge­halt gleich­ar­ti­gen Bezug i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG dar.

Ein gleich­ar­ti­ger Bezug i.S. des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG ist ein Bezug, der nach sei­nem Zuwen­dungs­grund mit einem Ruhe­ge­halt, Wit­wen- und Wai­sen­geld oder Unter­halts­bei­trag ver­gleich­bar ist. Der Tat­be­stand des § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG folgt der öffent­lich-recht­li­chen Ein­ord­nung der Zuwen­dung durch das inso­weit vor­greif­li­che Dienst­recht. Ein dem Ruhe­ge­halt gleich­ar­ti­ger Bezug erfor­dert des­halb, dass die­ser Bezug –wie das Ruhe­ge­halt– eben­falls einem Ver­sor­gungs­zweck dient, ihm also die Funk­ti­on eines (vor­ge­zo­ge­nen) Ruhe­ge­halts zukommt 1.

Die wäh­rend der Alters­teil­zeit im Wege des Block­mo­dells in der Frei­stel­lungs­pha­se gezahl­ten Bezü­ge des Beam­ten haben die­se Funk­ti­on nicht. Die Bezü­ge die­nen kei­nem Ver­sor­gungs­zweck. In der Alters­teil­zeit erbrach­te Bezü­ge sind viel­mehr Ent­loh­nung für die akti­ve Tätig­keit des Teil­zeit­be­schäf­tig­ten, also lau­fen­de Dienst­be­zü­ge; danach sind sie letzt­lich auch bemes­sen. Die­se Funk­ti­on der Alters­teil­zeit­be­zü­ge wird offen­bar, wenn die Alters­teil­zeit statt durch Block­mo­dell durch Teil­zeit­be­schäf­ti­gung nach § 80b Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 80b Abs. 1 Satz 1 NBG prak­ti­ziert wird, der in Alters­teil­zeit täti­ge Beam­te also bei den näm­li­chen Dienst­be­zü­gen wäh­rend der gesam­ten Alters­teil­zeit­pha­se durch­gän­gig die Hälf­te der regel­mä­ßi­gen Arbeits­zeit erbringt. Nichts ande­res gilt für die Bezü­ge, wenn die Alters­teil­zeit im Block­mo­dell statt im Teil­zeit­mo­dell durch­ge­führt wird. Die in der Alters­teil­zeit erbrach­ten Bezü­ge sind lau­fen­de Dienst­be­zü­ge, unab­hän­gig davon, ob die Alters­teil­zeit in Form des Block­mo­dells oder in Form des Teil­zeit­mo­dells durch­ge­führt wird. Des­halb ist dem Finanz­ge­richt auch dar­in zu fol­gen, dass sich die ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on der vom Dienst­herrn im Block­mo­dell erbrach­ten Bezü­ge auch nicht durch den Über­gang von der Dienst– in die Frei­stel­lungs­pha­se ändert.

Leis­tung und Gegen­leis­tung im Rah­men der Alters­teil­zeit betref­fen in ein­kom­men­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht ledig­lich die Fra­ge, in wel­chen Zeit­räu­men die Dienst­leis­tung durch den Beam­ten einer­seits und die Dienst­be­zü­ge ande­rer­seits erbracht wer­den, regeln also Fäl­lig­keit und Zufluss­zeit­punkt, nicht aber die grund­le­gen­de Qua­li­fi­ka­ti­on der bei­der­sei­tig geschul­de­ten Leis­tun­gen. Wenn der Klä­ger also sei­ne Diens­te ent­spre­chend dem Block­mo­dell der Alters­teil­zeit nach § 80b Abs. 2 Satz 1 NBG in der Wei­se erbrach­te, dass er sie in der ers­ten Hälf­te der Alters­teil­zeit voll­stän­dig vor­ab leis­te­te und anschlie­ßend vom Dienst frei­ge­stellt war, waren glei­cher­ma­ßen die in der Dienst­leis­tungs­pha­se wie in der Frei­stel­lungs­pha­se erhal­te­nen Dienst­be­zü­ge kei­ne Ver­sor­gungs­be­zü­ge.

Vom Dienst­herrn gezahl­te Bezü­ge gel­ten­nicht stets schon dann als ruhe­ge­halts­gleich­ar­tig, wenn der Beam­te kei­ne Dienst­ver­pflich­tung mehr hat und voll­stän­dig und unwi­der­ruf­lich von der Dienst­leis­tung frei­ge­stellt wird. Des­halb hat der Bun­des­fi­nanz­hof gleich­ar­ti­ge Bezü­ge etwa bei Über­gangs­ge­bühr­nis­sen eines Zeit­sol­da­ten ver­neint 2, sie dage­gen bei Dienst­be­zü­gen, die eme­ri­tier­ten Pro­fes­so­ren wegen Errei­chens der Alters­gren­ze geleis­tet wur­den, bejaht; Letz­te­re waren als dem Ruhe­ge­halt gleich­ar­ti­ge Bezü­ge anzu­se­hen 3. Ent­schei­dend ist nicht die Ent­bin­dung von den amt­li­chen Ver­pflich­tun­gen an sich, son­dern der Rechts­grund der Ent­bin­dung, beim Ruhe­ge­halt eine Ent­bin­dung wegen Errei­chens der Alters­gren­ze. Etwas ande­res folgt ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers auch nicht aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 224, 310, BSt­Bl II 2009, 460. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat­te dort zwar für den Son­der­fall der "58er-Rege­lung" ent­schei­dend dar­auf abge­stellt, dass die davon begüns­tig­ten Beam­ten auf Dau­er von ihren Ver­pflich­tun­gen ent­bun­den, also zur Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen nicht mehr ver­pflich­tet gewe­sen sei­en und das wesent­li­che Merk­mal der Bezü­ge i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG feh­le, näm­lich Gegen­leis­tung für im glei­chen Zeit­raum geschul­de­te und erbrach­te Dienst­leis­tun­gen zu sein. Die Gleich­ar­tig­keit der Bezü­ge ergab sich aber auch im dort ent­schie­de­nen Fall erst dar­aus, dass auch ansons­ten die Unter­schie­de zum beam­ten­recht­li­chen Ruhe­ge­halt nach Ein­schät­zung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht so ent­schei­dend waren, dass ein dem Ruhe­ge­halt gleich­ar­ti­ger Bezug ver­neint wer­den konn­te; denn auch dort war maß­geb­lich, dass die Bezü­ge die Funk­ti­on eines vor­ge­zo­ge­nen Ruhe­ge­halts hat­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. März 2013 – VI R 5/​12

  1. BFH, Urtei­le vom 01.03.1974 – VI R 47/​71, BFHE 111, 516, BSt­Bl II 1974, 490; vom 12.02.2009 – VI R 50/​07, BFHE 224, 310, BSt­Bl II 2009, 460; Brei­ners­dor­fer in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 19 Rz C 27, C 30[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 111, 516, BSt­Bl II 1974, 490[]
  3. BFH, Urteil vom 19.06.1974 – VI R 37/​70, BFHE 113, 281, BSt­Bl II 1975, 23[]