Besteuerung einer Garantiedividende als Veräußerungsgewinn

Wie sind Garantiedividenden zu versteuern, die auf steuerverstrickte Anteile entfallen? In einem jetzt vom Niedersächsischen Finanzgericht entschiedenen Fall war strittig, auf diese als einbringungsgeboren steuervertrickten Anteile entfallenden Garantiedividenden nach dem Halbeinkünfteverfahren zu versteuern sind (mit der Folge, dass nur die Hälfte der bezogenen Dividende der Einkommensteuer unterliegt) oder aber für diese Einkünfte zumindest die Steuerermäßigung des § 34 EStG gewährt werden kann.

Besteuerung einer Garantiedividende als Veräußerungsgewinn

Das Niedersächsische Finanzgericht hat beides verneint. Nach Ansicht des Niedersächsischen Finanzgerichts hat das Finanzamt die streitige Garantiedividende zu Recht in voller Höhe als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG der Besteuerung unterworfen und den Klägern ebenfalls zu Recht die Tarifermäßigung nach § 34 EStG verweigert.

Qualifizierung der Garantiedividende als Veräußerungsgewinn im Sinne von § 16 EStG

Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage (vgl. § 20 Abs. 1 UmwStG1 unter dem Teilwert erworben hat (einbringungsgeborene Anteile), so gilt nach § 21 Abs. 1 UmwStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten (vgl. § 20 Abs. 4 UmwStG) übersteigt, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG.

Die Garantiedividende als Veräußerungsgewinn

Diese Rechtsfolgen treten nach § 21 Abs. 2 UmwStG ohne Veräußerung der Anteile u. a. auch dann ein, wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden, soweit diese Bezüge nicht die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 des EStG erfüllen (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG). § 21 UmwStG konstituiert dabei keinen Veräußerungsgewinn, sondern stellt diesen Betrag lediglich im Sinne einer Fiktion (“gilt der Betrag, … als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG”) einem Veräußerungsgewinn gleich2. § 21 Abs. 2 UmwStG soll die Besteuerung der in den steuerverstrickten Anteilen enthaltenen stillen Reserven sicherstellen. Der Steuerpflichtige wird in dieser Fallvariante des § 21 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG, wie in allen anderen Entstrickungstatbeständen des § 21 Abs. 2 UmwStG so gestellt, wie er stünde, wenn er seinen Betrieb von vornherein mit dem Teilwert eingebracht hätte. Auch dann hätte er den bei der Veräußerung der Anteile erzielten Gewinn nach § 16 bzw. § 17 EStG versteuern müssen.

Bindungswirkung der erteilten Steuerbescheinigung

Zu beachten ist dabei auch, dass die den Dividendenempfängern erstellte Steuerbescheinigung für die steuerliche Beurteilung der Garantiedividende eine materiell-rechtliche Bindungswirkung entfaltet. Ein Einwand des Dividendenempfängers, dass diese Bescheinigung unzutreffend sei, ist nach Ansicht des Niedersächsischen Finanzgerichts unbeachtlich.

Grundsätzlich ist nach § 27 Abs. 3 KStG der unter Berücksichtigung der Zu und Abgänge des Wirtschaftsjahres ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos gesondert festzustellen. Dieser Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos zum folgenden Feststellungszeitpunkt.

Zu der vergleichbaren, alten Vorschrift des § 47 KStG hat der Bundesfinanzhof3 entschieden, dass diese Feststellungsbescheide materiell-rechtliche Bindungswirkung hinsichtlich der festgestellten Eigenkapitalanteile der Gesellschafter haben. Ein Feststellungsbescheid entfaltet Bindungswirkung gegenüber demjenigen Steuerpflichtigen, den der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 AO)4.

In der Literatur wird diese materiell-rechtliche Bindungswirkung z. T. ebenfalls angenommen5. Andere6 sehen diese materiell-rechtliche Bindungswirkung erst in der Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG, die dann die Anteilseigner binde. Das Niedersächsische Finanzgericht schließt sich in dem vorliegenden Urteil der letzten Auffassung an, nach der erst die nach § 27 Abs. 3 KStG ausgestellte Steuerbescheinigung nach amtlich vorgeschriebenen Muster eine Bindungswirkung für den Steuerpflichtigen entfaltet. Solange diese Steuerbescheinigung nicht angefochten wird, ist ihr Inhalt für die Zwecke der Besteuerung für die Finanzämter und auch für die Finanzgerichte materiell-rechtlich bindend. Weder die Finanzämter noch die Finanzgerichte können im Besteuerungsverfahren der Anteilseigner die Richtigkeit der Steuerbescheinigung der Körperschaft überprüfen. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen entsprechende Steuerbescheinigungen für eine Vielzahl von Anteilseignern ausgestellt wurden. Hier kann nur eine gemeinsame Korrektur durch Anfechtung der Steuerbescheinigung für alle Anteilseigner erfolgen, zumal auch nur so sichergestellt werden kann, dass der Zweck des Halbeinkünfteverfahrens erreicht wird.

Der Einwand der Kläger, die Steuerbescheinigung sei inhaltlich unzutreffend und hätte nicht von der AG, sondern von der GmbH ausgestellt werden müssen, ist deshalb nicht beachtlich. Der Senat ist deshalb dem diesbezüglichen Beweisangebot der Kläger nicht nachgegangen. Dem Kläger war und bleibt es unbenommen, auf eine Richtigstellung bzw. Rücknahme der Steuerbescheinigung der X AG hinzuwirken.

Keine Einkünfte aus Kapitalvermögen

Die ausgeschüttete Garantiedividende gehört auch nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehören diese Bezüge nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, weil sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG als verwendet gelten.

Die Garantiedividende gilt deshalb – nach Abzug der Betriebsausgaben – gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 3 in Verbindung mit Abs. 1 UmwStG als Veräußerungsgewinn im Sinne von § 16 EStG.

Halbeinkünfteverfahren nicht anwendbar

Die streitige Garantiedividende ist nach Ansicht des Niedersächsischen Finanzgerichtsgerichts auch nicht nach dem Halbeinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte steuerfrei.

Mit der Einführung eines einheitlichen Steuersatzes auf ausgeschüttete und nicht ausgeschüttete Gewinne von 25 % (im Veranlagungszeitraum 2003 noch 26,5 %) bei Körperschaften durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.20007 entfiel das so genannte Körperschaftsteueranrechnungsverfahren. Nach dem alten Recht konnte der Gesellschafter die auf ausgeschüttete Gewinne gezahlte Körperschaftsteuer auf seiner Einkommensteuerschuld anrechnen (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F.). Im Endergebnis zahlte der Gesellschafter daher auf ausgeschüttete Gewinne seinen persönlichen Steuersatz. Nunmehr hat der Gesellschafter die Hälfte der ausgeschütteten Gewinne mit seinen persönlichen Einkommensteuersatz zu versteuern (so genanntes Halbeinkünfteverfahren) und kann im Gegenzug nur die Hälfte der damit zusammenhängenden Aufwendungen abziehen. Der ausgeschüttete Gewinn wird damit doppelt belastet: Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft wird 25 % (in 2003 noch 26,5 %) und auf der Ebene des Gesellschafters mit seinem persönlichen Steuersatz. Sinn und Zweck des Halbeinkünfteverfahrens ist es, eine sonst wegen des Wegfalls des Anrechnungsverfahrens eintretende doppelte Belastung des Steuerpflichtigen zu vermeiden. Nach Sinn und Zweck dieser Regelung muss allerdings auf der Ebene der Gesellschaft eine Steuerbelastung stattgefunden haben.

Nach § 3 Nr. 40 a) EStG wird das Halbeinkünfteverfahren angewendet u. a. auf Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften. Von der Regelung des § 3 Nr. 40 a werden außerdem alle der Veräußerung vergleichbaren Fälle erfasst. Dazu gehören auch alle der Veräußerung gleichgestellten Fallgestaltungen, die in § 21 Abs. 2 UmwStG geregelt sind8, also auch die im Streitfall vorliegende Ausschüttung der Garantiedividende aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG (§ 21 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG). Ob hier gegebenenfalls die Auszahlung der Garantiedividende unter § 3 Nr. 40 b EStG zu subsumieren wäre, kann nach Ansicht des Niedersächsischen Finanzgerichts dahin gestellt bleiben.

Kein Halbeinkünfteverfahren bei einbringungsgeborenen Anteilen

Von diesem Grundsatz macht § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG in Bezug auf einbringungsgeborene Anteile im Sinne des § 21 UmwStG eine Ausnahme. Bei solchen Anteilen ist das Halbeinkünfteverfahren nicht anzuwenden.
§ 3 Nr. 40 Satz 4 EStG enthält wiederum Ausnahmen von dem Grundsatz der Nichtanwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens auf einbringungsgeborene Anteile (§ 3 Nr. 40 Satz 3 EStG), und zwar nach der hier allein in Betracht kommenden Fallvariante dann, wenn die Veräußerung oder der ihr gleichgestellte Vorgang später als sieben Jahre nach dem Zeitpunkt der Einbringung stattgefunden hat.

In dem vom Niedersächsischen Finanzgericht entschiedenen Fall sind die Anteile im Jahre 1998 eingebracht worden, so dass im Jahr 2003 der Siebenjahreszeitraum noch nicht abgelaufen war. Aus diesem Grunde ist das Halbeinkünfteverfahren auf die in 2003 ausgezahlte Garantiedividende nicht anzuwenden.

Bindungswirkung der Steuerbescheinigung

Die von den Klägern vorgelegte Steuerbescheinigung entfaltet auch hinsichtlich der Frage der Anwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens eine materiell-rechtliche Bindungswirkung.

Entgegen der Auffassung der Kläger liegt auch kein Fall des § 3 Nr. 40 d EStG vor, bei dem auf jeden Fall das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden wäre. Bei der an den Kläger ausgezahlten Garantiedividende handelt es sich nicht um Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wie oben zu Ziff. 1 dargestellt. Eine solche Qualifizierung der Einkünfte ist durch die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ausdrücklich ausgeschlossen.

Keine Tarifermäßigung nach § 34 EStG

Die Voraussetzungen für eine Tarifermäßigung liegen im Streitfall nach dem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts ebenfalls nicht vor.

Der Gewinn aus der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen ist gemäß § 34 Abs. 1, 3 EStG tarif-begünstigt, wenn die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen der Tarifermäßigung vorliegen und Gegenstand der Veräußerung sämtliche einbringungsgeborenen Anteile aus einer Sacheinlage sind. Die Zusammenballung von Einkünften ist zwingendes Tatbestandsmerkmal des § 34 EStG9. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind dem Sinn und Zweck der Steuerbegünstigung (Ausgleich von Progressionsnachteilen) entsprechend außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 EStG grundsätzlich nur dann gegeben, wenn sie zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen10. Verteilen sich die Einkünfte hingegen auf zwei oder mehr Veranlagungszeiträume, ist grundsätzlich nicht von einer Zusammenballung auszugehen. Da die Kläger auch in der Folgezeit Garantiedividenden erhalten haben und außerdem im Streitjahr ihre einbringungsgeborenen Anteile nicht veräußert haben, liegen keine außerordentlichen Einkünfte im Sinne des § 34 EStG vor.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 11. Dezember 2008 – 1 K 26/06 (rechtskräftig)

  1. in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002, BGBl. I, 4133 []
  2. BFH, Urteil vom 24.06.2008 – IX R 58/05, BStBl II 2008, 872 []
  3. BFH, Urteil vom 19.07.1994 -VIII R 58/92, BStBl II 1995, 362 []
  4. BFH, Urteil vom 06.03.2008 – IV R 74/05 BStBl II 2008, 663; FG Köln, Urteil vom 16.04.2008 – 13 K 3868/06, EFG 2008, 1230 []
  5. so z. B. Fotschak, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 27 KStG, Rz 48 []
  6. z. B. Dötsch, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 27 KStG Rz 113 f., 1072 []
  7. BGBl I 2000, 1433 []
  8. vgl. Hermann/Heuer/Raupach, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 3 Rz 101 []
  9. Littmann/Bitz/Pust, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 34 Rz 75; so auch Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, § 21 UmwStG, Rz. 108, 111 []
  10. hierzu insbesondere BFH, Beschluss vom 28.01.2008 – IX B 243/07, BFH/NV 2008, 942; Beschluss vom 17.07.2008 – IV B 26/08, BFH/NV 2008, 2003 []