Besteue­rung einer Garan­tie­di­vi­den­de als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn

Wie sind Garan­tie­di­vi­den­den zu ver­steu­ern, die auf steu­er­ver­strick­te Antei­le ent­fal­len? In einem jetzt vom Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt ent­schie­de­nen Fall war strit­tig, auf die­se als ein­brin­gungs­ge­bo­ren steu­er­ver­trick­ten Antei­le ent­fal­len­den Garan­tie­di­vi­den­den nach dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren zu ver­steu­ern sind (mit der Fol­ge, dass nur die Hälf­te der bezo­ge­nen Divi­den­de der Ein­kom­men­steu­er unter­liegt) oder aber für die­se Ein­künf­te zumin­dest die Steu­er­ermä­ßi­gung des § 34 EStG gewährt wer­den kann.

Besteue­rung einer Garan­tie­di­vi­den­de als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn

Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt hat bei­des ver­neint. Nach Ansicht des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts hat das Finanz­amt die strei­ti­ge Garan­tie­di­vi­den­de zu Recht in vol­ler Höhe als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn im Sin­ne des § 16 EStG der Besteue­rung unter­wor­fen und den Klä­gern eben­falls zu Recht die Tarifer­mä­ßi­gung nach § 34 EStG ver­wei­gert.

Qua­li­fi­zie­rung der Garan­tie­di­vi­den­de als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn im Sin­ne von § 16 EStG

Wer­den Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­äu­ßert, die der Ver­äu­ße­rer durch eine Sach­ein­la­ge (vgl. § 20 Abs. 1 UmwStG 1 unter dem Teil­wert erwor­ben hat (ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le), so gilt nach § 21 Abs. 1 UmwStG der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rungs­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten die Anschaf­fungs­kos­ten (vgl. § 20 Abs. 4 UmwStG) über­steigt, als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn im Sin­ne des § 16 EStG.

Die Garan­tie­di­vi­den­de als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn

Die­se Rechts­fol­gen tre­ten nach § 21 Abs. 2 UmwStG ohne Ver­äu­ße­rung der Antei­le u. a. auch dann ein, wenn Beträ­ge aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to im Sin­ne des § 27 KStG aus­ge­schüt­tet oder zurück­ge­zahlt wer­den, soweit die­se Bezü­ge nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 des EStG erfül­len (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG). § 21 UmwStG kon­sti­tu­iert dabei kei­nen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, son­dern stellt die­sen Betrag ledig­lich im Sin­ne einer Fik­ti­on („gilt der Betrag, … als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn im Sin­ne des § 16 EStG”) einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn gleich 2. § 21 Abs. 2 UmwStG soll die Besteue­rung der in den steu­er­ver­strick­ten Antei­len ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven sicher­stel­len. Der Steu­er­pflich­ti­ge wird in die­ser Fall­va­ri­an­te des § 21 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG, wie in allen ande­ren Ent­stri­ckungs­tat­be­stän­den des § 21 Abs. 2 UmwStG so gestellt, wie er stün­de, wenn er sei­nen Betrieb von vorn­her­ein mit dem Teil­wert ein­ge­bracht hät­te. Auch dann hät­te er den bei der Ver­äu­ße­rung der Antei­le erziel­ten Gewinn nach § 16 bzw. § 17 EStG ver­steu­ern müs­sen.

Bin­dungs­wir­kung der erteil­ten Steu­er­be­schei­ni­gung

Zu beach­ten ist dabei auch, dass die den Divi­den­den­emp­fän­gern erstell­te Steu­er­be­schei­ni­gung für die steu­er­li­che Beur­tei­lung der Garan­tie­di­vi­den­de eine mate­ri­ell-recht­li­che Bin­dungs­wir­kung ent­fal­tet. Ein Ein­wand des Divi­den­den­emp­fän­gers, dass die­se Beschei­ni­gung unzu­tref­fend sei, ist nach Ansicht des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts unbe­acht­lich.

Grund­sätz­lich ist nach § 27 Abs. 3 KStG der unter Berück­sich­ti­gung der Zu und Abgän­ge des Wirt­schafts­jah­res ermit­tel­te Bestand des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos geson­dert fest­zu­stel­len. Die­ser Bescheid ist Grund­la­gen­be­scheid für den Bescheid über die geson­der­te Fest­stel­lung des Bestan­des des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos zum fol­gen­den Fest­stel­lungs­zeit­punkt.

Zu der ver­gleich­ba­ren, alten Vor­schrift des § 47 KStG hat der Bun­des­fi­nanz­hof 3 ent­schie­den, dass die­se Fest­stel­lungs­be­schei­de mate­ri­ell-recht­li­che Bin­dungs­wir­kung hin­sicht­lich der fest­ge­stell­ten Eigen­ka­pi­tal­an­tei­le der Gesell­schaf­ter haben. Ein Fest­stel­lungs­be­scheid ent­fal­tet Bin­dungs­wir­kung gegen­über dem­je­ni­gen Steu­er­pflich­ti­gen, den der Gegen­stand der Fest­stel­lung zuzu­rech­nen ist (§ 179 Abs. 2 AO) 4.

In der Lite­ra­tur wird die­se mate­ri­ell-recht­li­che Bin­dungs­wir­kung z. T. eben­falls ange­nom­men 5. Ande­re 6 sehen die­se mate­ri­ell-recht­li­che Bin­dungs­wir­kung erst in der Steu­er­be­schei­ni­gung nach § 27 Abs. 3 KStG, die dann die Anteils­eig­ner bin­de. Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt schließt sich in dem vor­lie­gen­den Urteil der letz­ten Auf­fas­sung an, nach der erst die nach § 27 Abs. 3 KStG aus­ge­stell­te Steu­er­be­schei­ni­gung nach amt­lich vor­ge­schrie­be­nen Mus­ter eine Bin­dungs­wir­kung für den Steu­er­pflich­ti­gen ent­fal­tet. Solan­ge die­se Steu­er­be­schei­ni­gung nicht ange­foch­ten wird, ist ihr Inhalt für die Zwe­cke der Besteue­rung für die Finanz­äm­ter und auch für die Finanz­ge­rich­te mate­ri­ell-recht­lich bin­dend. Weder die Finanz­äm­ter noch die Finanz­ge­rich­te kön­nen im Besteue­rungs­ver­fah­ren der Anteils­eig­ner die Rich­tig­keit der Steu­er­be­schei­ni­gung der Kör­per­schaft über­prü­fen. Dies gilt ins­be­son­de­re in den Fäl­len, in denen ent­spre­chen­de Steu­er­be­schei­ni­gun­gen für eine Viel­zahl von Anteils­eig­nern aus­ge­stellt wur­den. Hier kann nur eine gemein­sa­me Kor­rek­tur durch Anfech­tung der Steu­er­be­schei­ni­gung für alle Anteils­eig­ner erfol­gen, zumal auch nur so sicher­ge­stellt wer­den kann, dass der Zweck des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens erreicht wird.

Der Ein­wand der Klä­ger, die Steu­er­be­schei­ni­gung sei inhalt­lich unzu­tref­fend und hät­te nicht von der AG, son­dern von der GmbH aus­ge­stellt wer­den müs­sen, ist des­halb nicht beacht­lich. Der Senat ist des­halb dem dies­be­züg­li­chen Beweis­an­ge­bot der Klä­ger nicht nach­ge­gan­gen. Dem Klä­ger war und bleibt es unbe­nom­men, auf eine Rich­tig­stel­lung bzw. Rück­nah­me der Steu­er­be­schei­ni­gung der X AG hin­zu­wir­ken.

Kei­ne Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen

Die aus­ge­schüt­te­te Garan­tie­di­vi­den­de gehört auch nicht zu den Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen im Sin­ne des § 20 EStG. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehö­ren die­se Bezü­ge nicht zu den Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen, weil sie aus Aus­schüt­tun­gen einer Kör­per­schaft stam­men, für die Beträ­ge aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to im Sin­ne des § 27 KStG als ver­wen­det gel­ten.

Die Garan­tie­di­vi­den­de gilt des­halb – nach Abzug der Betriebs­aus­ga­ben – gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 3 in Ver­bin­dung mit Abs. 1 UmwStG als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn im Sin­ne von § 16 EStG.

Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren nicht anwend­bar

Die strei­ti­ge Garan­tie­di­vi­den­de ist nach Ansicht des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts­ge­richts auch nicht nach dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren des § 3 Nr. 40 EStG zur Hälf­te steu­er­frei.

Mit der Ein­füh­rung eines ein­heit­li­chen Steu­er­sat­zes auf aus­ge­schüt­te­te und nicht aus­ge­schüt­te­te Gewin­ne von 25 % (im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2003 noch 26,5 %) bei Kör­per­schaf­ten durch das Steu­er­sen­kungs­ge­setz vom 23.10.2000 7 ent­fiel das so genann­te Kör­per­schaft­steu­er­an­rech­nungs­ver­fah­ren. Nach dem alten Recht konn­te der Gesell­schaf­ter die auf aus­ge­schüt­te­te Gewin­ne gezahl­te Kör­per­schaft­steu­er auf sei­ner Ein­kom­men­steu­er­schuld anrech­nen (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F.). Im End­ergeb­nis zahl­te der Gesell­schaf­ter daher auf aus­ge­schüt­te­te Gewin­ne sei­nen per­sön­li­chen Steu­er­satz. Nun­mehr hat der Gesell­schaf­ter die Hälf­te der aus­ge­schüt­te­ten Gewin­ne mit sei­nen per­sön­li­chen Ein­kom­men­steu­er­satz zu ver­steu­ern (so genann­tes Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren) und kann im Gegen­zug nur die Hälf­te der damit zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen abzie­hen. Der aus­ge­schüt­te­te Gewinn wird damit dop­pelt belas­tet: Auf der Ebe­ne der Kapi­tal­ge­sell­schaft wird 25 % (in 2003 noch 26,5 %) und auf der Ebe­ne des Gesell­schaf­ters mit sei­nem per­sön­li­chen Steu­er­satz. Sinn und Zweck des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens ist es, eine sonst wegen des Weg­falls des Anrech­nungs­ver­fah­rens ein­tre­ten­de dop­pel­te Belas­tung des Steu­er­pflich­ti­gen zu ver­mei­den. Nach Sinn und Zweck die­ser Rege­lung muss aller­dings auf der Ebe­ne der Gesell­schaft eine Steu­er­be­las­tung statt­ge­fun­den haben.

Nach § 3 Nr. 40 a) EStG wird das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren ange­wen­det u. a. auf Ein­nah­men aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kör­per­schaf­ten. Von der Rege­lung des § 3 Nr. 40 a wer­den außer­dem alle der Ver­äu­ße­rung ver­gleich­ba­ren Fäl­le erfasst. Dazu gehö­ren auch alle der Ver­äu­ße­rung gleich­ge­stell­ten Fall­ge­stal­tun­gen, die in § 21 Abs. 2 UmwStG gere­gelt sind 8, also auch die im Streit­fall vor­lie­gen­de Aus­schüt­tung der Garan­tie­di­vi­den­de aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to im Sin­ne des § 27 KStG (§ 21 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG). Ob hier gege­be­nen­falls die Aus­zah­lung der Garan­tie­di­vi­den­de unter § 3 Nr. 40 b EStG zu sub­su­mie­ren wäre, kann nach Ansicht des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts dahin gestellt blei­ben.

Kein Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren bei ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­len

Von die­sem Grund­satz macht § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG in Bezug auf ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le im Sin­ne des § 21 UmwStG eine Aus­nah­me. Bei sol­chen Antei­len ist das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren nicht anzu­wen­den.
§ 3 Nr. 40 Satz 4 EStG ent­hält wie­der­um Aus­nah­men von dem Grund­satz der Nicht­an­wend­bar­keit des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens auf ein­brin­gungs­ge­bo­re­ne Antei­le (§ 3 Nr. 40 Satz 3 EStG), und zwar nach der hier allein in Betracht kom­men­den Fall­va­ri­an­te dann, wenn die Ver­äu­ße­rung oder der ihr gleich­ge­stell­te Vor­gang spä­ter als sie­ben Jah­re nach dem Zeit­punkt der Ein­brin­gung statt­ge­fun­den hat.

In dem vom Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richt ent­schie­de­nen Fall sind die Antei­le im Jah­re 1998 ein­ge­bracht wor­den, so dass im Jahr 2003 der Sie­ben­jah­res­zeit­raum noch nicht abge­lau­fen war. Aus die­sem Grun­de ist das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren auf die in 2003 aus­ge­zahl­te Garan­tie­di­vi­den­de nicht anzu­wen­den.

Bin­dungs­wir­kung der Steu­er­be­schei­ni­gung

Die von den Klä­gern vor­ge­leg­te Steu­er­be­schei­ni­gung ent­fal­tet auch hin­sicht­lich der Fra­ge der Anwend­bar­keit des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens eine mate­ri­ell-recht­li­che Bin­dungs­wir­kung.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger liegt auch kein Fall des § 3 Nr. 40 d EStG vor, bei dem auf jeden Fall das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren anzu­wen­den wäre. Bei der an den Klä­ger aus­ge­zahl­ten Garan­tie­di­vi­den­de han­delt es sich nicht um Bezü­ge im Sin­ne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wie oben zu Ziff. 1 dar­ge­stellt. Eine sol­che Qua­li­fi­zie­rung der Ein­künf­te ist durch die Rege­lung in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG aus­drück­lich aus­ge­schlos­sen.

Kei­ne Tarifer­mä­ßi­gung nach § 34 EStG

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Tarifer­mä­ßi­gung lie­gen im Streit­fall nach dem Urteil des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts eben­falls nicht vor.

Der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung von ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­len ist gemäß § 34 Abs. 1, 3 EStG tarif-begüns­tigt, wenn die per­sön­li­chen und sach­li­chen Vor­aus­set­zun­gen der Tarifer­mä­ßi­gung vor­lie­gen und Gegen­stand der Ver­äu­ße­rung sämt­li­che ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le aus einer Sach­ein­la­ge sind. Die Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten ist zwin­gen­des Tat­be­stands­merk­mal des § 34 EStG 9. Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH sind dem Sinn und Zweck der Steu­er­be­güns­ti­gung (Aus­gleich von Pro­gres­si­ons­nach­tei­len) ent­spre­chend außer­or­dent­li­che Ein­künf­te im Sin­ne des § 34 EStG grund­sätz­lich nur dann gege­ben, wenn sie zusam­men­ge­ballt in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu erfas­sen sind und durch die Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten erhöh­te steu­er­li­che Belas­tun­gen ent­ste­hen 10. Ver­tei­len sich die Ein­künf­te hin­ge­gen auf zwei oder mehr Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me, ist grund­sätz­lich nicht von einer Zusam­men­bal­lung aus­zu­ge­hen. Da die Klä­ger auch in der Fol­ge­zeit Garan­tie­di­vi­den­den erhal­ten haben und außer­dem im Streit­jahr ihre ein­brin­gungs­ge­bo­re­nen Antei­le nicht ver­äu­ßert haben, lie­gen kei­ne außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te im Sin­ne des § 34 EStG vor.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 11. Dezem­ber 2008 – 1 K 26/​06 (rechts­kräf­tig)

  1. in der Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 15.10.2002, BGBl. I, 4133
  2. BFH, Urteil vom 24.06.2008 – IX R 58/​05, BSt­Bl II 2008, 872
  3. BFH, Urteil vom 19.07.1994 -VIII R 58/​92, BSt­Bl II 1995, 362
  4. BFH, Urteil vom 06.03.2008 – IV R 74/​05 BSt­Bl II 2008, 663; FG Köln, Urteil vom 16.04.2008 – 13 K 3868/​06, EFG 2008, 1230
  5. so z. B. Fot­schak, Kom­men­tar zum Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 27 KStG, Rz 48
  6. z. B. Dötsch, Kom­men­tar zum Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, § 27 KStG Rz 113 f., 1072
  7. BGBl I 2000, 1433
  8. vgl. Hermann/​Heuer/​Raupach, Kom­men­tar zum Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 3 Rz 101
  9. Littmann/​Bitz/​Pust, Kom­men­tar zum Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, § 34 Rz 75; so auch Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, § 21 UmwStG, Rz. 108, 111
  10. hier­zu ins­be­son­de­re BFH, Beschluss vom 28.01.2008 – IX B 243/​07, BFH/​NV 2008, 942; Beschluss vom 17.07.2008 – IV B 26/​08, BFH/​NV 2008, 2003