Besteuerung eines Grenzgängers – nach dem Kassenstaatsprinzip

Die Anwendung von Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2001 hat Vorrang vor der Anwendung der sog. Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1959/2001. Unter „Dienstleistungen in der Verwaltung“ i.S. des Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2001 sind nicht nur hoheitliche Tätigkeiten im engeren Sinne zu verstehen, die der unmittelbaren Erfüllung öffentlicher Aufgaben dienen; Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2001 knüpft nur an die öffentlich-rechtliche Rechtsform des Dienstherrn an.

Die Besteuerung eines Grenzgängers (Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1959/2001) nach dem sog. Kassenstaatsprinzip (Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2001) ist nicht verfassungswidrig; insbesondere ist die Anwendung unterschiedlicher Verteilungsnormen des DBA-Frankreich 1959/2001 auf vergleichbare Normadressaten aus verfassungsrechtlicher Sicht „belastungsneutral“.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hat ein deutscher Staatsangehöriger geklagt, der  zusammen mit seiner Ehefrau, einer französischen Staatsangehörigen, mit der er seit 1976 verheiratet ist, in der gemeinsamen Wohnung in Frankreich im deutsch-französischen Grenzgebiet wohnt. Die beiden gemeinsamen Kinder haben ihre Schul- und Hochschulausbildung in Frankreich absolviert. In den Jahren 2001 bis 2003 und 2005 bis 2013 bezog er  als Lehrer an einer öffentlichen Schule in Y (Bundesrepublik Deutschland) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er stand in einem Beamtenverhältnis (Beamter auf Lebenszeit) zum Bundesland und pendelte täglich von seinem französischen Wohnsitz zu seinem inländischen Beschäftigungsort. Zudem erzielte er in den Streitjahren in Frankreich geringfügige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (zwischen 2 % und 6 % seiner gesamten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit). Seine Ehefrau  erzielte in den Streitjahren als Lehrerin an einer öffentlichen Schule in Frankreich ebenfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben bezogen die Eheleute als Eigentümer einer in Frankreich belegenen Wohnung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Für die Streitjahre reichte der Lehrer beim Finanzamt Einkommensteuererklärungen ein, jeweils verbunden mit einem Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG. Er fügte den Einkommensteuererklärungen jeweils eine Bescheinigung der französischen Steuerbehörde bei, in der diese die Höhe der in Frankreich erzielten und nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung bescheinigte. Zudem beantragte er für die Streitjahre die Zusammenveranlagung nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG. Das Finanzamt erließ Einkommensteuerbescheide, in denen der Lehrer gemäß § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt und unter Anwendung der Grundtabelle einzeln veranlagt wurde. Die in den sog. EU/EWR-Bescheinigungen ausgewiesenen ausländischen Einkünfte wurden dabei im Wege des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG berücksichtigt. Jedoch lehnte das Finanzamt den Antrag des Lehrers auf Zusammenveranlagung mit der Begründung ab, die Ehefrau erfülle nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG, weil ihre in Frankreich erzielten Einkünfte den Grundfreibetrag überstiegen. Die  der Höhe nach unstreitigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus nichtselbständiger Arbeit des Lehrers (jeweils in Frankreich erzielt) wurden im Wege des Progressionsvorbehalts berücksichtigt. 

Die Klage des Lehrers blieb vor dem Finanzgericht Baden-Württemberg ohne Erfolg. Nach dem Urteil des Finanzgerichts ist der Lehrer antragsgemäß als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln¹. Das deutsche Besteuerungsrecht nach Art. 14 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.07.1959² i.d.F. des Zusatzabkommens vom 20.12.2001³ -DBA-Frankreich 1959/2001- sei nicht durch die sog. Grenzgängerregelung in Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1959/2001 ausgeschlossen. Die ausländischen Einkünfte des Lehrers hat auch das Finanzgericht dem Progressionsvorbehalt unterworfen. Eine Zusammenveranlagung mit der Ehefrau des Lehrers hat es abgelehnt.  Die hiergegen gerichtete Revision wies der Bundesfinanzhof als unbegründet zurück; das Finanzgericht habe die Klage zu Recht abgewiesen:

Die Einkünfte des Lehrers aus seiner Tätigkeit als Lehrer an einer öffentlichen Schule in Deutschland unterfallen der inländischen Besteuerung. Die ausländischen Einkünfte des Lehrers hat das Finanzgericht zutreffend dem Progressionsvorbehalt unterworfen und eine Zusammenveranlagung mit der Ehefrau des Lehrers zu Recht abgelehnt. Eine Aussetzung des Verfahrens gemäß Art. 100 Abs. 1 GG kommt nicht in Betracht, da der Bundesfinanzhof nicht von der Verfassungswidrigkeit der Anwendung des sog. Kassenstaatsprinzips des Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2001 auf die Einkünfte des Lehrers überzeugt ist.

Die Voraussetzungen für eine Veranlagung nach Maßgabe unbeschränkter Steuerpflicht sind erfüllt.

Zwar war der Lehrer in den Streitjahren wegen fehlenden Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Inland nicht i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Grundsätzlich wären die von ihm erzielten inländischen Einkünfte aus der Tätigkeit als Lehrer als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 EStG daher im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht zu besteuern (§ 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Allerdings hat der Lehrer für jedes Streitjahr beantragt, ihn im Hinblick auf seine inländischen Einkünfte als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (sog. fiktive unbeschränkte Steuerpflicht) zu behandeln. Insoweit werden nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG haben. Die Tatbestandsvoraussetzungen der Vorschrift (sog. relative und sog. absolute Wesentlichkeitsgrenze) sind zwischen den Beteiligten nicht im Streit und es bedarf insoweit keiner weiteren Ausführungen.

Die Ausübung des inländischen Besteuerungsrechts ist für die inländischen Einkünfte nicht durch das DBA-Frankreich 1959/2001 eingeschränkt. Denn die Anwendung der sog. Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1959/2001 ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in Fällen, in denen der Tatbestand des Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2001 erfüllt ist, ausgeschlossen⁴.

Nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 DBA-Frankreich 1959/2001 steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu. Abweichend hiervon bestimmt Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1959/2001, dass Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von Personen, die im Grenzgebiet eines Vertragsstaates arbeiten und ihre ständige Wohnstätte, zu der sie in der Regel jeden Tag zurückkehren, im Grenzgebiet des anderen Vertragsstaates haben, nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Der Lehrer erfüllt diese Voraussetzungen.

Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2001 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen sowie Ruhegehälter, die einer der Vertragsstaaten, ein Land oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts dieses Staates oder Landes an in dem anderen Staat ansässige natürliche Personen für gegenwärtige oder frühere Dienstleistungen in der Verwaltung oder in den Streitkräften zahlt, grundsätzlich nur in dem erstgenannten Staat besteuert werden. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt, da das Bundesland Z, zu dem der Lehrer in einem Beamtenverhältnis auf Lebenszeit steht, als Gebietskörperschaft eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, und der Lehrer sein Gehalt auch für „Dienstleistungen in der Verwaltung“ erhält.

Das Tatbestandsmerkmal „in der Verwaltung“ erfordert nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs⁵ eine gewisse Einbindung des Dienstleistenden in eine Gebietskörperschaft oder juristische Person des öffentlichen Rechts und grenzt einmalige oder gelegentliche Leistungen von selbständig oder gewerblich Tätigen für die Verwaltung aus dem Anwendungsbereich des Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2001 aus. Ferner fordert es eine Dienstleistung für die Gebietskörperschaft oder juristische Person des öffentlichen Rechts. Diese Voraussetzungen sind erfüllt und zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit.

Eine weitere Abgrenzung danach, ob mit den Dienstleistungen unmittelbar öffentliche Aufgaben verwirklicht werden, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -an der auch nach erneuter Prüfung festzuhalten ist- nicht vorzunehmen⁶. Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2001 knüpft ausschließlich an die öffentlich-rechtliche Rechtsform des Dienstherrn an und will alle Aufwendungen für Arbeitnehmer oder Personen mit arbeitnehmerähnlicher Einbindung in die Verwaltung -verstanden als Tätigkeit innerhalb eines der öffentlichen Hand (im weiteren Sinne) zuordenbaren Verwaltungsbereichs bzw. im Zusammenhang mit übertragenen öffentlich-rechtlichen Aufgaben- erfassen⁷. Eine verwaltende Tätigkeit (im tatsächlichen Sinne) wird danach nicht vorausgesetzt.

Soweit der Lehrer abweichend von diesen Rechtsmaßstäben auf die Art der von ihm ausgeübten Tätigkeit abstellen und aus der Entstehungsgeschichte des DBA-Frankreich 1959/2001 ein enges Begriffsverständnis des Tatbestandsmerkmals „in der Verwaltung“ im Sinne einer Tätigkeit in der Verwaltung im engeren Sinn ableiten will, ist dem nicht zu folgen. Dies ist zwar nicht unmittelbar dem Wortlaut der Bestimmung zu entnehmen, der mehrere Deutungsmöglichkeiten zulässt; es ergibt sich jedoch in rechtssystematischer Hinsicht -worauf der Bundesfinanzhof bereits mehrfach hingewiesen hat- aus dem Aufbau des Art. 14 DBA-Frankreich 1959/2001. Die Regelung des Art. 14 Abs. 3 DBA-Frankreich 1959/2001, nach der Zahlungen für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit einer auf Gewinnerzielung gerichteten gewerblichen Tätigkeit stehen, nicht unter Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2001 fallen, wäre überflüssig, wenn bereits nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2001 alle Tätigkeiten, die nicht der unmittelbaren Erfüllung öffentlicher Aufgaben dienten, von der Geltung des sog. Kassenstaatsprinzips ausgeschlossen wären. Dem kann auch nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, Art. 14 Abs. 3 DBA-Frankreich 1959/2001 habe lediglich eine klarstellende Funktion. Denn Art. 14 Abs. 3 DBA-Frankreich 1959/2001 macht gerade deutlich, dass eine Abgrenzung nach der Art der ausgeübten Tätigkeit nur dann erforderlich ist, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts auch Tätigkeiten mit Gewinnerzielungsabsicht ausübt⁸.

Dieses Ergebnis wird auch dadurch gestützt, dass zu Art.19 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen -OECD-MustAbk-) ebenfalls die Auffassung vertreten wird, maßgeblich sei nicht die Ausübung einer hoheitlichen Tätigkeit, sondern ausschließlich die öffentlich-rechtliche Rechtsform des Dienstherrn⁹.

An der Rechtsprechung, dass Art. 14 DBA-Frankreich 1959/2001 der Regelung des Art. 13 DBA-Frankreich 1959/2001 prinzipiell vorgeht¹⁰, ist festzuhalten.

13 Abs. 1 Satz 2 DBA-Frankreich 1959/2001 bestimmt als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ausdrücklich solche, die „von anderen als den in Artikel 14 bezeichneten Personen gezahlt oder gewährt werden“. Das gilt auch für die Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1959/2001. Der Bundesfinanzhof verweist, um Wiederholungen zu vermeiden, auf die zu dieser Frage bereits ergangene Bundesfinanzhofsrechtsprechung¹¹.

Der Auffassung des Lehrers, Art. 13 Abs. 1 Satz 2 DBA-Frankreich 1959/2001 nehme aufgrund der Verwendung des Adverbs „insbesondere“ „nicht alle unter Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich fallende Tätigkeiten vom eigenen Anwendungsbereich aus“, ist nicht zu folgen. Denn das Adverb „insbesondere“ bezieht sich auf die Aufzählung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und lässt den zweiten Satzteil „von anderen als den in Artikel 14 bezeichneten Personen gezahlt oder gewährt werden“ unberührt.

Eine dem Revisionsbegehren entsprechende einschränkende Auslegung des Art. 14 DBA-Frankreich 1959/2001 dahingehend, dass die sog. Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1959/2001 nicht durch die Sonderregelung des Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2001 ausgeschlossen werde, ist auch nicht aus verfassungsrechtlicher Sicht geboten. Denn eine verfassungskonforme Auslegung scheidet aus, wenn sie dem Wortlaut der auszulegenden Norm sowie dem klar erkennbaren Willen des Gesetzes widerspricht¹².

Über die Revision ist abschließend zu entscheiden, da die Voraussetzungen für die Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nicht vorliegen. Der Bundesfinanzhof ist nicht zu der Überzeugung gelangt, dass eine Besteuerung der Einkünfte des Lehrers nach dem sog. Kassenstaatsprinzip des Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2001 in Deutschland gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten¹³.

Soweit der Lehrer anführt, er werde ohne sachlichen Grund höher besteuert als ein (ebenfalls) in der deutsch-französischen Grenzregion lebender verbeamteter Kollege seiner Schule mit französischer Staatsangehörigkeit, zeigt er zwar eine unterschiedliche Behandlung vergleichbarer Normadressaten auf. Denn für einen Beamten mit deutscher Staatsangehörigkeit und Wohnsitz in der deutsch-französischen Grenzregion ist das sog. Kassenstaatsprinzip des Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2001 anzuwenden, während für einen Beamten mit französischer Staatsangehörigkeit und Wohnsitz in der deutsch-französischen Grenzregion die sog. Grenzgängerregelung des Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich 1959/2001 in Betracht kommt. Es existieren damit besondere Besteuerungsregelungen für Beamte mit deutscher Staatsangehörigkeit und Wohnsitz in der französischen Grenzregion, denen Beamte mit ausländischer Staatsangehörigkeit und Wohnsitz in der französischen Grenzregion nicht unterliegen.

Aus verfassungsrechtlicher Sicht ist die tatsächlich höhere steuerliche Belastung des Lehrers allerdings nicht ursächlich auf diese „Ungleichbehandlung“ von Grenzgängern im öffentlichen Dienst nach der Staatsangehörigkeit zurückzuführen. Die Anwendung unterschiedlicher Verteilungsnormen des DBA-Frankreich 1959/2001 auf vergleichbare Normadressaten ist dem Grunde nach jedenfalls aus verfassungsrechtlicher Sicht „belastungsneutral“. Der Lehrer weist selbst darauf hin, dass letztlich die Anwendung zweier Besteuerungsregime mit unterschiedlichen Steuersätzen und insbesondere eine im Streitfall ungenügende Steueranrechnung nach französischem Recht (sog. avoir fiscal) dazu führt, dass er gegenüber vergleichbaren Normadressaten eine höhere Steuerbelastung zu tragen hat. Welcher von beiden Staaten das Besteuerungsrecht auf die streitigen Einkünfte des Lehrers wahrnimmt, stellt -solange es zu keiner Doppelbesteuerung kommt- aber keine verfassungsrechtlich relevante ungleiche Behandlung dar. Der allgemeine Gleichheitssatz verpflichtet den Steuergesetzgeber unter keinem denkbaren Gesichtspunkt, bestehende Unterschiede in den jeweiligen Systemen der Besteuerung zweier souveräner Staaten durch den Ansatz von künstlich verringerten steuerlichen Bemessungsgrundlagen bei einzelnen Betroffenen zu kompensieren. Zudem setzt eine Verletzung des Art. 3 GG stets voraus, dass die Maßnahme eines (einzigen) Hoheitsträgers die Ungleichbehandlung bewirkt. Daran fehlt es im Streitfall. Denn etwaige Belastungsunterschiede, die sich daraus ergeben, dass das Steuerniveau in Deutschland generell höher ist als in Frankreich, resultieren aus der Rechtssetzungsgewalt unterschiedlicher Hoheitsträger und beruhen nicht auf einer Maßnahme des deutschen Steuergesetzgebers.

Der Bundesfinanzhof weist in diesem Zusammenhang schließlich darauf hin, dass der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) bereits mehrfach entschieden hat, dass aufgrund der unterschiedlichen Regelungen der Mitgliedstaaten eine Wohnsitzverlegung für den Bürger je nach dem Einzelfall mehr oder weniger vorteilhaft sein kann¹⁴. Dieser Gedanke ist auch aus verfassungsrechtlicher Sicht tragend.

Soweit die Revision darauf verweist, der Lehrer werde ohne sachlichen Grund höher besteuert, weil er seinen Wohnsitz in Frankreich und nicht in der Schweiz oder in Tschechien habe, kann der Bundesfinanzhof dahin stehen lassen, ob überhaupt von einer unterschiedlichen Behandlung verschiedener Normadressaten auszugehen ist. Denn es gilt das oben Gesagte. Die Anwendung unterschiedlicher Verteilungsnormen in den jeweiligen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ist jedenfalls aus verfassungsrechtlicher Sicht „belastungsneutral“. Der Belastungsunterschied beruht im Kern darauf, dass Deutschland mit der Schweiz und Tschechien inhaltlich andere DBA abgeschlossen hat als mit Frankreich¹⁵. Und auch in dieser Konstellation beruhen die steuerlichen Belastungsunterschiede nicht auf dem Handeln eines (einzigen) Hoheitsträgers.

Entsprechendes gilt, soweit der Lehrer geltend macht, er werde im Ergebnis der Besteuerungsverfahren der beteiligten Staaten höher besteuert, als wenn er zusammen mit seiner Ehefrau den Wohnsitz in Deutschland oder in Frankreich gehabt hätte. Soweit der Lehrer sinngemäß anführt, dass er sich dem sog. Kassenstaatsprinzip nur durch einen Umzug entziehen könne, mag dies so sein. Es steht in einem freiheitlichen Staat allein in seiner autonomen Entscheidung, sich infolge Wegzugs der Besteuerung eines anderen Staates zu unterwerfen und dadurch ihn beschwerenden Abkommensvereinbarungen „auszuweichen“.

Soweit der Lehrer zudem anführt, dass er höher besteuert werde als ein deutscher Staatsangehöriger, der nicht an einer öffentlichen, sondern an einer privaten Schule im Inland Einkünfte (als Grenzgänger) beziehen würde, fehlt es bereits an vergleichbaren Normadressaten. Aus verfassungsrechtlicher Sicht besteht ein relevanter Unterschied, wenn die Vertragsstaaten sich darauf verständigt haben, das Besteuerungsrecht demjenigen Vertragsstaat zuzuweisen, der Vergütungen für in seinem öffentlichen Dienst erbrachte Leistungen erbringt¹⁶. Dem kann mit der Revision nicht mit Erfolg entgegen gehalten werden, die rechtliche Beurteilung eines Besteuerungssachverhalts werde dann lediglich von Zufälligkeiten (der „Natur des Arbeitgebers“) abhängig gemacht. Im Übrigen gilt wiederum das oben Gesagte.

Dem hilfsweise gestellten Antrag des Lehrers hat die Vorinstanz zu Recht nicht entsprochen.

Die Ehefrau des Lehrers kann nicht nach § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG für Zwecke der Zusammenveranlagung als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden. Denn die Tatbestandsvoraussetzungen sind nur dann erfüllt, wenn entweder die Einkünfte beider Ehegatten im Streitjahr zu mehr als 90 % nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen oder ihre nicht in Deutschland zu besteuernden Einkünfte sich auf nicht mehr als den für die Streitjahre geltenden verdoppelten Grundfreibetrag belaufen hätten (§ 1a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG). Daran fehlt es im Streitfall und dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig. Es bedarf insoweit keiner weiteren Ausführungen des Bundesfinanzhofs.

Dass das deutsche Einkommensteuerrecht die Zusammenveranlagung eines Steuerausländers, der antragsentsprechend als fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt wird, mit seinem im EU-Ausland lebenden Ehegatten auf Fälle beschränkt, in denen die Einkünfte der Ehegatten entweder einen bestimmten Betrag nicht überschreiten oder zu mehr als 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen, verstößt weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen Art. 6 Abs. 1 GG.

Die Grundüberlegung des EuGH zu einer vergleichbaren Fallkonstellation, dass es sich bei der Gewährung des Splittingtarifs um eine Steuervergünstigung handelt, die bei einer Besteuerung durch mehrere Staaten nicht von allen diesen Staaten gewährt werden muss¹⁷, hat auch Bedeutung für die verfassungsrechtliche Prüfung. Es reicht danach aus, wenn der Familienstand von einem der steuerberechtigten Staaten berücksichtigt und hierdurch der persönlichen Situation des Steuerpflichtigen in effektiver Weise Rechnung getragen wird. Der EuGH ist hiervon jedenfalls für den Fall ausgegangen, dass etwa 42 % des Welteinkommens der Ehegatten im Wohnsitzstaat erzielt werden. Für die hier zu beurteilende Konstellation (31,2 % bzw. 38 % des Welteinkommens werden in Frankreich erzielt) kann danach nichts anderes gelten.

Hiergegen kann auch nicht mit Erfolg angeführt werden, dass der Bundesfinanzhof in seinem Vorlagebeschluss an den EuGH vom 16.09.2015¹⁸ die Auffassung vertreten habe, dass eine zweimalige Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen unionsrechtlich nicht unzulässig sei. Unabhängig davon, ob eine derartige Aussage überhaupt die Schlussfolgerung zuließe, ein doppelter Abzug wäre verfassungsrechtlich geboten, hat der Bundesfinanzhof mittlerweile klargestellt, dass er seine damalige Auffassung für zeitlich überholt ansieht¹⁹.

Soweit der Lehrer ausführt, dass eine (effektive) Berücksichtigung der familiären Verhältnisse im Ausland nicht erfolgen könne, wenn zwei Drittel der Gesamteinkünfte (und damit das weit überwiegende Familieneinkommen) nicht im Wohnsitzstaat zur Verfügung stehe, ist dies nicht behelflich. Denn die Frage, ob der Familienstand des Lehrers und seiner Ehefrau tatsächlich in Frankreich berücksichtigt und hierdurch der persönlichen Situation der Steuerpflichtigen in effektiver Weise Rechnung getragen wurde, kann dahinstehen, da nicht das tatsächliche Besteuerungsergebnis des Wohnsitz- oder Aufenthaltsstaates maßgebend ist, sondern die objektive Rechtslage. Andernfalls hinge die Gewährung inländischer Steuervergünstigungen davon ab, ob der Steuerpflichtige die aus dem ausländischen Recht sich ergebenden Steuervergünstigungen in Anspruch nimmt oder es käme auf die Entscheidung ausländischer Steuerbehörden an²⁰. Die Vorinstanz konnte danach in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgehen, dass entsprechende Abzugsmöglichkeiten des Wohnsitzstaates bestehen.

Der Gesetzgeber hat zudem die Grenze für die Bestimmung der „Wesentlichkeitskriterien“ durch die Festlegung der relativen bzw. absoluten Einkunftsgrenze in § 1a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG in sachgerechter und angemessener Weise gezogen. Es ist dem Grunde nach steuersystematisch zutreffend, eine Zusammenveranlagung von einer unbeschränkten Steuerpflicht beider Eheleute abhängig zu machen. Denn nur dann, wenn die gemeinsamen Einkünfte der Ehepartner als wirtschaftliche Grundlage ihrer Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einfließen, kommt es zu einer steuerlichen Erfassung der Einkommen beider Ehegatten. Dieser Gedanke könnte nur dann auf eine Fallkonstellation wie der vorliegenden übertragen werden, wenn das wesentliche Einkommen der Ehegatten auch im Inland erzielt würde. Davon ist nicht mehr auszugehen, wenn (wie im Streitfall) ein Drittel der Gesamteinkünfte im Ausland erzielt werden.

Dem Ergebnis steht nicht entgegen, dass nach der ab dem Veranlagungszeitraum 2008 geltenden Neufassung des § 1a Abs. 1 EStG 2002 (n.F.) durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007²¹ das Recht zur Zusammenveranlagung dann nicht mehr an die Wahrung der Einkunftsgrenzen gebunden ist, wenn der Steuerpflichtige gemäß § 1 Abs. 1 EStG 2002 (d.h. aufgrund seines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts) unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist. Denn wenn es hieran fehlt, bedarf es entsprechend der unmissverständlichen und insoweit unveränderten Regelungen der § 1 Abs. 3 Satz 2, § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 (a.F./n.F.) (weiterhin) der Prüfung der Einkunftsgrenzen, die nach der Gesetzessystematik für beide Ehegatten gemeinsam durchzuführen ist²². Eine Verfassungswidrigkeit der geltenden und auf den Streitfall anzuwendenden Regelung kann hieraus nicht abgeleitet werden.

Dem „höchst hilfsweise“ gestellten Antrag des Lehrers, seine ausländischen Einkünfte nicht im Rahmen des sog. Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen, war nicht zu entsprechen.

Durch den in nahezu allen modernen DBA dem Ansässigkeitsstaat vorbehaltenen sog. Progressionsvorbehalt soll sichergestellt werden, dass die Besteuerung nach Maßgabe der Leistungsfähigkeit, die in den meisten Staaten u.a. durch eine progressive Gestaltung des Steuertarifs bewirkt wird, ungeachtet der Aufteilung des Steuerguts auf mehrere Staaten erhalten bleibt. Die Verteilung von Einkunftsquellen auf verschiedene Staaten soll sich auf den Steuersatz nicht auswirken, d.h. derjenige, der Einkünfte aus mehreren Staaten bezieht, die kraft DBA auch in mehreren Staaten besteuert werden, soll nicht einem günstigeren oder ungünstigeren Steuersatz unterliegen als derjenige, der gleichhohe Einkünfte nur in ein und demselben Staat zu versteuern hat. Wie angesichts dieser Ausgangslage eine „Nichtberücksichtigung“ der ausländischen Einkünfte im Rahmen der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland zu begründen sei, erschließt sich dem Bundesfinanzhof nicht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Februar 2023 – I R 45/19

1. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 02.07.2019 – 6 K 337/16, EFG 2020, 582[↩]
2. BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343[↩]
3. BGBl II 2002, 2372, BStBl I 2002, 892[↩]
4. BFH, Urteile vom 05.09.2001 – I R 88/00, BFH/NV 2002, 623; vom 23.09.2008 – I R 57/07, BFH/NV 2009, 390; vom 11.07.2012 – I R 76/11, BFH/NV 2012, 1966[↩]
5. BFH, Urteile in BFH/NV 2009, 390, und in BFH/NV 2012, 1966[↩]
6. s. insoweit BFH, Urteile in BFH/NV 2009, 390, und in BFH/NV 2012, 1966[↩]
7. BFH, Urteile in BFH/NV 2009, 390, und in BFH/NV 2012, 1966 unter Hinweis auf BFH, Beschluss vom 07.04.2004 – I B 196/03, BFH/NV 2004, 1377; s.a. BFH, Urteil in BFH/NV 2002, 623; Martini in Wassermeyer, Frankreich Art. 14 Rz 11; Rupp in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, DBA, Art. 14 DBA-Frankreich Rz 6; a.A. Clausnitzer, Internationales Steuerrecht -IStR- 2020, 357; derselbe, Internationale Wirtschaftsbriefe -IWB- 2020, 543[↩]
8. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2004, 1377[↩]
9. Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, MA Art.19 Rz 40; Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art.19 Rz 25; Lampert in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art.19 Rz 31; Martini in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, a.a.O., Art.19 OECD-MustAbk Rz 50[↩]
10. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2002, 623; in BFH/NV 2009, 390, und in BFH/NV 2012, 1966[↩]
11. s.a. Martini in Wassermeyer, Frankreich Art. 13 Rz 12 und Art. 14 Rz 3; a.A. Clausnitzer, IStR 2020, 357; derselbe, IWB 2020, 543[↩]
12. z.B. BFH, Urteil vom 08.12.2021 – I R 30/19, BFHE 275, 331, BStBl II 2022, 763, m.w.N. aus der Rechtsprechung[↩]
13. ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG, Beschluss vom 08.12.2021 – 2 BvL 1/13, BVerfGE 160, 41, m.w.N.[↩]
14. vgl. z.B. EuGH, Urteil Block vom 12.02.2009 – C-67/08, EU:C:2009:92[↩]
15. zu einer vergleichbaren Ausgangsfrage vgl. auch BFH, Urteil vom 20.05.2015 – I R 47/14, BFHE 250, 87, BStBl II 2015, 808[↩]
16. z.B. OECD-Musterkommentar Nr. 1 zu Art.19 OECD-MustAbk; Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer, MA Art.19 Rz 1; Dürrschmidt in Vogel/Lehner, a.a.O., Art.19 Rz 2, 6 f.; Haase in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl., Art.19 MA Rz 2; Martini in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, a.a.O., Art.19 OECD-MustAbk Rz 2; Lampert in Schönfeld/Ditz, a.a.O., Art.19 Rz 1 f.[↩]
17. EuGH, Urteil Gschwind vom 14.09.1999 – C-391/97, EU:C:1999:409[↩]
18. BFH, Beschluss om 16.09.2015 – I R 62/13, BFHE 251, 204, BStBl II 2016, 205[↩]
19. BFH, Urteil vom 13.04.2021 – I R 19/19, BFH/NV 2021, 1357; BFH, Beschluss vom 22.02.2023 – I R 55/20, juris; s.a. BFH, Urteile vom 27.10.2021 – X R 28/20, BFHE 275, 63; vom 10.11.2021 – X R 14-16/20, BFH/NV 2022, 410[↩]
20. vgl. etwa BFH, Urteil vom 09.10.1985 – I R 271/81, BFHE 145, 44[↩]
21. BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218[↩]
22. vgl. BFH, Urteil vom 06.05.2015 – I R 16/14, BFHE 250, 356, BStBl II 2015, 957[↩]