Besteue­rung geerb­ter Ren­ten­zah­lun­gen

Die nach dem Jah­res­wert von Ren­ten, ande­ren wie­der­keh­ren­den Nut­zun­gen oder Leis­tun­gen erho­be­ne Erb­schaft­steu­er (§ 23 ErbStG) ist nicht als dau­ern­de Last (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) abzieh­bar 1.

Besteue­rung geerb­ter Ren­ten­zah­lun­gen

Als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar sind die auf beson­de­ren Ver­pflich­tungs­grün­den beru­hen­den Ren­ten und dau­ern­den Las­ten, die nicht mit Ein­künf­ten in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, die bei der Ver­an­la­gung außer Betracht blei­ben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung).

Wer­den außer­halb des Son­der­rechts der Ver­mö­gens­über­ga­be gegen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen ver­ein­bart, greift der den Abzug als dau­ern­de Last (ohne Ver­rech­nung mit dem Wert einer erbrach­ten Gegen­leis­tung; sog. Wert­ver­rech­nung) oder als Leib­ren­te legi­ti­mie­ren­de Gesichts­punkt der "vor­be­hal­te­nen Ver­mö­gens­er­trä­ge" nicht ein; es gel­ten daher § 12 EStG und die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze des Ein­kom­men­steu­er­rechts unein­ge­schränkt. Zu die­sen gehört auch, dass das Ein­kom­men­steu­er­recht kei­ne Abzieh­bar­keit bzw. Steu­er­bar­keit "um der äuße­ren Form der Wie­der­kehr wil­len" kennt: Ist eine Leis­tung als Ein­mal­zah­lung nicht steuerbar/​abziehbar, wird sie es nicht dadurch, dass sie als zeit­lich gestreckt ver­ein­bart wird 2.

Die in § 12 Nr. 3 EStG genann­ten Steu­ern vom Ein­kom­men und sons­ti­ge Per­so­nen­steu­ern dür­fen, soweit in § 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, § 10b und §§ 33 bis 33c EStG nichts ande­res bestimmt ist, weder bei den ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten noch beim Gesamt­be­trag der Ein­künf­te abge­zo­gen wer­den. Auf § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nimmt der Ein­lei­tungs­satz der Vor­schrift in der im Streit­jahr 2004 gel­ten­den Fas­sung nicht Bezug. Die Erb­schaft­steu­er ist eine Per­so­nen­steu­er 3.

Nach die­sen Grund­sät­zen kann die Erb­schaft­steu­er –gleich­gül­tig, ob sie als Sofort- oder als Jah­res­steu­er gemäß § 23 ErbStG bezahlt wird– nicht als Son­der­aus­ga­be gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abge­zo­gen wer­den.

Bei der Erb­schaft­steu­er han­delt es sich um eine Per­so­nen­steu­er i.S. des § 12 Nr. 3 EStG. Auch wenn die Erb­schaft­steu­er als Jah­res­steu­er geleis­tet wird, wer­den per­sön­li­che Frei­be­trä­ge ange­setzt, ihre Höhe hängt von der Steu­er­klas­se ab, für die eben­falls die per­sön­li­chen Ver­hält­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen maß­ge­bend sind, und es gibt eine beschränk­te Steu­er­pflicht 4. Nach der ersatz­lo­sen Auf­he­bung des § 35 EStG a.F. durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 mit Wir­kung vom 1. Janu­ar 1999 greift im Streit­jahr auch kei­ne Aus­nah­me vom Abzugs­ver­bot des § 12 Nr. 3 EStG.

Bestä­tigt wird die­se Auf­fas­sung durch die Tat­sa­che, dass nach der Auf­he­bung von § 35 EStG a.F. kei­ne Tarifer­mä­ßi­gung oder sons­ti­ge Steu­er­ver­güns­ti­gung greift, wenn bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens Ein­künf­te berück­sich­tigt wer­den, die als Erwerb von Todes wegen der Erb­schaft­steu­er unter­le­gen haben und die­se Steu­er in einem Betrag nach dem Kapi­tal­wert des Nieß­brauchs berech­net wird. Wäre die auf Ren­ten, wie­der­keh­ren­den Nut­zun­gen und Leis­tun­gen erho­be­ne Jah­res­steu­er gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abzieh­bar, läge hier­in ein Ver­stoß gegen Art. 3 GG. Da § 23 ErbStG nicht die Ent­ste­hung, son­dern ledig­lich die Zah­lungs­wei­se bereits ent­stan­de­ner Erb­schaft­steu­er regelt 5, wür­den iden­ti­sche erb­schaft­steu­er­recht­li­che Sach­ver­hal­te je nach Wahl der Sofort- oder der Jah­res­be­steue­rung unter­schied­lich behan­delt 6. Dass sich die Jah­res­steu­er nach dem vol­len Nenn­wert der jähr­li­chen Bezü­ge berech­net, wäh­rend die Sofort­be­steue­rung den abge­zins­ten Wert des Anspruchs im Zeit­punkt des Rechts­er­werbs erfasst, soll nur die Bevor­zu­gung des­je­ni­gen ver­hin­dern, dem für eine sofor­ti­ge Beglei­chung der Erb­schaft­steu­er die liqui­den Mit­tel feh­len.

Gegen die Abzieh­bar­keit der Jah­res­steu­er gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG spricht im Übri­gen auch der Grund­satz, dass eine als Ein­mal­zah­lung nicht steu­er­ba­re bzw. abzieh­ba­re Leis­tung auch durch eine zeit­li­che Stre­ckung nicht steu­er­bar bzw. abzieh­bar wird 7.

Die Tat­sa­che, dass die Rech­spre­chung vor Ein­füh­rung des § 35 EStG a.F. den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 (1a) EStG bejaht hat 8, spricht nicht gegen die heu­ti­ge Rechts­auf­fas­sung des Senats. Die dama­li­ge Recht­spre­chung beruh­te auf der Annah­me, die Erb­schaft­steu­er sei kei­ne Per­so­nen­steu­er i.S. von § 12 Nr. 3 EStG, da ein Rechts­vor­gang besteu­ert wer­de und die per­sön­li­chen und wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se des Steu­er­pflich­ti­gen (Fami­li­en­stand, Kin­der­zahl, Leis­tungs­fä­hig­keit) kei­ne Rol­le spiel­ten. An die­ser Auf­fas­sung hält die Recht­spre­chung seit lan­gem nicht mehr fest.

Die Klä­ge­rin kann sich auch nicht dar­auf beru­fen, dass die Finanz­ver­wal­tung unter Hin­weis auf das BFH-Urteil in BFHE 174, 73 9 bis zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gene­rell zuge­las­sen hat 10. Der Gleich­heits­satz ver­mit­telt kei­nen Anspruch auf Anwen­dung einer rechts­wid­ri­gen Ver­wal­tungs­pra­xis und damit auf "Gleich­heit im Unrecht" 11.

Die Nicht­ab­zieh­bar­keit der Jah­res­steu­er gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG ver­stößt nicht gegen Ver­fas­sungs­recht. Ins­be­son­de­re stellt es kei­ne Ver­let­zung des Gleich­heits­sat­zes dar, dass ihre Zah­lung nicht zur Ver­rin­ge­rung des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens und damit der Ein­kom­men­steu­er führt.

Ein tra­gen­des Struk­tur­ele­ment des Ein­kom­men­steu­er­rechts ist das objek­ti­ve Net­to­prin­zip. Danach sind Ein­nah­men nicht brut­to, son­dern nur gekürzt um damit im Zusam­men­hang ste­hen­de Erwerbs­auf­wen­dun­gen der Besteue­rung zu unter­wer­fen 12. Sol­che Erwerbs­auf­wen­dun­gen lie­gen indes­sen nur vor, wenn die Auf­wen­dun­gen im unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang mit der Absicht ste­hen, (steu­er­pflich­ti­ge) Ein­künf­te zu erzie­len. Anders als die von der Klä­ge­rin ange­führ­te Umsatz­steu­er, die bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te als Abzugs­pos­ten berück­sich­tigt wird, betrifft die Erb­schaft­steu­er nicht den Betrieb eines Steu­er­pflich­ti­gen oder die sich aus dem Ein­satz sei­nes Ver­mö­gens erge­ben­den Gewin­ne, Über­schüs­se oder Umsät­ze. Durch die Erb­schaft­steu­er soll aus­schließ­lich der Ver­mö­gens­vor­teil, den ein Erbe aus dem Erwerb von Todes wegen erlangt, der Besteue­rung unter­wor­fen wer­den. Eben­so wie Belas­tun­gen des Erbes mit Ver­mächt­nis­sen, Auf­la­gen oder Pflicht­teils­an­sprü­chen kei­ne Gegen­leis­tung für den Erwerb der Erb­schaft sind, son­dern Pflich­ten, die sich aus dem Erb­fall selbst erge­ben 13, stellt auch die Erb­schaft­steu­er kei­ne Auf­wen­dung zur Erlan­gung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht an den geerb­ten Wirt­schafts­gü­tern dar 14. Sie ist viel­mehr Fol­ge der durch den unent­gelt­li­chen Erwerb erlang­ten Ver­fü­gungs­macht. Inso­fern unter­schei­det sie sich von der Umsatz­steu­er oder der Grund­er­werb­steu­er, die auf­ge­wen­det wer­den, um Wirt­schafts­gü­ter von der frem­den in die eige­ne Ver­fü­gungs­macht zu über­füh­ren. Des­halb schließt der Grund­satz der sys­tem­ge­rech­ten Besteue­rung zwar die gleich­zei­ti­ge Erfas­sung des­sel­ben Ver­mö­gens­zu­wach­ses mit Erb­schaft- und Grund­er­werb­steu­er aus, steht aber der kumu­la­ti­ven Erhe­bung von Erb­schaft­steu­er und Ein­kom­men­steu­er nicht ent­ge­gen.

Ein Ver­stoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt auch nicht dar­in, dass ein Abzug von Auf­wen­dun­gen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur in Betracht kommt, wenn ein steu­er­li­cher Trans­fer von Ein­künf­ten statt­fin­det. Der Bun­des­fi­nanz­hof 15 hat es abge­lehnt, Zah­lungs­ver­pflich­tun­gen, bei denen kein sol­cher Ein­künf­te­trans­fer statt­fin­det, im Rah­men der genann­ten Norm zu berück­sich­ti­gen. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 16 hat die hier­ge­gen gerich­te­te Ver­fas­sungs­be­schwer­de nicht zur Ent­schei­dung ange­nom­men.

Nach Auf­he­bung des § 35 EStG a.F. ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 1999 bis zur Ein­füh­rung des § 35b EStG durch das Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­setz vom 24. Dezem­ber 2008 17 mit Wir­kung ab 2009 waren u.a. Ren­ten, Nut­zun­gen und Leis­tun­gen sowohl mit Ein­kom­men­steu­er als auch mit Erb­schaft­steu­er belas­tet. Dies ist im Hin­blick auf die unter­schied­li­chen Besteue­rungs­ge­gen­stän­de von Ein­kom­men­steu­er und Erb­schaft­steu­er nicht ver­fas­sungs­wid­rig 18. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts hat der Gesetz­ge­ber bei der Wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des, also der Steu­er­quel­le, einen wei­ten Gestal­tungs­spiel­raum. Mit­hin besteht auch kein Ver­fas­sungs­satz des Inhalts, dass alle Steu­ern auf­ein­an­der abge­stimmt sein müss­ten, also etwa kei­ne Lücken ent­ste­hen dürf­ten bzw. mehr­fa­che Belas­tun­gen ver­mie­den wer­den müss­ten 19. Im Übri­gen kennt das Steu­er­recht auch ande­re Ein­nah­men, die mit meh­re­ren Steu­ern belas­tet sind (z.B. das Neben­ein­an­der von Ein­kom­men- und Gewer­be­steu­er, das durch § 32c EStG a.F. bzw. § 35 EStG n.F. nicht völ­lig ega­li­siert wird).

Schließ­lich führt die Abschaf­fung des § 35 EStG a.F. auch nicht zu einer über­mä­ßi­gen Besteue­rung. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 189, 413 20 ist dem Grund­ge­setz kein Gebot zu ent­neh­men, dass Steu­ern auf das Ein­kom­men und den Gewer­be­er­trag auf höchs­tens 50% des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te oder des zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens zu begren­zen sind. Der XI. Senat des BFH sah eine Gesamt­be­las­tung mit Ein­kom­men­steu­er und Gewer­be­er­trag­steu­er in Höhe von ca. 60% nicht als ver­fas­sungs­wid­rig an. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt 21 hat die hier­ge­gen erho­be­ne Ver­fas­sungs­be­schwer­de zurück­ge­wie­sen. Aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG las­se sich kei­ne all­ge­mein ver­bind­li­che, abso­lu­te Belas­tungs­ober­gren­ze in der Nähe einer hälf­ti­gen Tei­lung ("Halb­tei­lungs­grund­satz") ablei­ten. Im Streit­fall sei nicht erkenn­bar, dass eine ver­fas­sungs­recht­li­che Ober­gren­ze zumut­ba­rer Belas­tung durch Ein­kom­men- und Gewer­be­steu­er erreicht wäre. Das Ein­kom­men- und Gewer­be­steu­er­recht sei auch für hohe Ein­kom­men gegen­wär­tig nicht so aus­ge­stal­tet, dass eine über­mä­ßi­ge Steu­er­be­las­tung und damit eine Ver­let­zung der Eigen­tums­ga­ran­tie fest­ge­stellt wer­den kön­ne. Die­se Über­le­gun­gen des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts las­sen sich auf den Streit­fall über­tra­gen. Selbst wenn die Gesamt­be­las­tung der Klä­ge­rin mit Ein­kom­men­steu­er und Erb­schaft­steu­er mehr als die Hälf­te ihres zu ver­steu­ern­den Ein­kom­mens betra­gen wür­de, ist ihre steu­er­li­che Belas­tung nicht so hoch, dass der wirt­schaft­li­che Erfolg grund­le­gend beein­träch­tigt wird und damit nicht mehr ange­mes­sen zum Aus­druck kommt 22.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Janu­ar 2011 – X R 63/​08

  1. so auch FG Mün­chen, Urteil vom 27.10.2004 – 9 K 4542/​01, EFG 2005, 370; Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 3 Rz 178; Herzig/​Joisten/​Vos­sel, DB 2009, 584, 589 f.; Schmidt/​Hei­ni­cke, EStG, 29. Aufl., § 10 Rz 65 Stich­wort: Erb­schaft­steu­er; Schmidt/​Drenseck, a.a.O., § 12 Rz 52; Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach –HHR – , § 10 EStG Rz 104; P. Fischer in Kirch­hof, EStG, 9. Aufl., § 35b Rz 4; HHR/​Levedag, § 35b EStG Rz 37; Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10 Rz D 371; Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 10 Rz 154; a.A. Seif­ried in Rödl/​Preißer u.a., Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er, Kom­pakt-Kom­men­tar, 2009, § 23 Kap. 8.3; Szc­zes­ny in Tiedt­ke, ErbStG, 2009, § 23 Rz 17; Jüpt­ner in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wach­ter, ErbStG, 2. Aufl., § 23 Rz 91; Moench in Moench/​Wein­mann, § 23 ErbStG Rz 20; Meincke, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 15. Aufl., § 23 Rz 9; Pahl­ke in Christoffel/​Geckle/​Pahlke, § 23 ErbStG Rz 18; Bau­schatz in Korn, § 10 EStG Rz 142; offen­ge­las­sen von Jochum in Wilms/​Jochum, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, § 23 Rz 94; Jüli­cher in Troll/​Gebel/​Jülicher, a.a.O., § 23 Rz 29; Kapp/​Ebeling, § 23 ErbStG, Rz 26; Grie­sel in Daragan/​Halaczinsky/​Riedel, ErbStG, BewG, § 23 ErbStG, Rz 26; Esskan­da­ri, ZErb 2008, 323, 326[]
  2. BFH, Urteil vom 31.07.2002 – X R 39/​01, BFH/​NV 2002, 1575[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 174, 73, BSt­Bl II 1994, 690[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 139, 253, BSt­Bl II 1984, 27[]
  5. FG Müns­ter, Urteil vom 18.09.2001 – 3 K 99/​98 Erb, EFG 2003, 1029; Kapp/​Ebeling, § 23 ErbStG, Rz 1[]
  6. so auch Herzig/​Joisten/​Vossel, DB 2009, 584, 590[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2002, 1575[]
  8. z.B. BFH, Urteil in BFHE 66, 262, BSt­Bl III 1958, 103[]
  9. = BSt­Bl II 1994, 690[]
  10. vgl. H 87 "Erb­schaft­steu­er" EStH bis 2004; seit H 10.3 EStH 2005 ist der ent­spre­chen­de Pas­sus ent­fal­len[]
  11. BFH, Beschluss vom 01.07.2010 – V B 62/​09, BFH/​NV 2010, 2136[]
  12. BVerfG, Ent­schei­dung vom 09.12.2008 – 2 BvL 1 – 2/​07, 1 – 2/​08, BVerfGE 122, 210[]
  13. BFH, Urteil vom 17.02.1965 – I 400/​62 U, BFHE 82, 296, BSt­Bl III 1965, 354[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 139, 253, BSt­Bl II 1984, 27, zur Schen­kungsteu­er[]
  15. u.a. in BFH, Beschluss vom 25.03.1996 – X B 202/​95, BFH/​NV 1996, 739[]
  16. BVerfG, Beschluss vom 15.08.1996 – 2 BvR 1185/​96, Steu­er-Eil­dienst 1996, 623[]
  17. BGBl I 2008, 3018, BSt­Bl I 2009, 140[]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 17.02.2010 – II R 23/​09, BFHE 229, 363, BSt­Bl II 2010, 641; HHR/​Wendt, 198. Lfg., § 35 EStG Rz 6[]
  19. BVerfG, Beschluss vom 08.01.1999 – 1 BvL 14/​98, BSt­Bl II 1999, 152[]
  20. = BSt­Bl II 1999, 771[]
  21. BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194/​99, BVerfGE 115, 97[]
  22. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 115, 97[]