Besteue­rung von Liqui­da­ti­ons­zah­lun­gen nach Auf­lö­sung einer Stif­tung

§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. erfasst nicht unter­schieds­los alle wie­der­keh­ren­den oder ein­ma­li­gen Zah­lun­gen einer Stif­tung, die von den beschluss­fas­sen­den Stif­tungs­gre­mi­en aus den Erträ­gen der Stif­tung an den Stif­ter, sei­ne Ange­hö­ri­gen oder deren Abkömm­lin­ge wäh­rend des Bestehens der Stif­tung oder anläss­lich ihrer Auf­lö­sung aus­ge­kehrt wer­den. Die Aus­zah­lung des Liqui­da­ti­ons­end­ver­mö­gens an den aus­schließ­lich Anfall­be­rech­tig­ten ist nicht ‑wie von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. vor­aus­ge­setzt- mit Gewinn­aus­schüt­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirt­schaft­lich ver­gleich­bar.

Besteue­rung von Liqui­da­ti­ons­zah­lun­gen nach Auf­lö­sung einer Stif­tung

Die Aus­keh­rung des Liqui­da­ti­ons­end­ver­mö­gens führt bei der Desti­nä­rin nicht zu Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Die Stif­tung ist zwar ein von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfass­tes Son­der­ver­mö­gen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, jedoch sind die strei­ti­gen Zah­lun­gen kei­ne Ein­nah­men aus Leis­tun­gen, die Gewinn­aus­schüt­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirt­schaft­lich ver­gleich­bar sind.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen Ein­nah­men aus Leis­tun­gen einer nicht von der Kör­per­schaft­steu­er befrei­ten Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewinn­aus­schüt­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirt­schaft­lich ver­gleich­bar sind, soweit sie nicht bereits zu den Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehö­ren; Num­mer 1 Satz 2 und 3 gilt ent­spre­chend.

Für die Annah­me von Ein­nah­men aus Leis­tun­gen, die Gewinn­aus­schüt­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirt­schaft­lich ver­gleich­bar sind, kommt es grund­sätz­lich nicht dar­auf an, ob der Leis­tungs­emp­fän­ger recht­lich die Stel­lung eines Anteils­eig­ners inne­hat. Aus­schlag­ge­bend ist, ob die Stel­lung des Leis­tungs­emp­fän­gers wirt­schaft­lich der­je­ni­gen eines Anteils­eig­ners ent­spricht, was zumin­dest dann der Fall ist, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger unmit­tel­bar oder mit­tel­bar Ein­fluss auf das Aus­schüt­tungs­ver­hal­ten der Stif­tung neh­men kann 1.

Unab­hän­gig von der Fra­ge, ob die Stel­lung des Leis­tungs­emp­fän­gers wirt­schaft­lich der­je­ni­gen eines Anteils­eig­ners ent­spricht, fehlt es bereits dem Grun­de nach an einer wirt­schaft­li­chen Ver­gleich­bar­keit mit Gewinn­aus­schüt­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn ‑wie im Streit­fall- nach der Auf­lö­sung einer Stif­tung das Liqui­da­ti­ons­end­ver­mö­gen an den aus­schließ­lich Anfall­be­rech­tig­ten gezahlt wird. Denn der Gesetz­ge­ber hat in dem Bewusst­sein, dass auch in Liqui­da­ti­ons­zah­lun­gen the­sau­ri­er­te Erträ­ge ent­hal­ten sein kön­nen, nicht auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG Bezug genom­men.

§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ver­weist aus­schließ­lich auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der Betei­li­gungs­er­trä­ge, die von einer bestehen­den Kör­per­schaft gewährt wer­den, erfasst. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG führt dem­nach die in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gere­gel­te Ver­tei­lung des im Rah­men des Stif­tungs­zwe­ckes erwirt­schaf­te­ten Über­schus­ses an "hin­ter einer Stif­tung ste­hen­de Per­so­nen" zu Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen.

Auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der die auf­grund der Liqui­da­ti­on erfol­gen­de Ver­tei­lung des Stif­tungs­ver­mö­gens regelt, ver­weist § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG hin­ge­gen nicht. Han­dels- und steu­er­recht­lich sind jene Zah­lun­gen auf­grund einer Her­ab­set­zung von Grund- oder Stamm­ka­pi­tal oder einer Liqui­da­ti­on dem Grun­de nach als Kapi­tal­rück­ge­währ und nicht als Kapi­tal­ertrag zu qua­li­fi­zie­ren 2. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst dem­nach Bezü­ge, die nicht zu den Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehö­ren 3. Andern­falls wäre die Rege­lung des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch über­flüs­sig 4.

Die Aus­zah­lung des Liqui­da­ti­ons­end­ver­mö­gens an den aus­schließ­lich Anfall­be­rech­tig­ten ist dem­nach kei­ne Leis­tung, die Gewinn­aus­schüt­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirt­schaft­lich ver­gleich­bar ist 5. Sie ist viel­mehr von die­sen zu unter­schei­den, was sich auch dar­an zeigt, dass das, was der Anfall­be­rech­tig­te bei Auf­he­bung einer Stif­tung erwirbt, gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes (ErbStG) als Schen­kung unter Leben­den gilt 6.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen 7 erfasst § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG daher nicht unter­schieds­los alle wie­der­keh­ren­den oder ein­ma­li­gen Leis­tun­gen einer Stif­tung, die von den beschluss­fas­sen­den Stif­tungs­gre­mi­en aus den Erträ­gen der Stif­tung an den Stif­ter, sei­ne Ange­hö­ri­gen oder deren Abkömm­lin­ge wäh­rend des Bestehens der Stif­tung oder anläss­lich ihrer Auf­lö­sung aus­ge­kehrt wer­den.

Der Zweck der Norm bestä­tigt die­ses Ver­ständ­nis. Mit der im Zuge der Umstel­lung der Kör­per­schaft­steu­er vom Anrech­nungs- auf das Halb- bzw. Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren erfolg­ten Neu­re­ge­lung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des Steu­er­sen­kungs­ge­set­zes (StSenkG) vom 23.10.2000 8 woll­te der Gesetz­ge­ber bestehen­de Belas­tungs­un­ter­schie­de zwi­schen Stiftungen/​Destinatären einer­seits und Kapitalgesellschaften/​Anteilseignern in einen Zustand der Belas­tungs­gleich­heit über­füh­ren 9. Die Rege­lung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des StSenkG ent­hielt den Zusatz, dass die Leis­tun­gen Gewinn­aus­schüt­tun­gen im Sin­ne der Num­mer 1 wirt­schaft­lich ver­gleich­bar sein müs­sen, aller­dings noch nicht. Die­ser wur­de erst durch das Unter­neh­mens­steu­er­fort­ent­wick­lungs­ge­setz (Unt­StFG) vom 20.12 2001 10 mit Wir­kung zum 25.12 2001 (vgl. Art. 12 Abs. 1 Unt­StFG) ergänzt. Hier­in sah der Gesetz­ge­ber eine Klar­stel­lung: Bei Gewinn­aus­schüt­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, denen die von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfass­ten Leis­tun­gen wirt­schaft­lich ver­gleich­bar sein müs­sen, han­de­le es sich um die gesell­schafts­recht­lich ver­an­lass­te offe­ne oder ver­deck­te Ver­tei­lung des Gewin­nes der Kapi­tal­ge­sell­schaft an ihre Gesell­schaf­ter, der im Rah­men des Gesell­schafts­zwe­ckes erwirt­schaf­tet wor­den sei (Ver­tei­lung des erwirt­schaf­te­ten Über­schus­ses) 11.

Dem­entspre­chend soll­ten Zah­lun­gen, die sich als Ver­tei­lung des erwirt­schaf­te­ten Über­schus­ses dar­stel­len, gleich­be­han­delt wer­den. Der Geset­zes­be­grün­dung ist aller­dings nicht zu ent­neh­men, dass der Gesetz­ge­ber die auf­grund der Auf­lö­sung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft erfol­gen­de Ver­mö­gens­ver­tei­lung als eine Leis­tung ange­se­hen hat, die "einer Gewinn­aus­schüt­tung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG" wirt­schaft­lich ver­gleich­bar ist und er daher in § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG von einer Bezug­nah­me auf Nr. 2 abge­se­hen hat. Ein sol­ches Ver­ständ­nis erscheint in Anbe­tracht der aus­drück­li­chen Tren­nung der Ein­kunfts­tat­be­stän­de in § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG fern­lie­gend.

Dies gilt umso mehr in Anbe­tracht der Rege­lung in § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG. Gilt danach das, was der Anfall­be­rech­tig­te erwor­ben hat, als Schen­kung unter Leben­den, so kann nicht davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass der Gesetz­ge­ber eben die­se Leis­tung ‑ohne dies klar zum Aus­druck zu brin­gen und zu begrün­den- zugleich auch einer Besteue­rung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG unter­wer­fen woll­te.

Die­ses Norm­ver­ständ­nis des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG wird schließ­lich dadurch bestä­tigt, dass der Gesetz­ge­ber eine aus­drück­li­che Bezug­nah­me auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG erst­mals mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 (JStG 2007) vom 13.12 2006 12 mit Wir­kung zum 1.01.2007 ‑Art.20 Abs. 6 JStG 2007- in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 2. Halb­satz EStG ergänzt und damit den Anwen­dungs­be­reich des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf die dort erfass­ten Bezü­ge, zu denen u.a. auch sol­che aus der Auf­lö­sung einer Stif­tung gehö­ren, erwei­tert hat.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass es sich bei dem Ver­weis auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG nach der Geset­zes­be­grün­dung 13 ledig­lich um eine Klar­stel­lung han­deln soll, da es nur auf die wirt­schaft­li­che Ver­gleich­bar­keit mit Gewinn­aus­schüt­tun­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ankom­me und somit von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht nur lau­fen­de Zah­lun­gen (Gewinn­an­tei­le i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), son­dern auch Zah­lun­gen bei Auf­lö­sung der Kör­per­schaft (Bezü­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG) erfasst sei­en. Denn eine Geset­zes­be­grün­dung, nach der eine Neu­re­ge­lung nur klar­stel­lend zu ver­ste­hen ist, ist für die Gerich­te nicht bin­dend 14. Ob sie gegen­über dem alten Recht dekla­ra­to­risch oder kon­sti­tu­tiv wirkt, hängt vom Inhalt des alten und des neu­en Rechts ab, der regel­mä­ßig durch Aus­le­gung ermit­telt wer­den muss. Die­se ergibt indes ‑wie dargelegt‑, dass der durch das JStG 2007 ergänz­te Ver­weis auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG kon­sti­tu­tiv und nicht nur dekla­ra­to­risch zu ver­ste­hen ist. Dar­über hin­aus zeigt sich die kon­sti­tu­ti­ve Wir­kung der Geset­zes­än­de­rung auch dar­in, dass die geän­der­te Norm nach dem JStG 2007 erst mit Wir­kung zum 1.01.2007 (Art.20 Abs. 6 JStG 2007) in das Gesetz auf­ge­nom­men wor­den ist 15.

Das Finanz­ge­richt hat auch zutref­fend erkannt, dass die strei­ti­gen Zah­lun­gen nicht von § 22 Nr. 1 Satz 1 und 2 Buchst. a EStG erfasst sind.

Dabei kann der Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ge­stellt las­sen, ob die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG grund­sätz­lich sub­si­diä­re Norm im Streit­fall über­haupt Anwen­dung fin­det. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, lägen die Vor­aus­set­zun­gen für eine Besteue­rung der strei­ti­gen Leis­tun­gen nicht vor.

Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 1. Halb­satz EStG sind sons­ti­ge Ein­künf­te sol­che aus wie­der­keh­ren­den Bezü­gen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeich­ne­ten Ein­kunfts­ar­ten gehö­ren. Ent­schei­dend ist, dass sich die Bezü­ge auf­grund eines ein­heit­li­chen Ent­schlus­ses oder eines ein­heit­li­chen Rechts­grunds mit einer gewis­sen Regel­mä­ßig­keit, wenn auch nicht immer in glei­cher Höhe, wie­der­ho­len 16. Ein­ma­li­ge Leis­tun­gen begrün­den kei­ne wie­der­keh­ren­den Bezü­ge 17.

Im Streit­fall fehlt es an wie­der­keh­ren­den Bezü­gen. Die Aus­keh­rung des Liqui­da­ti­ons­end­ver­mö­gens ist eine ein­ma­li­ge Zah­lung.

Es liegt auch kei­ne sons­ti­ge Leis­tung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG vor.

Eine (sons­ti­ge) Leis­tung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dul­den oder Unter­las­sen, das Gegen­stand eines ent­gelt­li­chen Ver­tra­ges sein kann und das eine Gegen­leis­tung aus­löst. Ent­schei­dend ist, ob die Gegen­leis­tung (das Ent­gelt) durch das Ver­hal­ten des Steu­er­pflich­ti­gen ver­an­lasst ist. Hin­rei­chend ist ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang in der Wei­se, dass die Gegen­leis­tung durch das Ver­hal­ten "aus­ge­löst" wird 18.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ist die Zah­lung nicht durch eine Leis­tung der Desti­nä­rin aus­ge­löst wor­den. Aus­lö­ser war viel­mehr die Auf­lö­sung der Stif­tung. Für die­sen Fall stand der Desti­nä­rin ‑der Erbin des Stif­ters- als Anfall­be­rech­tig­ter ein Anspruch auf Aus­zah­lung des Liqui­da­ti­ons­end­ver­mö­gens zu.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 28. Febru­ar 2018 – VIII R 30/​15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 03.11.2010 – I R 98/​09, BFHE 232, 22, BSt­Bl II 2011, 417 zu Zah­lun­gen einer Stif­tung an Desti­na­tä­re außer­halb einer Liqui­da­ti­on; kri­tisch: Lan­ge, Zwei­fels­fra­gen bei der Besteue­rung von Fami­li­en­stif­tun­gen und ihren Desti­na­tä­ren, Forum Steu­er­recht 2014, S. 233, 248; vgl. auch Jachmann/​Lindenberg in Lade­mann, EStG, § 20 Rz 458; von Beckerath in Kirch­hof, EStG, 17. Aufl., § 20 Rz 61; Blümich/​Ratschow, § 20 EStG Rz 337, 339[]
  2. vgl. Geurts in Bordewin/​Brandt, § 20 EStG Rz 210; von Beckerath in Kirch­hof, a.a.O., § 20 Rz 57, m.w.N.[]
  3. z.B. Inte­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 20 EStG Rz 121[]
  4. vgl. Meili­cke, DStR 2017, 227, 228[]
  5. vgl. Pöllath/​Rich­ter in Seifart/​v. Cam­pen­hau­sen, Stif­tungs­rechts-Hand­buch, 3. Aufl., § 42 Rz 18; vgl. auch Meili­cke, DStR 2017, 227, 228[]
  6. vgl. auch Meili­cke, DStR 2017, 227, 228[]
  7. BMF, Schrei­ben vom 27.06.2006 – IV B 7 ‑S 2252- 4/​06, BSt­Bl I 2006, 417; wohl auch Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 20 Rz C/​9 14; anders: Was­ser­mey­er, DStR 2006, 1733, 1734[]
  8. BGBl I 2000, 1433[]
  9. vgl. auch BFH, Urteil vom 21.01.2015 – X R 31/​13, BFHE 248, 556, BSt­Bl II 2015, 540[]
  10. BGBl I 2001, 3858[]
  11. vgl. BT-Drs. 14/​6882, S. 35[]
  12. BGBl I 2006, 2878[]
  13. BT-Drs. 16/​2712, S. 49[]
  14. z.B. BVerfG, Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/​08, BVerfGE 135, 1[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 09.03.2016 – X R 49/​14, BFH/​NV 2016, 1152 zur Ergän­zung von § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG[]
  16. z.B. BFH, Urtei­le vom 14.04.2015 – IX R 35/​13, BFHE 249, 488, BSt­Bl II 2015, 795; vom 25.08.1987 – IX R 98/​82, BFHE 151, 506, BSt­Bl II 1988, 344[]
  17. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 249, 488, BSt­Bl II 2015, 795; und vom 27.11.1959 – VI 172/​59 U, BFHE 70, 174, BSt­Bl III 1960, 65[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 249, 488, BSt­Bl II 2015, 795, m.w.N.[]