Besteue­rung von Abfin­dun­gen und das hypo­the­ti­sche Jah­res­ein­kom­men

Eine Ent­schä­di­gung führt zu außer­or­dent­li­chen Ein­künf­ten nach § 34 Abs. 2 EStG, wenn sie zusam­men­ge­ballt zuflie­ßen, weil der Steu­er­pflich­ti­ge infol­ge der Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses ein­schließ­lich der Ent­schä­di­gung in dem jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum ins­ge­samt mehr erhält, als er bei unge­stör­ter Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses, also bei nor­ma­lem Ablauf der Din­ge erhal­ten wür­de.

Besteue­rung von Abfin­dun­gen und das hypo­the­ti­sche Jah­res­ein­kom­men

Was der Steu­er­pflich­ti­ge bei nor­ma­lem Ablauf der Din­ge erhal­ten wür­de, kann nur auf­grund einer hypo­the­ti­schen und pro­gnos­ti­schen Beur­tei­lung ermit­telt wer­den; dabei ist nicht auf die Ver­hält­nis­se des Vor­jah­res abzu­stel­len, wenn die Ein­nah­me­si­tua­ti­on durch außer­ge­wöhn­li­che Ereig­nis­se geprägt ist und sich dar­aus kei­ne Vor­her­sa­gen für den (unter­stell­ten) nor­ma­len Ver­lauf bei Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses ablei­ten las­sen.

Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist die auf außer­or­dent­li­che Ein­künf­te ent­fal­len­de Ein­kom­men­steu­er nach § 34 Abs. 1 Sät­ze 2 bis 4 EStG (Fünf­tel­re­ge­lung) zu berech­nen. Als außer­or­dent­li­che Ein­künf­te kom­men nur die in § 34 Abs. 2 EStG auf­ge­führ­ten Ein­künf­te in Betracht. Das bedeu­tet aber nicht, die –hier im Streit­jahr ver­ein­nahm­te– Ent­schä­di­gung (§ 24 Nr. 1 EStG) sei ohne wei­te­res ermä­ßigt zu besteu­ern. Viel­mehr ist der Wort­laut des § 34 Abs. 2 EStG ent­spre­chend dem Norm­zweck, die Aus­wir­kun­gen des pro­gres­si­ven Tarifs abzu­schwä­chen, auf sol­che Ein­künf­te zu beschrän­ken, die "zusam­men­ge­ballt" zuflie­ßen 1. Davon ist aus­zu­ge­hen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge infol­ge der Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses in dem jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum ein­schließ­lich der Ent­schä­di­gung ins­ge­samt mehr erhält, als er bei unge­stör­ter Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses, also bei nor­ma­lem Ablauf der Din­ge erhal­ten hät­te 2.

Die dafür not­wen­di­ge, hypo­the­ti­sche und pro­gnos­ti­sche Betrach­tung ori­en­tiert sich grund­sätz­lich an den Ver­hält­nis­sen des Vor­jah­res, die dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum, in dem die Ent­schä­di­gung zufließt, am nächs­ten lie­gen. Eine dar­auf auf­bau­en­de Ver­gleichs­be­rech­nung ledig­lich am Maß­stab des Vor­jah­res ist aber kei­nes­wegs zwin­gend. Sie gilt nur für den Nor­mal­fall, in dem die Ver­hält­nis­se des Vor­jah­res –z.B. im Zuge einer nor­ma­len Gehalts­ent­wick­lung– auch die­je­ni­gen des Fol­ge­jah­res mit gro­ßer Wahr­schein­lich­keit abbil­den. Sie gilt aber dann nicht, wenn die Ein­nah­me­si­tua­ti­on des Vor­jah­res durch außer­ge­wöhn­li­che Ereig­nis­se geprägt ist und sich dar­aus kei­ne Vor­her­sa­gen für den (unter­stell­ten) nor­ma­len Ver­lauf bei Fort­set­zung des Arbeits­ver­hält­nis­ses ablei­ten las­sen. So bean­stan­det es der Bun­des­fi­nanz­hof ins­be­son­de­re bei varia­blen Gehalts­kom­po­nen­ten nicht, wenn im Wege einer Pro­gno­se­ent­schei­dung (auch) auf die Vor­jah­re zurück­ge­grif­fen wird 3.

Auch in dem hier­zu ergan­ge­nen Schrei­ben des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums 4 sieht der Bun­des­fi­nanz­hof kei­ne Abwei­chung zur hier von ihm ver­tre­te­nen Aus­le­gung. Abge­se­hen davon, dass das BMF in sei­ner Tz. 12 expli­zit auf das BFH-Urteil 5 Bezug nimmt, betref­fen sei­ne Aus­füh­run­gen und Bei­spie­le ersicht­lich nur den Nor­mal­fall. Wenn das Finanz­amt dar­über hin­aus meint, bei der vom BMF getrof­fe­nen "Ein­jah­res­ent­schei­dung" (gemeint ist die Fokus­sie­rung nur auf das Vor­jahr) han­de­le es sich um eine Ver­ein­fa­chungs­re­ge­lung, so dass "Unge­rech­tig­kei­ten" im Sin­ne einer typi­sie­ren­den Betrach­tungs­wei­se in Kauf genom­men wer­den müss­ten, so ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof die­ser Auf­fas­sung nicht bei­zu­pflich­ten. Denn bei dem BMF-Schrei­ben zu Zwei­fels­fra­gen im Zusam­men­hang mit der ertrag­steu­er­li­chen Behand­lung von Ent­las­sungs­ent­schä­di­gun­gen han­delt es sich um eine nor­min­ter­pre­tie­ren­de Ver­wal­tungs­vor­schrift, die mit ihrem mate­ri­ell-recht­li­chen Inhalt Gegen­stand und nicht Maß­stab rich­ter­li­cher Kon­trol­le ist 6.

Typi­sie­ren­de Rege­lun­gen sind dem Schrei­ben nicht zu ent­neh­men, ganz abge­se­hen davon, dass nur der Gesetz­ge­ber typi­sie­ren darf 7. § 34 Abs. 2 EStG sind jedoch kei­ne Typi­sie­rungs­be­fug­nis­se im Sin­ne einer Rege­lungs­de­le­ga­ti­on auf die Ver­wal­tung zu ent­neh­men. Die Norm ist nicht in einer Wei­se unbe­stimmt, dass sie ohne eine ent­spre­chen­de Kon­kre­ti­sie­rung sei­tens der Ver­wal­tung kei­nen hin­rei­chend bestimm­ten, ver­fas­sungs­ge­mä­ßen Rege­lungs­ge­halt hät­te 8. Viel­mehr beruht die unge­schrie­be­ne Vor­aus­set­zung der Zusam­men­bal­lung der Ein­künf­te auf einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on der Norm durch die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Janu­ar 2010 – IX R 31/​09

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, vgl. BFH, Urteil vom 25.08.2009 – IX R 3/​09, BFHE 226, 261; aus dem Schrift­tum instruk­tiv Sie­ker, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 34 Rz B 5, m.w.N.[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 09.10.2008 – IX R 85/​07, BFH/​NV 2009, 558, m.w.N.; vgl. dazu auch Blümich/​Lindberg, § 34 EStG Rz 40 ff.[]
  3. vgl. zum Vor­ste­hen­den BFH, Urtei­le vom 04.03.1998 – XI R 46/​97, BFHE 185, 429, BSt­Bl II 1998, 787; und in BFH/​NV 2009, 558[]
  4. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2004, 505[]
  5. in BFHE 185, 429, BSt­Bl II 1998, 787[]
  6. vgl. die stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BVerfG, Beschluss vom 31.05.1988 – 1 BvR 520/​83, BVerfGE 78, 214, 227 f.; BFH, Urteil vom 04.05.2006 – VI R 28/​05, BFHE 213, 484, BSt­Bl II 2006, 781; sowie BFH, Beschluss vom 04.12.2008 – XI B 250/​07, BFH/​NV 2009, 394[]
  7. sie­he z.B. BFH, Urteil vom 13.02.2008 – IX R 63/​06, BFH/​NV 2008, 1138[]
  8. vgl. zu Typi­sie­rungs­be­fug­nis­sen: BFH, Urteil vom 19.08.2008 – IX R 3/​08, BFHE 223, 563, BSt­Bl II 2009, 447[]