Besteue­rung von Desti­nats­zah­lun­gen einer Stif­tung

Desti­nats­zah­lun­gen, die eine nicht von der Kör­per­schaft­steu­er befrei­te Stif­tung des bür­ger­li­chen Rechts im Jah­re 2001 aus­ge­schüt­tet hat, sind bei einem unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Desti­na­tär –unter Anwen­dung des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens– als sons­ti­ge Leis­tun­gen zu besteu­ern.

Besteue­rung von Desti­nats­zah­lun­gen einer Stif­tung

Die im Streit­jahr 2001 nach § 22 Nr. 1 Satz 1, Satz 2 Halb­satz 2 Buchst. a EStG steu­er­pflich­ti­gen Desti­nats­zah­lun­gen waren nach § 3 Nr. 40 Buchst. i EStG zur Hälf­te steu­er­frei.

Steu­er­pflicht[↑]

Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind sons­ti­ge Ein­künf­te, Ein­künf­te aus wie­der­keh­ren­den Bezü­gen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 EStG bezeich­ne­ten Ein­kunfts­ar­ten gehö­ren. Die Desti­nats­zah­lun­gen sind als jähr­lich wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen wie­der­keh­ren­de Bezü­ge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG. Sie gehör­ten im Streit­jahr nicht zu den in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 6 EStG bezeich­ne­ten Ein­kunfts­ar­ten, ins­be­son­de­re nicht zu den in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG bezeich­ne­ten Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen.

§ 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG war im Streit­jahr 2001 noch nicht anzu­wen­den. Nach § 52 Abs. 37 EStG war § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erst­mals auf Ein­nah­men anzu­wen­den, die nach Ablauf des ers­ten Wirt­schafts­jahrs der Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se i.S. von § 1 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 KStG erzielt wer­den, für das das KStG i.d.F. des Art. 3 StSenkG erst­mals anzu­wen­den ist. Gemäß § 34 Abs. 1 KStG gal­ten die neu­en Vor­schrif­ten ab dem 1. Janu­ar 2001. Damit war § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erst­mals nach Ablauf des Jah­res 2001, folg­lich erst seit 2002 anzu­wen­den. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ist nicht des­halb im Streit­jahr unan­wend­bar, weil Desti­nats­zah­lun­gen dem Grun­de nach den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zuzu­wei­sen sein könn­ten. § 20 EStG ent­hält kei­ne Gene­ral­klau­sel, son­dern ord­net bestimm­te, im Ein­zel­nen bezeich­ne­te Ein­künf­te mit kon­sti­tu­ti­ver Wir­kung den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu, zu denen die streit­be­fan­ge­nen Desti­nats­zah­lun­gen im Streit­jahr nicht gehör­ten.

§ 22 Nr. 1 EStG ist sub­si­di­är (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG). Ein­künf­te aus wie­der­keh­ren­den Bezü­gen sind nur unter der Vor­aus­set­zung anzu­set­zen, dass sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 EStG bezeich­ne­ten Ein­kunfts­ar­ten gehö­ren. Nimmt der Gesetz­ge­ber eine bestimm­te Zuord­nung von Erträ­gen aus ein­kunfts­art­spe­zi­fi­schen Grün­den erst für einen spä­te­ren Zeit­raum vor, kommt in den frü­he­ren Zeit­räu­men § 22 Nr. 1 EStG zur Anwen­dung.

Damit füh­ren die unter­schied­li­chen Anwen­dungs­zeit­punk­te der bei­den Vor­schrif­ten zu einer Ände­rung der Ein­künf­te­qua­li­fi­ka­ti­on. Wenn auch Anwen­dungs­vor­schrif­ten über das Inkraft­tre­ten unmit­tel­bar kei­nen mate­ri­ell-recht­li­chen Rege­lungs­ge­halt besit­zen, ent­schei­den sie mit­tel­bar wesent­lich über das mate­ri­el­le Recht, weil sie vor­ge­ben, wel­che mate­ri­ell-recht­li­chen Rege­lungs­sys­te­me in wel­chem Zeit­raum anwend­bar sind. Nach den hier maß­ge­ben­den Ände­rungs­vor­schrif­ten war § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG im Streit­jahr nicht gel­ten­des Recht. Der ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 gel­ten­de § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ver­drängt nicht die Anwen­dung des § 22 Nr. 1 EStG im Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001.

Es ist dem­nach sys­tem­ge­recht, Fäl­le, die aus dem zeit­li­chen Gel­tungs­be­reich von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG her­aus­fal­len, in dem betref­fen­den Jahr mit­tels des sub­si­diä­ren § 22 EStG zu erfas­sen; dies gilt umso mehr, als Desti­nats­zah­lun­gen bereits vor 2001 dem Grun­de nach sons­ti­ge Ein­künf­te i.S. von § 22 Nr. 1 EStG waren.

Zurech­nung der Zah­lun­gen[↑]

Die Desti­nats­zah­lun­gen waren auch der Emp­fän­ge­rin zuzu­rech­nen. Nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 1 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 13 StSenkG sind die Bezü­ge nicht dem Emp­fän­ger zuzu­rech­nen, wenn sie frei­wil­lig oder auf Grund einer frei­wil­lig begrün­de­ten Rechts­pflicht oder einer gesetz­lich unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son gewährt wer­den und der Geber unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­tig oder unbe­schränkt kör­per­schaft­steu­er­pflich­tig ist. Nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 2 Buchst. a EStG sind dage­gen sol­che Bezü­ge dem Emp­fän­ger zuzu­rech­nen, die von einer unbe­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se außer­halb der Erfül­lung steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke i.S. der §§ 52 bis 54 der Abga­ben­ord­nung gewährt wer­den.

§ 22 Nr. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des StSenkG war im Jahr 2001 bereits in die­ser Fas­sung anwend­bar. Nach § 52 Abs. 38 EStG ist § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG erst­mals auf Bezü­ge anzu­wen­den, die nach Ablauf des Wirt­schafts­jahrs der Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se erzielt wer­den, die die Bezü­ge gewährt, für das das KStG in der Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 22. April 1999 [1], letzt­ma­lig anzu­wen­den ist. Auf die S war das alte KStG letzt­mals im Jah­re 2000 anzu­wen­den, so dass § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG erst­mals nach des­sen Ablauf, mit­hin seit 2001 anzu­wen­den war.

Halb­ein­künf­te­prin­zip[↑]

Nach § 3 Nr. 40 Buchst. i EStG war die Hälf­te der Desti­nats­zah­lun­gen steu­er­frei.

Gemäß § 3 Nr. 40 Buchst. i EStG in der im Jahr 2001 gel­ten­den Fas­sung sind die Hälf­te der Bezü­ge im Sin­ne des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG steu­er­frei, soweit die­se von einer –wie im Streit­fall S– nicht von der Kör­per­schaft­steu­er befrei­ten Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se stam­men. § 3 Nr. 40 Buchst. i EStG war im Streit­jahr anwend­bar. Wegen einer feh­len­den aus­drück­li­chen Anwen­dungs­vor­schrift ist § 3 Nr. 40 Buchst. i EStG nach der all­ge­mei­nen Anwen­dungs­re­ge­lung des § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG vom 1. Janu­ar 2001 an anzu­wen­den.

Die Steu­er­bar­keit der Desti­nats­zah­lun­gen bereits im Jah­re 2001 ent­spricht dem in den Mate­ria­li­en zum Aus­druck gekom­me­nen Wil­len des Gesetz­ge­bers.

Die wort­glei­chen Geset­zes­ent­wür­fe der Bun­des­re­gie­rung zum StSenkG vom 30. März 2000 [2] und der Frak­tio­nen SPD und Bünd­nis 90/​Die Grü­nen vom 15. Febru­ar 2000 [3] füh­ren zu den Ände­run­gen des § 22 EStG aus, es käme zu unge­recht­fer­tig­ten Begüns­ti­gun­gen, wenn es bei der bis­he­ri­gen Nicht­be­steue­rung beim Emp­fän­ger blie­be, wäh­rend die Kör­per­schaft­steu­er­be­las­tung bei der nicht steu­er­be­frei­ten Kör­per­schaft nur noch 25% betra­ge. Den Erläu­te­run­gen ist hin­ge­gen nicht zu ent­neh­men, dass Leis­tun­gen, die vor und nach der Ände­rung des Kör­per­schaft­steu­er­rechts in vol­lem Umfan­ge besteu­ert wur­den und wer­den, in einem Über­gangs­jahr nicht oder nur teil­wei­se besteu­ert wer­den soll­ten. Der Gesetz­ge­ber woll­te Besteue­rungs­lü­cken schlie­ßen, aber nicht neue schaf­fen.

Nach der Beschluss­emp­feh­lung und dem Bericht des Finanz­aus­schus­ses vom 16. Mai 2000 [4] soll­ten über § 20 Abs. 1 Nrn. 9 und 10 EStG die Grund­sät­ze des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens für alle in § 1 Abs. 1 KStG genann­ten Kör­per­schaf­ten gel­ten. Die Auf­fas­sung der Klä­ge­rin, der Gesetz­ge­ber habe die Desti­nats­zah­lun­gen im Streit­jahr 2001 steu­er­frei belas­sen wol­len, kann den Geset­zes­ma­te­ria­li­en nicht ent­nom­men wer­den.

Die Steu­er­pflicht der Desti­nats­zah­lun­gen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 2 Buchst. a EStG nach Maß­ga­be des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens ist sys­tem­ge­recht. Sie ent­spricht dem Ziel der Über­lei­tungs­vor­schrif­ten, die Besteue­rungs­mo­da­li­tä­ten bei Geber und Emp­fän­ger auf­ein­an­der abzu­stim­men.

In der bis zum Jah­re 2000 gel­ten­den Fas­sung war § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 2 Buchst. a EStG auf die­je­ni­gen Fäl­le beschränkt, in denen die Geber von der Kör­per­schaft­steu­er befreit waren. Wur­den Bezü­ge frei­wil­lig oder auf Grund einer frei­wil­lig begrün­de­ten Rechts­pflicht oder einer gesetz­lich unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son gewährt, waren sie nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 1 EStG dem Emp­fän­ger nicht zuzu­rech­nen, es sei denn, der Geber war von der Kör­per­schaft­steu­er befreit (§ 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 2 Buchst. a EStG). Auf Sei­ten des Gebers waren der­ar­ti­ge Zah­lun­gen gemäß § 10 Nr. 1 KStG nicht abzieh­bar. So wur­de sicher­ge­stellt, dass die Erträ­ge, aus denen die Bezü­ge stamm­ten, wenigs­tens ein­mal, aber auch nur ein­mal besteu­ert wur­den.

Mit Inkraft­tre­ten des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens unter­lie­gen die Ein­künf­te der (steu­er­pflich­ti­gen) Kör­per­schaf­ten gemäß § 23 Abs. 1 KStG nur noch, aller­dings defi­ni­tiv, einem Steu­er­satz von zunächst 25 %, wäh­rend die von der Kör­per­schaft bezo­ge­nen Zah­lun­gen auf Grund der fort­ge­fal­le­nen Anrech­nungs­mög­lich­keit grund­sätz­lich gemäß § 3 Nr. 40 EStG zur Hälf­te der Besteue­rung unter­wor­fen wur­den. Das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren geht davon aus, dass aus­ge­kehr­te Erträ­ge der Kör­per­schaft teil­wei­se bei der Kör­per­schaft und teil­wei­se bei dem Emp­fän­ger steu­er­lich erfasst wer­den.

Vor die­sem Hin­ter­grund ist es fol­ge­rich­tig, wenn die­je­ni­gen Mit­tel, die –wie es hier unstrei­tig ist– bei ihrer Erwirt­schaf­tung bei der Kör­per­schaft nur noch dem Steu­er­satz von 25 % unter­le­gen haben, beim Emp­fän­ger nach den Regeln des Halb­ein­künf­te­ver­fah­rens besteu­ert wer­den.

Nicht sys­tem­ge­recht wäre es, wenn Erträ­ge, die auf der Ebe­ne der Kör­per­schaft nur mit 25 % besteu­ert wer­den, auf der Ebe­ne des Emp­fän­gers über­haupt nicht besteu­ert wür­den. Dazu käme es, wenn die Bezü­ge der Klä­ge­rin im Jah­re 2001 nicht steu­er­bar wären.

Dabei ist es uner­heb­lich, wel­cher Ein­kunfts­art die Desti­nats­zah­lun­gen zuzu­ord­nen sind und ob sie in den Fol­ge­jah­ren § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG unter­fal­len. Wenn es nicht nur dem Wort­laut des Geset­zes, son­dern auch des­sen Sys­te­ma­tik ent­spricht, Ein­nah­men der Besteue­rung zu unter­wer­fen, besteht kein Grund, davon nur des­halb Abstand zu neh­men, weil auch eine ande­re Zuord­nung zu den Ein­kunfts­ar­ten vor­stell­bar gewe­sen wäre.

Hin­zu tritt, dass die spä­te­re Anwen­dung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG jeden­falls in typi­schen Fäl­len dem Kon­zept der Über­lei­tungs­vor­schrif­ten ent­spricht. Die Vor­schrift des § 52 Abs. 37 EStG i.d.F. des StSenkG erfasst Ein­nah­men, die Gewinn­aus­schüt­tun­gen im Sin­ne der Num­mer 1 wirt­schaft­lich ver­gleich­bar sind, wie es sich auch der Ergän­zung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG durch Art. 1 Nr. 7 Buchst. c Unt­StFG ent­neh­men lässt. Das sind typi­scher­wei­se Aus­schüt­tun­gen, die erst im Fol­ge­jahr aus den Gewin­nen des vor­an­ge­gan­ge­nen, abge­lau­fe­nen Wirt­schafts­jahrs vor­ge­nom­men wer­den. Es ist daher fol­ge­rich­tig, wenn die Bezü­ge bei dem Emp­fän­ger erst im Jah­re 2002, dem Jahr nach der erst­ma­li­gen Defi­ni­tiv­be­steue­rung bei der aus­schüt­ten­den Kör­per­schaft, dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­wor­fen wer­den.

Ob § 27 KStG auf die S unmit­tel­bar oder ent­spre­chend anwend­bar ist oder ob auf ande­re Wei­se ein­fach­ge­setz­lich sicher­ge­stellt wer­den kann, dass dem Ver­bot der Besteue­rung rück­ge­währ­ter Ein­la­gen Rech­nung getra­gen wird, muss der Bun­des­fi­nanz­hof in die­sem Ver­fah­ren nicht beant­wor­ten, da es sich bei den Desti­nats­zah­lun­gen unstrei­tig nicht um sol­che han­delt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. Juli 2010 – X R 62/​08

  1. BGBl I 1999, 817, zuletzt geän­dert durch Art. 4 des Geset­zes zur wei­te­ren steu­er­li­chen För­de­rung von Stif­tun­gen vom 14. Juli 2000, BGBl I 2000, 1034[]
  2. BT-Drs. 14/​3074[]
  3. BT-Drs. 14/​2683, S. 115[]
  4. BT-Drs. 14/​3366, S. 118[]