Besteuerung von Kinderzuschüssen

Im Vergleich zu Kinderzuschüssen aus der gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG, die steuerfrei sind, handelt es sich bei Kinderzuschüssen zu einer Rente, die von einem berufsständischen Versorgungswerk gezahlt werden, um steuerpflichtige Zuschüsse nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Ein Verstoß gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 GG ist in der unterschiedlichen Behandlung der Kinderzuschüsse nicht zu sehen.

Besteuerung von Kinderzuschüssen

Mit dieser Entscheidung hat der Bundesfinanzhof in dem hier vorliegenden Fall die Klage eines Ehepaares abgewiesen. Der Kläger war Arzt und bezieht seit dem 1. November 2001 eine Altersrente von der Nordrheinischen Ärzteversorgung (N), einer Körperschaft des öffentlichen Rechtes. Im Streitjahr 2006 waren in den Renteneinnahmen die Kinderzuschüsse für die beiden minderjährigen Kinder in Höhe von jeweils 244,60 EUR monatlich enthalten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) besteuerte die Kinderzuschüsse gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung mit dem Besteuerungsanteil von 50 %. Nach Auffassung der Kläger verstößt die unterschiedliche Behandlung von Kinderzuschüssen zu einer Rente aus einem berufsständischen Versorgungswerk und von Kinderzuschüssen zu einer Rente aus gesetzlichen Rentenversicherungen, die nach § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG als steuerfreie Einnahmen behandelt werden, gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Ein sachlicher Grund für diese Ungleichbehandlung sei nicht erkennbar. Deshalb habe die Finanzverwaltung vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes1 auch Kinderzuschüsse zu einer Rente aus einem berufsständischen Versorgungswerk nach § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG als steuerfrei behandelt2. Nach Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes habe die Finanzverwaltung an dieser Auffassung aber nicht mehr festgehalten3. Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen, worauf die Kläger Revision eingelegt haben.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs bestehen keine Bedenken gegen die Einbeziehung der Kinderzuschüsse in die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Kinderzuschüsse, die eine berufsständische Versorgungseinrichtung ihren Mitgliedern zahlt, gehören zu den anderen Leistungen, die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern sind. Daher bestimmt sich der Besteuerungsanteil der Kinderzuschüsse nach der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG.

Die Erweiterung der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG auch auf andere Leistungen als Leibrenten erfolgte im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens des Alterseinkünftegesetzes auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, um vor allem die Besteuerung von Teilkapitalisierungen zu ermöglichen4. Durch die weite Formulierung „andere Leistungen“ sind Kinderzuschüsse, die eine berufsständische Versorgungseinrichtung ihren Mitgliedern satzungsgemäß gewährt, von der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG umfasst5.

Die Einbeziehung der Kinderzuschüsse als Teil der Basisversorgung in die Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist systemgerecht. Die Besteuerung der Basisversorgung beruht auf dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung: Die Altersrenten sind als solche steuerbar; zu berücksichtigen sind – wenn auch zeitlich versetzt – Aufwendungen und Erträge, die sich aus den Beiträgen und Rentenzahlungen ergeben6. Dieser Befund gilt gleichermaßen für berufsständische Kinderzuschüsse wie auch für Kinderzuschüsse, die von der gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt werden. Die Leistungen beruhen auf den Beiträgen, die der Steuerpflichtige in das Versorgungswerk bzw. die gesetzliche Rentenversicherung als Basisversorgung eingezahlt hat und die – wenn auch bis 2025 nur teilweise – von ihm steuermindernd geltend gemacht werden konnten und können7.

Der von den Klägern begehrten Gesetzesauslegung, die von N geleisteten Kinderzuschüsse – ebenso wie die Kinderzuschüsse der gesetzlichen Rentenversicherung – als steuerfrei zu behandeln, steht der eindeutige Wortlaut des § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG entgegen, nach dem lediglich die Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen steuerfrei sind. Für eine teleologische Extension der Vorschrift auf Kinderzuschüsse aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen ist kein Raum8.

Eine teleologische Extension zielt darauf ab, den zu engen Wortlaut eines Gesetzes auf dessen weiter gehenden Zweck auszudehnen. Sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis, zu einem wirtschaftlich nicht vertretbaren, unsinnigen Ergebnis, zu einem der wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis oder zu einem so unsinnigen Ergebnis führen, dass es vom Gesetzgeber nicht gewollt sein kann9.

Während die gesetzliche Rentenversicherung wesentlich durch das Solidarprinzip geprägt ist, folgt die berufsständische Altersversorgung vor allem dem Äquivalenzprinzip. Aus diesem Grunde lassen nominal gleiche Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und zu einem Versorgungswerk andererseits selbst bei typisierender Betrachtung keinen Rückschluss auf ein gleiches Versorgungsniveau zu10. Bereits vor diesem Hintergrund wäre es nachvollziehbar, dass der Gesetzgeber bewusst nur die Kinderzuschüsse der gesetzlichen Rentenversicherung als steuerfrei behandeln wollte.

Auch andere Regelungen in § 3 EStG belegen, dass kindbezogene Leistungen unterschiedlich besteuert werden können. So sind nach § 3 Nr. 24 EStG Leistungen steuerfrei, die aufgrund des Bundeskindergeldgesetzes gewährt werden, während gemäß § 3 Nr. 11 Satz 2 EStG Kinderzuschläge und -beihilfen grundsätzlich steuerpflichtig sind, die aufgrund der Besoldungsgesetze, besonderer Tarife oder ähnlicher Vorschriften gezahlt werden. Sie teilen das steuerrechtliche Schicksal der Vergütung, als deren Bestandteil oder Zusatz sie geleistet werden11.

Dass der Gesetzgeber demgegenüber in bestimmten Fällen die Leistungen sowohl der berufsständischen Versorgungswerke als auch der gesetzlichen Rentenversicherung von der Steuer freistellt und damit gleich behandelt, zeigt § 3 Nr. 3 Buchst. c EStG i.d.F. des JStG 2007. Diese Vorschrift ordnet ausdrücklich die Steuerfreiheit der Leistungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen an, die den in Buchst. a und b dieser Vorschrift genannten Leistungen, wie z.B. Rentenabfindungen und Beitragserstattungen der gesetzlichen Rentenversicherungen, entsprechen.

Es liegt keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung der Kläger darin, dass nur die Kinderzuschüsse der gesetzlichen Rentenversicherung und nicht auch die der berufsständischen Versorgungseinrichtungen gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG steuerfrei sind. Aus Art. 3 Abs. 1 GG ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber. Bei gesetzlichen Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen12.

Der Bundesfinanzhof hat bereits früher entschieden, dass der Gesetzgeber nicht verpflichtet gewesen sei, die Kinderzuschläge, die Beamte nach dem Besoldungsrecht erhalten, in bestimmtem Umfang von der Einkommensteuer freizustellen, nachdem die Steuerfreiheit für das Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz eingeführt worden war. Diese Frage gehöre in den Bereich der Steuer- und Besoldungspolitik; der Gesetzgeber habe im Rahmen seines politischen Ermessens, nachdem er die Steuerfreiheit für das Kindergeld eingeführt hatte, ohne Willkür die Einkommensteuerpflicht der Kinderzuschläge wie bisher aufrechterhalten können13.

§ 3 Nr. 1 Buchst. b EStG ist durch das Steueränderungsgesetz 1977 (StÄndG 1977)14 auf Kinderzuschüsse der gesetzlichen Rentenversicherung ausgedehnt worden. In der Gesetzesbegründung zum StÄndG 1977 wurde die Steuerfreiheit der Kinderzuschüsse aus der gesetzlichen Rentenversicherung vor dem Hintergrund, dass diese Leistungen auf dem damaligen Stand von monatlich 152,90 DM bzw. 154,50 DM bei der knappschaftlichen Rentenversicherung begrenzt werden sollten, damit begründet, dass es unter diesen Umständen angemessen sei, den Kinderzuschuss aus der gesetzlichen Rentenversicherung von der Einkommensteuer zu befreien15. Einer solchen betragsmäßigen Einschränkung unterlagen die Kinderzuschüsse der berufsständischen Versorgungseinrichtungen demgegenüber nicht.

Ein weiterer Grund für die unterschiedliche Besteuerung der Kinderzuschüsse liegt – wie vom Finanzgericht dargelegt – in der unterschiedlichen Behandlung der Kinderzuschüsse im Rahmen des § 65 EStG. Nach § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist der Anspruch auf Kindergeld für ein Kind ausgeschlossen, für das u.a. Kinderzuschüsse aus den gesetzlichen Rentenversicherungen gezahlt werden bzw. bei entsprechender Antragstellung gezahlt würden. Der Katalog der Ausschlusstatbestände in § 65 Abs. 1 Satz 1 EStG kann nicht durch analoge Anwendung auf andere kindbezogene Leistungen erweitert werden16. Das bedeutet, dass der Anspruch auf Kindergeld nicht ausgeschlossen ist, wenn einem Elternteil entsprechende Leistungen für Kinder aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung zustehen17.

Die berufsständischen Kinderzuschüsse können zusätzlich zum steuerrechtlich geregelten Familienleistungsausgleich (Kindergeld oder Freibeträge gemäß § 32 Abs. 6 EStG) gewährt werden. Demgegenüber verdrängt der Kinderzuschuss aus der gesetzlichen Rentenversicherung den Kindergeldanspruch und fließt zudem in die Günstigerprüfung des § 31 Satz 4 EStG ein, da es sich um eine mit dem Kindergeld vergleichbare Leistung nach § 65 EStG handelt18. Diese unterschiedlichen Rechtsfolgen führen dazu, dass die Bezieher von berufsständischen Kinderzuschüssen im Ergebnis regelmäßig eine bessere Behandlung erfahren, auch wenn die Zuschüsse selbst nicht steuerfrei sind. Eine weitere steuerliche Privilegierung ist gleichheitsrechtlich nicht geboten.

Entgegen der Auffassung der Kläger war es nicht notwendig, die Differenzierungsgründe im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich zu benennen. Die Gründe für die Steuerfreiheit der Kinderzuschüsse der gesetzlichen Rentenversicherung waren bereits im Rahmen des StÄndG 1977 vom Gesetzgeber dargelegt worden. Zudem ist die verfassungsrechtliche Forderung, Differenzierungsgründe im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich zu benennen, auf die Berücksichtigung spezifischer außerfiskalischer Lenkungs- und Förderungszwecke beschränkt19. Bei § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG handelt es sich indes nicht um eine solche Lenkungsnorm. Vielmehr beruht die Nichteinbeziehung des berufsständischen Kinderzuschusses auf einem steuerlichen Grund, nämlich der gerade dargestellten erhöhten Leistungsfähigkeit des Beziehers dieser Kinderzuschüsse, da sie ihm –im Gegensatz zu den Kinderzuschüssen der gesetzlichen Rentenversicherung– zusätzlich zum Familienleistungsausgleich gewährt werden können.

Eine Steuerfreiheit der Kinderzuschüsse ergibt sich auch nicht aus dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12. Dezember 19902, da Verwaltungsanweisungen im Allgemeinen weder eine einer Rechtsverordnung vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen können. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht lediglich ausnahmsweise in dem – im Streitfall nicht gegebenen – Bereich der ihr vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Rahmen des Ermessens, der Billigkeit, der Typisierung oder Pauschalierung20.

Zudem hatte die Finanzverwaltung bereits mit dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen von 200521 – und damit vor dem Streitjahr 2006– unter Tz 89 ausgeführt, dass in Bezug auf Leistungen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen unselbständige Bestandteile der Rente (z.B. Kinderzuschüsse) zusammen mit der Rente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu versteuern seien. Dass das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12. Dezember 1990 erst durch das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen zur Eindämmung der Normenflut22 – also nach dem Streitjahr 2006 – formal aufgehoben wurde, ist unerheblich. Das Bundesministerium der Finanzen hat in seinem Schreiben in BStBl I 2007, 369 ausdrücklich darauf hingewiesen, die Aufhebung habe deklaratorischen Charakter, soweit die aufgehobenen BMF-Schreiben bereits aus anderen Gründen keine Rechtswirkung mehr entfalteten. So war es auch im Streitfall: Durch das Alterseinkünftegesetz sowie durch die eindeutigen Aussagen des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen in BStBl I 2005, 429 bestand kein Zweifel daran, dass die erhaltenen Kinderzuschüsse als Leistungen der Basisversorgung ab dem 1. Januar 2005 mit ihrem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern waren.

Soweit die Kläger der Auffassung sind, es liege im Hinblick auf die in § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG und § 65 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht geregelten Kinderzuschüsse aus einem berufsständischen Versorgungswerk eine planwidrige Regelungslücke vor, die durch eine analoge Anwendung beider Vorschriften zu schließen sei, fehlt es bereits an einer planwidrigen Lücke in Bezug auf § 3 Nr. 1 Buchst. b EStG. Vor allem aber wird der Kläger als Bezieher von Kinderzuschüssen aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen dadurch, dass diese Zuschüsse nicht in den Anwendungsbereich des § 65 EStG fallen, im Rahmen des Familienleistungsausgleichs nicht benachteiligt, sondern günstiger behandelt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 31. August 2011 – X R 11/10

  1. AltEinkG vom 05.07.2004, BGBl I 2004, 1427[]
  2. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12.12.1990, Der Betrieb 1991, 136[][]
  3. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.02.2005, BStBl I 2005, 429, Rz 89[]
  4. vgl. Bericht des Finanzausschusses vom 29.04.2004, BTDrucks 15/3004, 19[]
  5. vgl. auch BMF-Schreiben vom 13.09.2010, BStBl I 2010, 681, Rz 142; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 22 Rz 101[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710[]
  7. vgl. zu der ähnlichen Problematik der Erwerbsminderungsrenten der gesetzlichen Rentenversicherung BFH, Urteil vom 13.04.2011 X R 54/09, BFHE 233, 487, BStBl II 2011, 910[]
  8. so auch Jansen/Myßen/Killat-Risthaus, Renten, Raten, Dauernde Lasten, 14. Aufl., Rz 1268; Niemann/Risthaus, DB 2008, Beilage Nr. 4/2008, 25[]
  9. BFH, Urteil vom 23.03.2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710[]
  11. vgl. Blümich/Erhard, § 3 EStG Rz 563[]
  12. ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, siehe z.B. BVerfG, Beschluss vom 26.07.2010 – 2 BvR 2227, 2228/08, BFH/NV 2010, 1983, m.w.N.[]
  13. BFH, Urteil vom 28.08.1959 – VI 111/58 U, BFHE 69, 507, BStBl III 1959, 449[]
  14. Steueränderungsgesetz vom 16.08.1977, BStBl I 1977, 1586[]
  15. BTDrucks 8/292, 21[]
  16. ebenso Bundeszentralamt für Steuern, Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes 65.1.1. Abs. 2, vom 30.09.2009, BStBl I 2009, 1030, zuletzt geändert am 12.07.2011, BStBl I 2011, 716; Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 65 EStG Rz 7; Felix, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff –KSM–, EStG, § 65 Rz B 54[]
  17. so bereits BSG, Urteil vom 08.04.1992 – 10 RKg 2/99, BSGE 70, 257 zu der insoweit wortgleichen Vorgängervorschrift des § 8 Abs. 1 Nr. 1 des BKGG in der im damaligen Streitjahr 1988 geltenden Fassung; Felix, in: KSM, EStG, § 65 Rz B 18[]
  18. § 31 Satz 5 EStG i.V.m. § 65 Abs. 1 Satz 2 EStG; vgl. auch Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 31 Rz 18[]
  19. ständige Verfassungsrechtsprechung; vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, unter B.I.2.c aa, m.w.N.[]
  20. ständige BFH-Rechtsprechung, vgl z.B. Urteil vom 29.03.2007 – IV R 14/05, BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816, m.w.N.[]
  21. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen in BStBl I 2005, 429[]
  22. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29. März 2007, BStBl I 2007, 369[]