Beteiligung an den Kosten der Lebensführung – im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung

Kosten der Lebensführung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG sind die Kosten des Haushalts und die sonstigen Lebenshaltungskosten im Haupthausstand. Die finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung darf nicht erkennbar unzureichend sein. Ob dies der Fall ist, bedarf einer Würdigung der Umstände des Einzelfalls. Eine bestimmte betragliche Grenze sieht das Gesetz nicht vor, ebenso wenig ist eine laufende Beteiligung erforderlich.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG sind notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, Werbungskosten. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG). Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG setzt das Vorliegen eines eigenen Hausstands das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.

Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013¹ hat der Gesetzgeber den schon bisher in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG verwendeten Begriff des eigenen Hausstands erstmals im Gesetz definiert. Ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs sollte durch die gesetzliche Konkretisierung des Begriffs des eigenen Hausstands zusätzliche Rechtssicherheit geschaffen und Streitpotenzial vermieden werden². Die Vorschrift knüpft damit einerseits an die gefestigte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Vorliegen eines eigenen Hausstands an, fügt dem Begriff des eigenen Hausstands aber andererseits das Erfordernis einer finanziellen Beteiligung an den Kosten der Lebensführung hinzu. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung ist damit grundsätzlich auch auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts weiterhin anzuwenden³. Sie ist allerdings im Hinblick auf die nunmehr gesetzlich geforderte finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung zu ergänzen⁴. Dieser hatte der Bundesfinanzhof in seiner früheren Rechtsprechung lediglich eine -wenn auch gewichtige- Indizfunktion für das Vorliegen eines eigenen Hausstands beigemessen⁵.

Das Vorliegen eines eigenen Hausstands setzt gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG -wie nach der bisherigen Bundesfinanzhofsrechtsprechung- das Innehaben einer Wohnung voraus.

Unter einer Wohnung in diesem Sinne sind alle den Lebensbedürfnissen des Steuerpflichtigen entsprechenden Räumlichkeiten zu verstehen. Erforderlich, aber auch ausreichend ist ein räumlicher Bereich, in dem der Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen verortet werden kann⁶. Den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung müssen diese Räumlichkeiten jedoch nicht genügen⁷.

Der Steuerpflichtige hat die Wohnung inne, wenn er sie aus eigenem Recht (z.B. als Eigentümer oder Mieter) nutzt. Allerdings kann auch ein abgeleitetes Recht im Sinne einer geschützten Rechtsposition ausreichen⁸. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn der Ehepartner, Lebensgefährte oder -wie vorliegend- ein sonstiger Familienangehöriger (hier: die Eltern des Steuerpflichtigen) Eigentümer oder Mieter der Wohnung ist und diese dem Steuerpflichtigen -wie im Streitfall- zur Nutzung überlässt.

In der Wohnung, die der Steuerpflichtige außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte inne hat, muss sich auch nach der gesetzlichen Neuregelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG weiterhin der Haushalt befinden, den er am Lebensmittelpunkt führt, also sein Erst- oder Haupthaushalt.

Es ist daher nach wie vor entscheidend, dass sich der Steuerpflichtige in dem betreffenden Haushalt, im Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheit, aufhält; allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist insoweit nicht ausreichend. Der Steuerpflichtige muss des Weiteren als die Haushaltsführung wesentlich bestimmender bzw. mitbestimmender Teil anzusehen sein. Er darf nicht lediglich in einen anderen Hausstand eingegliedert sein, wie es regelmäßig bei jungen Arbeitnehmern der Fall ist, die nach Beendigung der Ausbildung weiterhin im elterlichen Haushalt ihr Zimmer bewohnen. Die elterliche Wohnung kann in einem dieser häufigen Fälle zwar, auch wenn das Kind am Beschäftigungsort eine Unterkunft bezogen hat, wie bisher der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sein, sie ist aber nicht ein von dem Kind unterhaltener eigener Hausstand⁹.

Allerdings kann der Steuerpflichtige einen eigenen Hausstand auch dann unterhalten, wenn der Erst- oder Haupthausstand gemeinsam mit den Eltern oder einem Elternteil geführt wird¹⁰. Bei älteren, wirtschaftlich selbständigen, berufstätigen Kindern, die mit ihren Eltern oder einem Elternteil in einem gemeinsamen Haushalt leben, ist regelmäßig davon auszugehen, dass sie die Führung des Haushalts maßgeblich mitbestimmen, so dass ihnen dieser Hausstand als „eigener“ zugerechnet werden kann. Diese Regelvermutung gilt insbesondere, wenn die Wohnung am Beschäftigungsort dem Arbeitnehmer im Wesentlichen nur als Schlafstätte dient. Denn dort ist regelmäßig weder der Haupthausstand noch der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen zu verorten. Entspricht die Wohnsituation am Heimatort der Wohnung am Beschäftigungsort in Größe und Ausstattung oder übertrifft sie diese, ist dies ein wesentliches Indiz dafür, dass der Mittelpunkt der Lebensführung nicht an den Beschäftigungsort verlegt worden ist, sondern der Haupthausstand dort fortgeführt wird¹¹. Dies gilt umso mehr, wenn der Steuerpflichtige dort sein Privatleben führt, weil zum Heimatort die engeren persönlichen Beziehungen bestehen, beispielsweise wegen der -mit steigender Lebenserwartung immer häufiger- alten, betreuungs- oder sogar pflegebedürftigen Eltern¹². Einem Haupthausstand steht es bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen dann auch nicht entgegen, wenn die Wohnverhältnisse des Steuerpflichtigen am Ort seines Lebensmittelpunkts vergleichsweise einfach oder beengt sein sollten¹³.

Das Vorliegen eines eigenen Hausstands erfordert des Weiteren eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung.

Im Kontext des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG sind unter Kosten der Lebensführung dabei lediglich die Kosten des Haushalts und der sonstigen Lebenshaltung des Haupthausstands zu verstehen¹⁴. Hierzu zählen vornehmlich die Kosten, die für die Nutzung des Wohnraums aufgewendet werden müssen bzw. die durch dessen Nutzung entstehen (z.B. Finanzierungs- oder Mietkosten, Betriebs- und sonstige Nebenkosten, Kosten für die Anschaffung und Reparatur von Haushaltsgegenständen, Renovierungs- und Instandhaltungskosten), sowie die sonstigen Kosten der Haushaltsführung in der Wohnung (z.B. Aufwendungen für Lebensmittel, Hygiene, Zeitung, Rundfunk, Telekommunikation etc.). Nicht umfasst sind dagegen insbesondere Aufwendungen für Kleidung, Urlaub, Freizeitgestaltung, PKW und Gesundheitsvorsorge.

Bezüglich der Kostenbeteiligung sieht das Gesetz weder eine bestimmte betragsmäßige Grenze vor noch, dass es sich um eine laufende Beteiligung im Sinne einer -wie das Finanzamt meint- mietgleichen Zahlung handeln muss. Auch aus der Gesetzesbegründung ergibt sich ein derartiges Erfordernis nicht. Deshalb kann sich der Steuerpflichtige dem Grunde nach auch durch Einmalzahlungen -einschließlich solcher am Jahresende- an den Kosten der Haushaltsführung finanziell beteiligen¹⁵. Eine Haushaltsbeteiligung in sonstiger Form (z.B. durch die Übernahme von Arbeiten im Haushalt oder Dienstleistungen für den Haushalt) genügt insoweit jedoch nicht.

Auch darf die finanzielle Beteiligung des Steuerpflichtigen an den Kosten des (Haupt-)Hausstands nicht erkennbar unzureichend sein¹⁶. Ob dies der Fall ist, lässt sich nicht pauschal beantworten, sondern bedarf einer Würdigung aller Umstände des Einzelfalls durch das Finanzgericht als Tatsacheninstanz.

Als Vergleichsmaßstab für eine nicht erkennbar unzureichende finanzielle Beteiligung dienen die im Jahr tatsächlich entstandenen Haushalts- und sonstigen Lebenshaltungskosten in dem vorgenannten Umfang. Diese hat der Steuerpflichtige darzulegen und ggf. nachzuweisen. Dies ist ihm in Bezug auf die Wohnkosten einschließlich der Betriebskosten für die Wohnung sowie für regelmäßig in festen Beträgen anfallende Haushaltskosten (z.B. Strom, Fernsehen, Telefon), aber auch für außergewöhnliche Haushaltskosten (z.B. Instandhaltungs-/Renovierungsaufwendungen oder größere Anschaffungen) möglich und zumutbar. Regelmäßig in schwankender Höhe anfallende Kosten (wie insbesondere für Lebensmittel und sonstigen Haushaltsbedarf) können dagegen grundsätzlich unter Rückgriff auf statistische Erfahrungswerte geschätzt werden. Wird eine Wohnung dem Steuerpflichtigen unentgeltlich überlassen, entstehen ihm insoweit keine Kosten, an denen er sich beteiligen könnte.

Bei Heranziehung dieser Rechtsgrundsätze hat das Niedersächsische Finanzgericht im vorliegenden Fall im Ergebnis zu Recht das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung im Sinne der gesetzlichen Neuregelung bejaht¹⁷.

Es ist zunächst davon ausgegangen, dass der Steuerpflichtige im Streitjahr in B und damit am Ort seiner ersten Tätigkeitsstätte in L einen beruflich veranlassten doppelten Haushalt unterhielt, während sich sein Lebensmittelpunkt in seinem Heimatort X befand.

Das Finanzgericht hat im Ergebnis zutreffend auch das Unterhalten eines eigenen Hausstands in X durch den Steuerpflichtigen bejaht. Vorliegend hatten die Eltern des Steuerpflichtigen diesem und seinem Bruder die Wohnung im Obergeschoss zur Nutzung überlassen. Der Bundesfinanzhof hat keine Zweifel, dass der Steuerpflichtige und sein Bruder diese von den Eltern überlassene Wohnung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG im Streitjahr innehatten.

Soweit das Niedersächsische Finanzgericht allerdings von einem Mehrgenerationenhaushalt im Sinne eines gemeinsamen Haushalts der Brüder und der Eltern ausgegangen ist, wird diese Würdigung von den den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) der Vorinstanz nicht getragen. Denn das Finanzgericht hat festgestellt, dass die Brüder (nur) die Wohnung im Obergeschoss bewohnten, während die Eltern die Räume im Erdgeschoss nutzten. Der Umstand, dass die von den Brüdern bewohnte Wohnung im Obergeschoss nicht gegenüber der von den Eltern bewohnten Wohnung im Erdgeschoss baulich abgeschlossen ist, ist -wie ausgeführt- für das Vorliegen eines eigenen Hausstands unerheblich. Allein die Mitbenutzung der Waschmaschine im Erdgeschoss vermag die von den Brüdern im Obergeschoss und von den Eltern im Erdgeschoss getrennt geführten Haushalte entgegen der Ansicht des Finanzgericht nicht zu einem gemeinsamen Mehrgenerationenhaushalt zu verklammern. Denn dies genügt nicht, um ein „gemeinsames Wirtschaften“ einer Haushaltsgemeinschaft zu begründen. Ohne weitere Feststellungen steht auch ein gemeinsames „Haushaltskonto“ dem Vorhandensein zweier Haushalte nicht entgegen. Jedenfalls kann das im Streitfall erst im Folgejahr eingerichtete „Haushaltskonto“ die zwei Haushalte im Streitjahr nicht nachträglich zu einem gemeinsamen Haushalt verbinden.

Das Finanzgericht hat im Ergebnis auch zu Recht eine ausreichende finanzielle Beteiligung des Steuerpflichtigen an der Haushaltsführung in X im Streitjahr bejaht.

Für die Frage der ausreichenden finanziellen Beteiligung ist nach den vorstehenden Ausführungen allein auf den von den Brüdern im Obergeschoss geführten Haushalt abzustellen. Bezüglich der Beteiligung des Steuerpflichtigen an den „Hauskosten“ (Nebenkosten/Telekommunikation) und dem „Anteil neue Fenster“ hat das Finanzgericht -aus seiner Sicht zu Recht- nicht festgestellt, auf welchem Rechtsgrund diese beruhte und inwieweit die diesen Zahlungen zugrundeliegenden Kosten auf die Wohnung im Obergeschoss entfielen. Darauf kommt es im Streitfall auch nicht an. Denn da die Wohnung von den Eltern im Streitjahr unentgeltlich überlassen wurde und das Finanzgericht Lebensmittel- und Getränkeeinkäufe des Steuerpflichtigen für sich und seinen Bruder in Höhe von 1.410, 47 € festgestellt hat, liegt allein schon deshalb eine ausreichende finanzielle Beteiligung an dem maßgebenden Haushalt im Obergeschoss vor.

Demnach waren die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten zu berücksichtigen. 

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Januar 2023 – VI R 39/19

1. BGBl I 2013, 285[↩]
2. BT-Drs. 17/10774, S. 13[↩]
3. ebenso z.B. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 9 EStG Rz 497; Oertel in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 9 Rz 102[↩]
4. ebenso z.B. Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl., § 9 Rz 225; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz 337[↩]
5. s. BFH, Urteil vom 16.01.2013 – VI R 46/12, BFHE 240, 241, BStBl II 2013, 627, Rz 11, m.w.N.[↩]
6. s. BFH, Urteil vom 27.07.1990 – VI R 5/88, BFHE 161, 521, BStBl II 1990, 985[↩]
7. BFH, Urteile vom 14.10.2004 – VI R 82/02, BFHE 207, 292, BStBl II 2005, 98; und vom 14.11.2013 – VI R 10/13, Rz 15[↩]
8. BFH, Urteil vom 05.10.1994 – VI R 62/90, BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180, unter 6.; ebenso BMF, Schreiben vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rz 101; s.a. Avvento in Gosch, AO § 8 Rz 22 und 33[↩]
9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180[↩]
10. BFH, Urteile vom 26.07.2012 – VI R 10/12, BFHE 238, 413, BStBl II 2013, 208; und vom 05.06.2014 – VI R 76/13, Rz 11[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180[↩]
12. BFH, Urteile in BFHE 240, 241, BStBl II 2013, 627, Rz 9, m.w.N.; und vom 05.06.2014 – VI R 76/13, Rz 10[↩]
13. BFH, Urteil in BFHE 207, 292, BStBl II 2005, 98, m.w.N.[↩]
14. so auch HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 497 zur Rechtslage ab Veranlagungszeitraum 2014; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 9 Rz 227[↩]
15. so bereits BFH, Urteil vom 16.12.1983 – VI R 3/81, BFHE 140, 241, BStBl II 1984, 521[↩]
16. BFH, Urteil vom 02.09.1977 – VI R 114/76, BFHE 123, 444, BStBl II 1978, 26; Geserich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz G 54[↩]
17. Nds. FG, Urteil vom 18.09.2019 – 9 K 209/18, EFG 2020, 262[↩]