Betei­li­gung des Arbeit­neh­mers am Ver­äu­ße­rungs­er­lös der Arbeit­ge­ber-Gesell­schaft

Betei­ligt der Haupt­ge­sell­schaf­ter einen Arbeit­neh­mer der Gesell­schaft am Erlös aus der Ver­äu­ße­rung sei­ner Gesell­schafts­an­tei­le, so führt dies dem Grun­de nach zu Ein­künf­ten des Arbeit­neh­mers aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit. Dies gilt auch für den Fall, dass die vor der Ver­äu­ße­rung erteil­te Zusa­ge for­mal mit einer Zah­lungs­pflicht des Arbeit­neh­mer ver­knüpft wur­de, deren Betrag unter dem erwar­te­ten Erlös­an­teil lag und bis zum Ver­kauf gestun­det wur­de.

Betei­li­gung des Arbeit­neh­mers am Ver­äu­ße­rungs­er­lös der Arbeit­ge­ber-Gesell­schaft

Zu den Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Gel­des­wert bestehen und die dem Arbeit­neh­mer aus dem Dienst­ver­hält­nis für das Zur­ver­fü­gung­stel­len sei­ner indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft zuflie­ßen.

Vor­tei­le wer­den "für" eine Beschäf­ti­gung gewährt, wenn sie durch das indi­vi­du­el­le Dienst­ver­hält­nis des Arbeit­neh­mers ver­an­lasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vor­teil mit Rück­sicht auf das Dienst­ver­hält­nis ein­ge­räumt wird und sich die Leis­tung im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für das Zur­ver­fü­gung­stel­len der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers erweist. Auch die Zuwen­dung durch einen Drit­ten kann aus­nahms­wei­se Arbeits­lohn sein. Dies ist aber nur der Fall, wenn die Zuwen­dung ein Ent­gelt für eine Leis­tung des Arbeit­neh­mers ist, die er im Rah­men des Dienst­ver­hält­nis­ses für sei­nen Arbeit­ge­ber erbringt, erbracht hat oder erbrin­gen soll. Der Arbeit­neh­mer muss den gewähr­ten Vor­teil des Drit­ten wirt­schaft­lich als Frucht sei­ner Dienst­leis­tung für den Arbeit­ge­ber anse­hen kön­nen 1.

Kein Arbeits­lohn liegt aller­dings vor, wenn die Zuwen­dung wegen ande­rer Rechts­be­zie­hun­gen oder wegen sons­ti­ger, nicht auf dem Dienst­ver­hält­nis beru­hen­der Bezie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber gewährt wird. Ent­spre­chen­des gilt, wenn die Zuwen­dung auf ande­ren Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Drit­tem grün­det 1. Als der­ar­ti­ge Son­der­rechts­be­zie­hun­gen kom­men ins­be­son­de­re ent­gelt­lich auf Zeit über­tra­ge­ne Sachen oder Rech­te in Betracht. Dazu gehö­ren neben der miet­wei­sen Über­las­sung eines Grund­stücks und direk­ten Betei­li­gun­gen am Unter­neh­men des Arbeit­ge­bers auch Dar­le­hen der Arbeit­neh­mer. Der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn einer sol­chen Kapi­tal­be­tei­li­gung führt jeden­falls nicht allein des­we­gen zu Arbeits­lohn, weil der Betei­lig­te oder der Dar­le­hens­ge­ber Arbeit­neh­mer des Unter­neh­mens war und der Abschluss der Ver­trä­ge auch nur Arbeit­neh­mern ange­bo­ten wor­den war 2. Vor­tei­le sind bei­spiels­wei­se durch vom Arbeits­ver­hält­nis unab­hän­gi­ge und eigen­stän­di­ge Son­der­rechts­be­zie­hun­gen ver­an­lasst, wenn ihnen ande­re Erwerbs­grund­la­gen als die der Nut­zung der eige­nen Arbeits­kraft des Arbeit­neh­mers zugrun­de lie­gen 3. Der Erwerb eines Wirt­schafts­gu­tes zu markt­üb­li­chen Kon­di­tio­nen kann beim Arbeit­neh­mer kei­nen steu­er­ba­ren Vor­teil bewir­ken 4. Bei Leis­tun­gen Drit­ter liegt Arbeits­lohn nur vor, wenn sich aus den Umstän­den ergibt, dass die von Drit­ten ein­ge­räum­ten Vor­tei­le nicht auf deren eigen­wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen grün­den – wie u. U. bei der Gewäh­rung von Rabat­ten im Zusam­men­hang mit dem Abschluss von Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen, son­dern die für den Arbeit­ge­ber erbrach­te Arbeits­leis­tung ent­gel­ten sol­len 5.

Ob eine Zuwen­dung den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit oder auf­grund einer Son­der­rechts­be­zie­hung einer ande­ren Ein­kunfts­art oder dem nicht­steu­er­ba­ren Bereich zuzu­rech­nen ist, ist auf­grund einer tat­säch­li­chen Wür­di­gung zu ent­schei­den, in die alle wesent­li­chen Umstän­de des Ein­zel­fal­les ein­zu­be­zie­hen sind 6. Die per­sön­li­chen Auf­fas­sun­gen und Ein­schät­zun­gen der an der Zuwen­dung Betei­lig­ten sind dabei uner­heb­lich. Ent­schei­dend sind die vor­ge­fun­de­nen objek­ti­ven Tat­um­stän­de, die vom Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz eigen­stän­dig zu wür­di­gen sind 7. Bei der vor­zu­neh­men­den Wür­di­gung der Umstän­de des Ein­zel­fal­les ist zu berück­sich­ti­gen, dass im Regel­fall ein Arbeits­ver­hält­nis durch einen Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen dem Arbeit­neh­mer und sei­nem Arbeit­ge­ber geprägt ist und der Umstand, dass ein Drit­ter einen Teil der Ent­loh­nung des Arbeit­neh­mers über­nimmt, die Aus­nah­me ist 8.

Die streit­ge­gen­ständ­li­chen Zah­lun­gen sind bei Anwen­dung die­ser Maß­stä­be Ein­künf­te des Arbeit­neh­mers aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit gemäß § 19 EStG.

Mit der Ver­ein­ba­rung einer Betei­li­gung des Arbeit­neh­mers am Ver­äu­ße­rungs­er­lös hat der Arbeit­neh­mer ledig­lich einen Zah­lungs­an­spruch gegen A (bzw. nach Über­nah­me von des­sen Ver­pflich­tung gegen die A2-Gesell­schaft) erwor­ben und nicht etwa ein geson­dert davon exis­ten­tes Wirt­schafts­gut in Gestalt einer Chan­ce auf Teil­ha­be an einer Wert­stei­ge­rung der A‑GmbH, des­sen Wert­ent­wick­lung nach dem Erwerb dem Bereich des Pri­vat­ver­mö­gens des Arbeit­neh­mers zuzu­ord­nen sein könn­te; denn der Zufluss eines ver­spro­che­nen Gegen­stan­des erfolgt erst in dem Zeit­punkt, in dem dem Arbeit­neh­mer das wirt­schaft­li­che Eigen­tum ver­schafft wird 9 und die Über­tra­gung wirt­schaft­li­chen Eigen­tums an einem Wirt­schafts­gut ist im Streit­fall nicht ersicht­lich. Der Arbeit­neh­mer hat ins­be­son­de­re kei­ne Betei­li­gung an der A‑GmbH selbst bzw. am Geschäfts­an­teil des A erwor­ben. Dies wird bereits dar­aus deut­lich, dass A ohne Mit­wir­kung des Arbeit­neh­mers bzw. ande­rer in glei­cher Wei­se Berech­tig­ter über sei­nen Geschäfts­an­teil ver­fü­gen und die­sen zunächst in die A2-Gesell­schaft ein­brin­gen und spä­ter ver­äu­ßern konn­te. Die Kon­stel­la­ti­on im Streit­fall ist nicht etwa ver­gleich­bar mit der Zuwen­dung einer in einem Los ver­kör­per­ten Gewinn­chan­ce 10, son­dern erschöpft sich in der Ein­ge­hung einer Zah­lungs­ver­pflich­tung durch A gegen­über dem Arbeit­neh­mer. Zur Beur­tei­lung steht daher nicht ein gestaf­fel­ter Vor­gang aus Über­tra­gung eines Rechts und des­sen davon mög­li­cher­wei­se unab­hän­gi­ger wei­te­rer Wert­ent­wick­lung, son­dern der Vor­gang der an den Arbeit­neh­mer geleis­te­ten Zah­lun­gen nebst zu Grun­de lie­gen­der Ver­ein­ba­rung.

Der Arbeit­neh­mer hat die strei­ti­gen Zah­lun­gen nicht von sei­nem Arbeit­ge­ber, son­dern von einem Drit­ten erhal­ten. Denn die Zah­lun­gen sind durch die A2-Gesell­schaft erfolgt, die bei der Ein­brin­gung der Geschäfts­an­tei­le des A an der A‑GmbH die Erfül­lung der Zusa­gen des A gegen­über Mit­ar­bei­tern der A‑GmbH über­nom­men hat; die Über­nah­me die­ser Ver­pflich­tung hat dabei den Wert der Sach­ein­la­ge geschmä­lert. Maß­geb­lich kommt es vor die­sem Hin­ter­grund auf das Ver­hält­nis zwi­schen A und dem Arbeit­neh­mer an; eine eige­ne davon unab­hän­gi­ge Rechts­be­zie­hung oder sons­ti­ge Bezie­hung zwi­schen der A2-Gesell­schaft und dem Arbeit­neh­mer hat nicht bestan­den. A ist nicht der Arbeit­ge­ber des Arbeit­neh­mers gewe­sen, son­dern Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter des Arbeit­ge­bers, der A‑GmbH.

Eine aus­drück­li­che inhalt­li­che Ver­knüp­fung zwi­schen dem Anstel­lungs­ver­hält­nis des Arbeit­neh­mers zur A‑GmbH und der Betei­li­gung am Ver­äu­ße­rungs­er­lös durch A ist nicht erfolgt. Ins­be­son­de­re ist nicht vor­ge­se­hen wor­den, dass die Betei­li­gung vom wei­te­ren Bestand des Arbeits­ver­hält­nis­ses oder von der Errei­chung bestimm­ter Umsatz- oder Ertrags­zie­le abhän­gig sein soll­te. Eine Ver­falls­klau­sel für den Fall des Aus­schei­dens des Arbeit­neh­mers aus dem Dienst­ver­hält­nis ist aller­dings auch nicht erfor­der­lich, um eine beruf­li­che Ver­an­las­sung zu beja­hen; viel­mehr stellt das Vor­han­den­sein einer Ver­falls­klau­sel ledig­lich ein mög­li­ches Indiz für die im Ein­zel­fall maß­geb­li­che Ver­an­las­sung dar 11.

Die Erlös­be­tei­li­gung des Arbeit­neh­mers durch A bzw. nach Über­nah­me der Ver­pflich­tung des A durch die A2-Gesell­schaft beruht nicht auf außer­halb des Dienst­ver­hält­nis­ses des Arbeit­neh­mers mit der A‑GmbH bestehen­den per­sön­li­chen Bezie­hun­gen. Für eine per­sön­li­che Ver­bin­dung außer­halb des Dienst­ver­hält­nis­ses lie­gen kei­ner­lei Anhalts­punk­te vor. Uner­heb­lich ist, ob ande­re eben­falls am Ver­äu­ße­rungs­er­lös betei­lig­te Per­so­nen auf­grund einer außer­halb eines Arbeits­ver­hält­nis­ses bestehen­den per­sön­li­chen Bezie­hung zu A betei­ligt wor­den sind. Dies sagt nichts über die maß­geb­li­chen Grün­de der Betei­li­gung des Arbeit­neh­mers aus.

Die Erlös­be­tei­li­gung des Arbeit­neh­mers beruht auch nicht auf einer neben dem Dienst­ver­hält­nis bestehen­den Rechts­be­zie­hung. Ins­be­son­de­re liegt ihr kein ent­gelt­li­cher Ver­trag zwi­schen dem Arbeit­neh­mer und A bzw. zwi­schen dem Arbeit­neh­mer und der A2-Gesell­schaft zu Grun­de und kann sie nicht als Vor­teil aus einer vom Dienst­ver­hält­nis unab­hän­gi­gen Erwerbs­grund­la­ge wie z. B. bei Ver­mie­tung von Gegen­stän­den, Gewäh­rung eines Dar­le­hens oder Betei­li­gung an einem Unter­neh­men zum markt­üb­li­chen Preis ver­stan­den wer­den. Die Ver­ein­ba­rung über die Betei­li­gung des Arbeit­neh­mers am Ver­äu­ße­rungs­er­lös in unbe­stimm­ter und unbe­grenz­ter Höhe … gegen­über einer gestun­de­ten Kauf­preis­ver­pflich­tung des Arbeit­neh­mers in Höhe von … stellt kei­nen Aus­tausch­ver­trag dar. Die ein­ge­gan­ge­nen bei­der­sei­ti­gen Ver­pflich­tun­gen sind kein gegen­sei­ti­ger Ver­trag im Sin­ne von § 320 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs gewe­sen, der die Über­nah­me der bei­der­sei­ti­gen Ver­pflich­tun­gen jeweils um der Gegen­leis­tung Wil­len vor­aus­setzt. Ein sol­ches Gegen­sei­tig­keits­ver­hält­nis hat jeden­falls aus Sicht des A nicht bestan­den. Die vom Arbeit­neh­mer über­nom­me­ne Kauf­preis­ver­pflich­tung hat­te nicht die Funk­ti­on einer Gegen­leis­tung für die mög­li­che Erlös­be­tei­li­gung, son­dern stand zum einen nach der Aus­sa­ge des A im Zusam­men­hang mit der ange­streb­ten Mit­ar­bei­ter­bin­dung, für die er außer der Aus­sicht auf eine Betei­li­gung am Ver­äu­ße­rungs­er­lös auch die Über­nah­me eines eige­nen Risi­kos durch die berech­tig­ten Per­so­nen wie den Arbeit­neh­mer für för­der­lich hielt. Zum ande­ren hat­te die Kauf­preis­ver­pflich­tung des Arbeit­neh­mers bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung die Bedeu­tung, dass der Arbeit­neh­mer ledig­lich an der zu rea­li­sie­ren­den Wert­stei­ge­rung der A‑GmbH aus­ge­hend von einem Unter­neh­mens­wert für 03 … betei­ligt wer­den soll­te und nicht etwa am gesam­ten Unter­neh­mens­wert; durch den Abzug des Kauf­prei­ses von … (ent­spre­chend … dem Bruch­teil vom Unter­neh­mens­wert in 03) war im Ergeb­nis ledig­lich der den Aus­gangs­wert des Unter­neh­mens über­stei­gen­de antei­li­ge Ver­äu­ße­rungs­er­lös an den Arbeit­neh­mer zu zah­len. Für den Fall einer nega­ti­ven Ent­wick­lung des Unter­neh­mens­wer­tes hät­te der Arbeit­neh­mer zwar ein Risi­ko in Höhe von max. … (dem Kauf­preis) zu tra­gen gehabt. Aller­dings ist aus Sicht des Arbeit­neh­mers und des A eine Ver­äu­ße­rung des Unter­neh­mens zu einem deut­lich höhe­ren Wert als dem damals zu Grun­de geleg­ten Ver­kehrs­wert zu erwar­ten gewe­sen, so dass das ein­ge­gan­ge­ne Risi­ko eher theo­re­tisch erscheint und nicht von einer tat­säch­lich zu erfül­len­den Zah­lungs­ver­pflich­tung des Arbeit­neh­mers aus­zu­ge­hen gewe­sen ist. Denn bereits die Über­le­gun­gen zur Rea­li­sie­rung des Unter­neh­mens­wer­tes in 03 sind davon getra­gen gewe­sen, dass von einem deut­lich höhe­ren erziel­ba­ren Wert … aus­ge­gan­gen wor­den ist. …

Die Erlös­be­tei­li­gung des Arbeit­neh­mers wie ande­rer Füh­rungs­kräf­te der A‑GmbH ist viel­mehr aus­schließ­lich vor dem Hin­ter­grund des Inter­es­ses des A an einem mög­lichst hohen rea­li­sier­ba­ren Unter­neh­mens­wert der A‑GmbH sowie des Inter­es­ses der A‑GmbH selbst an der Bin­dung ihrer Füh­rungs­kräf­te ans Unter­neh­men ver­ständ­lich. Denn die wei­te­re wirt­schaft­li­che Ent­wick­lung der A‑GmbH sowie der zu rea­li­sie­ren­de Unter­neh­mens­wert hin­gen ins­be­son­de­re vom Know-how und Ein­satz der (lei­ten­den) Mit­ar­bei­ter der A‑GmbH ab. Die­ser Zusam­men­hang ist bereits in der Ver­ein­ba­rung vom … Ende 02 zwi­schen der A‑GmbH und A aus­drück­lich genannt. Zudem hat auch der Zeu­ge A geschil­dert, dass viel­fäl­ti­gen Abwer­bungs­ak­tio­nen von Wett­be­wer­bern begeg­net wer­den muss­te und ins­be­son­de­re nach dem Ver­lust von … einer grö­ße­ren Anzahl von)) Mit­ar­bei­tern ein Han­deln erfor­der­lich war, um die für das Unter­neh­men beson­ders wich­ti­gen Mit­ar­bei­ter wei­ter­hin im Unter­neh­men zu hal­ten. Vor die­sem Hin­ter­grund ist es zu Ver­ein­ba­run­gen wie der mit dem Arbeit­neh­mer geschlos­se­nen gekom­men. Eine aus­drück­li­che Ver­knüp­fung mit dem Arbeits­ver­hält­nis zwi­schen dem Arbeit­neh­mer und der A‑GmbH in der Ver­ein­ba­rung selbst ist dabei nicht erfor­der­lich gewe­sen, weil zum einen nach Aus­sa­ge des Zeu­gen A bereits Tan­tie­me­re­ge­lun­gen mit ent­spre­chen­den Ver­knüp­fun­gen bestan­den und zum ande­ren die aus sol­chen Ver­ein­ba­run­gen Berech­tig­ten im Hin­blick auf die nur münd­lich unter vier Augen geschlos­se­nen Ver­ein­ba­run­gen nur bei einem Ver­bleib im Unter­neh­men bis zur Ver­äu­ße­rung sicher davon aus­ge­hen konn­ten, am vol­len Ver­äu­ße­rungs­er­lös zu par­ti­zi­pie­ren. Die streit­ge­gen­ständ­li­chen Zah­lun­gen stel­len sich daher als Prä­mi­en für die Stei­ge­rung des Unter­neh­mens­wer­tes bis zum Ver­kauf der A‑GmbH-Geschäfts­an­tei­le dar und hono­rie­ren den Ein­satz des Arbeit­neh­mers und der ande­ren berech­tig­ten Füh­rungs­kräf­te für die Wert­stei­ge­rung des Unter­neh­mens im Rah­men ihrer jewei­li­gen Arbeits­ver­hält­nis­se. Zusätz­li­che Leis­tun­gen sind vom Arbeit­neh­mer und den ande­ren Füh­rungs­kräf­ten dafür nicht zu erbrin­gen gewe­sen. Die Erlös­be­tei­li­gung erklärt sich daher aus­schließ­lich aus dem Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis mit der A‑GmbH.

Ob die Vor­aus­set­zun­gen eines pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes gemäß §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfüllt sind, kann dahin­ge­stellt blei­ben, weil sol­che Ein­künf­te gemäß § 23 Abs. 2 EStG den Ein­künf­ten aus ande­ren Ein­kunfts­ar­ten zuzu­rech­nen sind, soweit sie zu die­sen gehö­ren, so dass die Zurech­nung zu den Ein­künf­ten des Arbeit­neh­mers aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit gemäß § 19 EStG vor­ran­gig ist. Auch Ein­künf­te aus Leis­tun­gen gemäß § 22 Nr. 3 EStG wären ledig­lich nach­ran­gig zu berück­sich­ti­gen, wenn sie nicht zu ande­ren Ein­kunfts­ar­ten wie hier zu den Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit gehö­ren.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Urteil vom 8. Dezem­ber 2014 – 1 K 232/​11

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, zuletzt BFH Beschluss vom 26.06.2014 – VI R 94/​13, BFHE 246, 182, BSt­Bl II 2014, 864; Urtei­le vom 07.05.2014 – VI R 73/​12, DStR 2014, 1328; vom 10.04.2014 – VI R 62/​11, DStR 2014, 1432; vom 18.10.2012 – VI R 64/​11, BFHE 339, 270, DStR 2012, 2433; vom 20.05.2010 – VI R 12/​08, BFHE 230, 136, BSt­Bl II 2012, 1069; 17.06.2009 – VI R 69/​06, BFHE 226, 47, BSt­Bl II 2010, 69; vom 30.06.2011 – VI R 80/​10, BFHE 234, 195, BSt­Bl II 2011, 948; FG Müns­ter Urteil vom 02.10.2014, 14 K 3691/​11 E[][]
  2. BFH, Urtei­le vom 20.05.2010 – VI R 12/​08, BFHE 230, 136, BSt­Bl II 2012, 1069; 17.06.2009 – VI R 69/​06, BFHE 226, 47, BSt­Bl II 2010, 69[]
  3. BFH, Urtei­le vom 17.06.2009 – VI R 69/​06, BFHE 226, 47, BSt­Bl II 2010, 69[]
  4. BFH Urteil vom 07.05.2014 – VI R 73/​12, DStR 2014, 1328[]
  5. BFH, Urteil vom 10.04.2014 – VI R 62/​11, DStR 2014, 1432[]
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, zuletzt BFH Beschluss vom 26.06.2014 – VI R 94/​13, BFHE 246, 182, BSt­Bl II 2014, 864; Urtei­le vom 07.05.2014 – VI R 73/​12, DStR 2014, 1328; vom 10.04.2014 – VI R 62/​11, DStR 2014, 1432; vom 18.10.2012 – VI R 64/​11, BFHE 339, 270, DStR 2012, 2433; vom 20.05.2010 – VI R 12/​08, BFHE 230, 136, BSt­Bl II 2012, 1069; 17.06.2009 – VI R 69/​06, BFHE 226, 47, BSt­Bl II 2010, 69; vom 30.06.2011 – VI R 80/​10, BFHE 234, 195, BSt­Bl II 2011, 948[]
  7. vgl. BFH Urteil vom 07.05.2014 – VI R 73/​12, DStR 2014, 1328; vom 10.04.2014 – VI R 62/​11, DStR 2014, 1432[]
  8. vgl. FG Müns­ter, Urteil vom 02.10.2014 – 14 K 3691/​11 E[]
  9. vgl. BFH Urteil vom 05.11.2013 – VIII R 20/​11, BFHE 243, 481, BSt­Bl II 2014, 275[]
  10. vgl. FG Köln Urteil vom 26.09.2013 – 13 K 3908/​09, EFG 2014, 296[]
  11. vgl. BFH Beschluss vom 21.12.2006 – VI B 24/​06, BFH/​NV 2007, 699[]