Beteiligung des Arbeitnehmers am Veräußerungserlös der Arbeitgeber-Gesellschaft

Beteiligt der Hauptgesellschafter einen Arbeitnehmer der Gesellschaft am Erlös aus der Veräußerung seiner Gesellschaftsanteile, so führt dies dem Grunde nach zu Einkünften des Arbeitnehmers aus nichtselbständiger Arbeit. Dies gilt auch für den Fall, dass die vor der Veräußerung erteilte Zusage formal mit einer Zahlungspflicht des Arbeitnehmer verknüpft wurde, deren Betrag unter dem erwarteten Erlösanteil lag und bis zum Verkauf gestundet wurde.

Beteiligung des Arbeitnehmers am Veräußerungserlös der Arbeitgeber-Gesellschaft

Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen.

Vorteile werden “für” eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Auch die Zuwendung durch einen Dritten kann ausnahmsweise Arbeitslohn sein. Dies ist aber nur der Fall, wenn die Zuwendung ein Entgelt für eine Leistung des Arbeitnehmers ist, die er im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Der Arbeitnehmer muss den gewährten Vorteil des Dritten wirtschaftlich als Frucht seiner Dienstleistung für den Arbeitgeber ansehen können1.

Kein Arbeitslohn liegt allerdings vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet1. Als derartige Sonderrechtsbeziehungen kommen insbesondere entgeltlich auf Zeit übertragene Sachen oder Rechte in Betracht. Dazu gehören neben der mietweisen Überlassung eines Grundstücks und direkten Beteiligungen am Unternehmen des Arbeitgebers auch Darlehen der Arbeitnehmer. Der Veräußerungsgewinn einer solchen Kapitalbeteiligung führt jedenfalls nicht allein deswegen zu Arbeitslohn, weil der Beteiligte oder der Darlehensgeber Arbeitnehmer des Unternehmens war und der Abschluss der Verträge auch nur Arbeitnehmern angeboten worden war2. Vorteile sind beispielsweise durch vom Arbeitsverhältnis unabhängige und eigenständige Sonderrechtsbeziehungen veranlasst, wenn ihnen andere Erwerbsgrundlagen als die der Nutzung der eigenen Arbeitskraft des Arbeitnehmers zugrunde liegen3. Der Erwerb eines Wirtschaftsgutes zu marktüblichen Konditionen kann beim Arbeitnehmer keinen steuerbaren Vorteil bewirken4. Bei Leistungen Dritter liegt Arbeitslohn nur vor, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass die von Dritten eingeräumten Vorteile nicht auf deren eigenwirtschaftlichen Interessen gründen – wie u. U. bei der Gewährung von Rabatten im Zusammenhang mit dem Abschluss von Versicherungsverträgen, sondern die für den Arbeitgeber erbrachte Arbeitsleistung entgelten sollen5.

Ob eine Zuwendung den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, ist aufgrund einer tatsächlichen Würdigung zu entscheiden, in die alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen sind6. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind dabei unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom Finanzgericht als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind7. Bei der vorzunehmenden Würdigung der Umstände des Einzelfalles ist zu berücksichtigen, dass im Regelfall ein Arbeitsverhältnis durch einen Leistungsaustausch zwischen dem Arbeitnehmer und seinem Arbeitgeber geprägt ist und der Umstand, dass ein Dritter einen Teil der Entlohnung des Arbeitnehmers übernimmt, die Ausnahme ist8.

Die streitgegenständlichen Zahlungen sind bei Anwendung dieser Maßstäbe Einkünfte des Arbeitnehmers aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 EStG.

Mit der Vereinbarung einer Beteiligung des Arbeitnehmers am Veräußerungserlös hat der Arbeitnehmer lediglich einen Zahlungsanspruch gegen A (bzw. nach Übernahme von dessen Verpflichtung gegen die A2-Gesellschaft) erworben und nicht etwa ein gesondert davon existentes Wirtschaftsgut in Gestalt einer Chance auf Teilhabe an einer Wertsteigerung der A-GmbH, dessen Wertentwicklung nach dem Erwerb dem Bereich des Privatvermögens des Arbeitnehmers zuzuordnen sein könnte; denn der Zufluss eines versprochenen Gegenstandes erfolgt erst in dem Zeitpunkt, in dem dem Arbeitnehmer das wirtschaftliche Eigentum verschafft wird9 und die Übertragung wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut ist im Streitfall nicht ersichtlich. Der Arbeitnehmer hat insbesondere keine Beteiligung an der A-GmbH selbst bzw. am Geschäftsanteil des A erworben. Dies wird bereits daraus deutlich, dass A ohne Mitwirkung des Arbeitnehmers bzw. anderer in gleicher Weise Berechtigter über seinen Geschäftsanteil verfügen und diesen zunächst in die A2-Gesellschaft einbringen und später veräußern konnte. Die Konstellation im Streitfall ist nicht etwa vergleichbar mit der Zuwendung einer in einem Los verkörperten Gewinnchance10, sondern erschöpft sich in der Eingehung einer Zahlungsverpflichtung durch A gegenüber dem Arbeitnehmer. Zur Beurteilung steht daher nicht ein gestaffelter Vorgang aus Übertragung eines Rechts und dessen davon möglicherweise unabhängiger weiterer Wertentwicklung, sondern der Vorgang der an den Arbeitnehmer geleisteten Zahlungen nebst zu Grunde liegender Vereinbarung.

Der Arbeitnehmer hat die streitigen Zahlungen nicht von seinem Arbeitgeber, sondern von einem Dritten erhalten. Denn die Zahlungen sind durch die A2-Gesellschaft erfolgt, die bei der Einbringung der Geschäftsanteile des A an der A-GmbH die Erfüllung der Zusagen des A gegenüber Mitarbeitern der A-GmbH übernommen hat; die Übernahme dieser Verpflichtung hat dabei den Wert der Sacheinlage geschmälert. Maßgeblich kommt es vor diesem Hintergrund auf das Verhältnis zwischen A und dem Arbeitnehmer an; eine eigene davon unabhängige Rechtsbeziehung oder sonstige Beziehung zwischen der A2-Gesellschaft und dem Arbeitnehmer hat nicht bestanden. A ist nicht der Arbeitgeber des Arbeitnehmers gewesen, sondern Mehrheitsgesellschafter des Arbeitgebers, der A-GmbH.

Eine ausdrückliche inhaltliche Verknüpfung zwischen dem Anstellungsverhältnis des Arbeitnehmers zur A-GmbH und der Beteiligung am Veräußerungserlös durch A ist nicht erfolgt. Insbesondere ist nicht vorgesehen worden, dass die Beteiligung vom weiteren Bestand des Arbeitsverhältnisses oder von der Erreichung bestimmter Umsatz- oder Ertragsziele abhängig sein sollte. Eine Verfallsklausel für den Fall des Ausscheidens des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis ist allerdings auch nicht erforderlich, um eine berufliche Veranlassung zu bejahen; vielmehr stellt das Vorhandensein einer Verfallsklausel lediglich ein mögliches Indiz für die im Einzelfall maßgebliche Veranlassung dar11.

Die Erlösbeteiligung des Arbeitnehmers durch A bzw. nach Übernahme der Verpflichtung des A durch die A2-Gesellschaft beruht nicht auf außerhalb des Dienstverhältnisses des Arbeitnehmers mit der A-GmbH bestehenden persönlichen Beziehungen. Für eine persönliche Verbindung außerhalb des Dienstverhältnisses liegen keinerlei Anhaltspunkte vor. Unerheblich ist, ob andere ebenfalls am Veräußerungserlös beteiligte Personen aufgrund einer außerhalb eines Arbeitsverhältnisses bestehenden persönlichen Beziehung zu A beteiligt worden sind. Dies sagt nichts über die maßgeblichen Gründe der Beteiligung des Arbeitnehmers aus.

Die Erlösbeteiligung des Arbeitnehmers beruht auch nicht auf einer neben dem Dienstverhältnis bestehenden Rechtsbeziehung. Insbesondere liegt ihr kein entgeltlicher Vertrag zwischen dem Arbeitnehmer und A bzw. zwischen dem Arbeitnehmer und der A2-Gesellschaft zu Grunde und kann sie nicht als Vorteil aus einer vom Dienstverhältnis unabhängigen Erwerbsgrundlage wie z. B. bei Vermietung von Gegenständen, Gewährung eines Darlehens oder Beteiligung an einem Unternehmen zum marktüblichen Preis verstanden werden. Die Vereinbarung über die Beteiligung des Arbeitnehmers am Veräußerungserlös in unbestimmter und unbegrenzter Höhe … gegenüber einer gestundeten Kaufpreisverpflichtung des Arbeitnehmers in Höhe von … stellt keinen Austauschvertrag dar. Die eingegangenen beiderseitigen Verpflichtungen sind kein gegenseitiger Vertrag im Sinne von § 320 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gewesen, der die Übernahme der beiderseitigen Verpflichtungen jeweils um der Gegenleistung Willen voraussetzt. Ein solches Gegenseitigkeitsverhältnis hat jedenfalls aus Sicht des A nicht bestanden. Die vom Arbeitnehmer übernommene Kaufpreisverpflichtung hatte nicht die Funktion einer Gegenleistung für die mögliche Erlösbeteiligung, sondern stand zum einen nach der Aussage des A im Zusammenhang mit der angestrebten Mitarbeiterbindung, für die er außer der Aussicht auf eine Beteiligung am Veräußerungserlös auch die Übernahme eines eigenen Risikos durch die berechtigten Personen wie den Arbeitnehmer für förderlich hielt. Zum anderen hatte die Kaufpreisverpflichtung des Arbeitnehmers bei wirtschaftlicher Betrachtung die Bedeutung, dass der Arbeitnehmer lediglich an der zu realisierenden Wertsteigerung der A-GmbH ausgehend von einem Unternehmenswert für 03 … beteiligt werden sollte und nicht etwa am gesamten Unternehmenswert; durch den Abzug des Kaufpreises von … (entsprechend … dem Bruchteil vom Unternehmenswert in 03) war im Ergebnis lediglich der den Ausgangswert des Unternehmens übersteigende anteilige Veräußerungserlös an den Arbeitnehmer zu zahlen. Für den Fall einer negativen Entwicklung des Unternehmenswertes hätte der Arbeitnehmer zwar ein Risiko in Höhe von max. … (dem Kaufpreis) zu tragen gehabt. Allerdings ist aus Sicht des Arbeitnehmers und des A eine Veräußerung des Unternehmens zu einem deutlich höheren Wert als dem damals zu Grunde gelegten Verkehrswert zu erwarten gewesen, so dass das eingegangene Risiko eher theoretisch erscheint und nicht von einer tatsächlich zu erfüllenden Zahlungsverpflichtung des Arbeitnehmers auszugehen gewesen ist. Denn bereits die Überlegungen zur Realisierung des Unternehmenswertes in 03 sind davon getragen gewesen, dass von einem deutlich höheren erzielbaren Wert … ausgegangen worden ist. …

Die Erlösbeteiligung des Arbeitnehmers wie anderer Führungskräfte der A-GmbH ist vielmehr ausschließlich vor dem Hintergrund des Interesses des A an einem möglichst hohen realisierbaren Unternehmenswert der A-GmbH sowie des Interesses der A-GmbH selbst an der Bindung ihrer Führungskräfte ans Unternehmen verständlich. Denn die weitere wirtschaftliche Entwicklung der A-GmbH sowie der zu realisierende Unternehmenswert hingen insbesondere vom Know-how und Einsatz der (leitenden) Mitarbeiter der A-GmbH ab. Dieser Zusammenhang ist bereits in der Vereinbarung vom … Ende 02 zwischen der A-GmbH und A ausdrücklich genannt. Zudem hat auch der Zeuge A geschildert, dass vielfältigen Abwerbungsaktionen von Wettbewerbern begegnet werden musste und insbesondere nach dem Verlust von … einer größeren Anzahl von)) Mitarbeitern ein Handeln erforderlich war, um die für das Unternehmen besonders wichtigen Mitarbeiter weiterhin im Unternehmen zu halten. Vor diesem Hintergrund ist es zu Vereinbarungen wie der mit dem Arbeitnehmer geschlossenen gekommen. Eine ausdrückliche Verknüpfung mit dem Arbeitsverhältnis zwischen dem Arbeitnehmer und der A-GmbH in der Vereinbarung selbst ist dabei nicht erforderlich gewesen, weil zum einen nach Aussage des Zeugen A bereits Tantiemeregelungen mit entsprechenden Verknüpfungen bestanden und zum anderen die aus solchen Vereinbarungen Berechtigten im Hinblick auf die nur mündlich unter vier Augen geschlossenen Vereinbarungen nur bei einem Verbleib im Unternehmen bis zur Veräußerung sicher davon ausgehen konnten, am vollen Veräußerungserlös zu partizipieren. Die streitgegenständlichen Zahlungen stellen sich daher als Prämien für die Steigerung des Unternehmenswertes bis zum Verkauf der A-GmbH-Geschäftsanteile dar und honorieren den Einsatz des Arbeitnehmers und der anderen berechtigten Führungskräfte für die Wertsteigerung des Unternehmens im Rahmen ihrer jeweiligen Arbeitsverhältnisse. Zusätzliche Leistungen sind vom Arbeitnehmer und den anderen Führungskräften dafür nicht zu erbringen gewesen. Die Erlösbeteiligung erklärt sich daher ausschließlich aus dem Beschäftigungsverhältnis mit der A-GmbH.

Ob die Voraussetzungen eines privaten Veräußerungsgeschäftes gemäß §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfüllt sind, kann dahingestellt bleiben, weil solche Einkünfte gemäß § 23 Abs. 2 EStG den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen sind, soweit sie zu diesen gehören, so dass die Zurechnung zu den Einkünften des Arbeitnehmers aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 EStG vorrangig ist. Auch Einkünfte aus Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG wären lediglich nachrangig zu berücksichtigen, wenn sie nicht zu anderen Einkunftsarten wie hier zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gehören.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 8. Dezember 2014 – 1 K 232/11

  1. ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH Beschluss vom 26.06.2014 – VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864; Urteile vom 07.05.2014 – VI R 73/12, DStR 2014, 1328; vom 10.04.2014 – VI R 62/11, DStR 2014, 1432; vom 18.10.2012 – VI R 64/11, BFHE 339, 270, DStR 2012, 2433; vom 20.05.2010 – VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2012, 1069; 17.06.2009 – VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69; vom 30.06.2011 – VI R 80/10, BFHE 234, 195, BStBl II 2011, 948; FG Münster Urteil vom 02.10.2014, 14 K 3691/11 E [] []
  2. BFH, Urteile vom 20.05.2010 – VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2012, 1069; 17.06.2009 – VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 []
  3. BFH, Urteile vom 17.06.2009 – VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69 []
  4. BFH Urteil vom 07.05.2014 – VI R 73/12, DStR 2014, 1328 []
  5. BFH, Urteil vom 10.04.2014 – VI R 62/11, DStR 2014, 1432 []
  6. ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH Beschluss vom 26.06.2014 – VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864; Urteile vom 07.05.2014 – VI R 73/12, DStR 2014, 1328; vom 10.04.2014 – VI R 62/11, DStR 2014, 1432; vom 18.10.2012 – VI R 64/11, BFHE 339, 270, DStR 2012, 2433; vom 20.05.2010 – VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2012, 1069; 17.06.2009 – VI R 69/06, BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69; vom 30.06.2011 – VI R 80/10, BFHE 234, 195, BStBl II 2011, 948 []
  7. vgl. BFH Urteil vom 07.05.2014 – VI R 73/12, DStR 2014, 1328; vom 10.04.2014 – VI R 62/11, DStR 2014, 1432 []
  8. vgl. FG Münster, Urteil vom 02.10.2014 – 14 K 3691/11 E []
  9. vgl. BFH Urteil vom 05.11.2013 – VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275 []
  10. vgl. FG Köln Urteil vom 26.09.2013 – 13 K 3908/09, EFG 2014, 296 []
  11. vgl. BFH Beschluss vom 21.12.2006 – VI B 24/06, BFH/NV 2007, 699 []