Das Fehlen einer rechtlichen Grundlage für die Hingabe verlorener Aufwendungen, die zu Anschaffungskosten eines Vermietungsobjekts hätten führen sollen, schließt den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit einer beabsichtigten Vermietung nicht aus.
Wer einem betrügerischen Grundstücksmakler Bargeld in der Annahme übergibt, der Makler werde damit den Kaufpreis für ein bebautes Grundstück bezahlen, kann daher den Verlust bei den Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung abziehen. Dies setzt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs allerdings voraus, dass er bei Hingabe des Geldes zum Erwerb und zur Vermietung des Grundstücks entschlossen war.
Steuerrechtlich sind die anteilig auf ein zur Fremdvermietung bestimmtes Gebäude entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehbar. Sie können im Regelfall aber nicht sofort, sondern nur zeitanteilig in Form der Absetzungen für Abnutzung geltend gemacht werden. Anders ist dies, wenn die Gegenleistung nicht erbracht wird, wenn es also entweder nicht zur Herstellung des Gebäudes oder nicht zur Anschaffung kommt. In diesem Fall sind die vergeblich aufgewandten Beträge sofort in voller Höhe als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar. Das gilt nicht nur, wenn für die Hingabe des Geldes (wie üblich) eine vertragliche Verpflichtung bestand, sondern auch, wenn es hieran fehlt.
Im hier vom Bundesfinanzhof Streitfall beabsichtigte der Erwerber den Erwerb eines Villengrundstücks. Die Villa wollte er teilweise vermieten. Eigentümer war eine Stiftung nach Liechtensteinischem Recht. Der Erwerber vertraute dem Makler – X den Kaufpreis in bar an, nachdem dieser ihm versichert hatte, das Geschäft bei Barzahlung in der Schweiz zum Abschluss zu bringen. Tatsächlich verwendete der Makler das Geld jedoch für sich.
Das Finanzamt und das Hessische Finanzgericht [1] erkannten die geltend gemachten Werbungskosten des Erwerbers nicht an. Die von ihm an den Makler ohne rechtliche Grundlage geleisteten Zahlungen führten nicht zu Werbungskosten. Der BFH hat das Urteil des Finanzgericht aufgehoben und dem Erwerber im Grundsatz Recht gegeben. Die einzige Voraussetzung für die Anerkennung vorab entstandener (vergeblicher) Aufwendungen ist die Erwerbs- und Vermietungsabsicht. Daran bestanden keine Zweifel, denn der Erwerber hatte das Grundstück später erworben und tatsächlich vermietet.
Der BFH hat die Sache gleichwohl an das Finanzgericht zurückverwiesen. Das Finanzgericht muss noch prüfen, in welchem Zeitpunkt der Erwerber davon ausgehen musste und durfte, dass er sein Geld von – X nicht mehr zurückbekommen würde. Hierauf kommt es für die Abziehbarkeit als Werbungskosten entscheidend an.
Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind.
Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird [2]. Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist [3]. Führen Aufwendungen nicht zu dem beabsichtigten Erfolg, bleibt ihre Abziehbarkeit als Werbungskosten unberührt [4]. Vergebliche Aufwendungen können danach als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht [5].
Bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung können vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sobald sich der Steuerpflichtige endgültig entschlossen hat, durch Vermieten Einkünfte zu erzielen (Vermietungsabsicht). Die Absicht muss sich noch nicht auf ein bestimmtes Gebäude beziehen [6]. Hat der Steuerpflichtige noch kein Objekt, welches er vermieten kann, muss die Absicht zugleich darauf gerichtet sein, ein solches in absehbarer Zeit anzuschaffen (Erwerbsabsicht) oder herzustellen (Bebauungsabsicht). Als innere Tatsache kann die Absicht des Steuerpflichtigen nur anhand äußerer Umstände indiziell festgestellt werden. Dies obliegt dem Finanzgericht [7].
Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des abnutzbaren Wirtschaftsguts Gebäude gehören bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begrifflich zu den Werbungskosten [4]. Sie können jedoch regelmäßig nicht sofort und in voller Höhe, sondern nur zeitlich gestreckt als AfA abgezogen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG). Die Aufwendungen für die Anschaffung von Grund und Boden sind dagegen schon begrifflich keine Werbungskosten. Sie werden bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht wirksam. Herstellungskosten sind nur Ausgaben für tatsächlich erbrachte Leistungen, die zum Bereich der Gebäudeherstellung gehören. Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die wegen des Konkurses des Bauunternehmers Herstellungsleistungen nicht erbracht worden sind, führen nicht zu Herstellungskosten und können deshalb vom Bauherrn bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden [4]. Für vergebliche Aufwendungen, die im Fall der Anschaffung zu Anschaffungskosten geführt hätten, gilt nichts anderes. Sie führen nicht zu Anschaffungskosten, wenn die beabsichtigte Anschaffung ausbleibt. Sie sind vielmehr als Werbungskosten in dem Zeitpunkt abziehbar, in dem deutlich wird, dass es nicht mehr zu einer Verteilung der Aufwendungen als AfA kommen wird, weil sie voraussichtlich dauerhaft ohne Gegenleistung bleiben und weil ihre Rückzahlung nicht zu erlangen sein wird [8]. Für die Prognose ist keine Gewissheit erforderlich; es genügt eine große Wahrscheinlichkeit [9].
Das Hessische Finanzgericht ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben. Das Finanzgericht hat zur Begründung seines Urteils u.a. ausgeführt, vergebliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten habe die Rechtsprechung bisher nur angenommen bei Leistungen, die auf vertraglicher Grundlage erbracht worden seien. Daran fehle es im Streitfall, denn der Erwerber habe dem Makler X das Geld für die Anschaffung des Grundstücks vor dem Zustandekommen eines Kaufvertrags und ohne rechtliche Grundlage ausgehändigt. Das Finanzgericht hat deshalb einen wirtschaftlichen Zusammenhang der verlorenen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietungstätigkeit verneint.
Das Fehlen einer verbindlichen rechtlichen Grundlage gegenüber dem Immobilienveräußerer für die Hingabe verlorener Aufwendungen schließt den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit einer beabsichtigten Vermietungstätigkeit nicht aus. Zwar werden üblicherweise Zahlungen, die bei Erbringung der Gegenleistung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen, nicht ohne vertragliche Grundlage vorgenommen. So war es, worauf das Finanzgericht zutreffend hinweist, auch in den vom BFH bisher entschiedenen Fällen. Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als (vorab entstandene) Werbungskosten ist jedoch nur, dass sich der Steuerpflichtige zum Erwerb und zur Vermietung endgültig entschlossen hat.
Daran besteht vorliegend kein Zweifel. Allein aus dem Umstand, dass der Erwerber das Objekt im dritten Anlauf und nach wenigen Monaten tatsächlich erworben hat, lässt sich schließen, dass er von Anfang an zum Erwerb entschlossen war [10]. Dass er darüber hinaus auch zur teilweisen Vermietung entschlossen war, hat das Finanzgericht selbst festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO). Aus der maßgeblichen Sicht des Erwerbers als des Betrugsopfers waren die dem Makler – X übergebenen Geldbeträge dazu bestimmt, den Kauf des Objekts ins Werk zu setzen, nachdem der erste Versuch, das Objekt zu erwerben, im Juni 2000 gescheitert war. Nach seiner Vorstellung sollten so Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten entstehen. Dass der Makler X den Erwerber über seine wahren Absichten getäuscht und dass der Erwerber dies nicht erkannt hat, ist dem Erwerber weder zuzurechnen noch anzulasten. Unerheblich ist deshalb auch, ob der Erwerber bei der Hingabe des Geldes fremdüblich gehandelt oder gar die übliche Vorsicht außer Acht gelassen hat. Die gegenteiligen Schlussfolgerungen des Finanzgericht sind von seinen tatsächlichen Feststellungen nicht gedeckt. Der BFH kann die erforderliche Würdigung selbst vornehmen, weil die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht hierfür ausreichen und die gebotenen Schlussfolgerungen hinreichend eindeutig sind.
Die Sache ist nicht spruchreif. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das Finanzgericht bisher keine tatsächlichen Feststellungen zu der Frage getroffen, in welchem Zeitpunkt feststand, dass die Gegenleistung ausbleiben und eine Rückzahlung nicht zu erlangen sein würde. Dabei darf der Überzeugungsmaßstab einer "großen Wahrscheinlichkeit" nicht überspannt werden. Insbesondere kommt es nicht auf die rechtskräftige Verurteilung des Täters X oder den endgültigen Misserfolg der vom Erwerber zur Durchsetzung seiner titulierten Ansprüche unternommenen Aufklärungs- und Vollstreckungsversuche an. Das Gericht muss vielmehr retrospektiv beurteilen, in welchem Zeitpunkt aus der Sicht des Erwerbers genügend Anhaltspunkte für die (damals) prognostische Annahme vorlagen, dass er von X betrogen worden war und sein Geld wohl nicht zurückerlangen würde. Dies wird das Finanzgericht ebenso nachzuholen haben wie ‑gegebenenfalls- die Aufteilung des verlorenen Geldes auf vergebliche Anschaffungskosten für das Gebäude einerseits und für Grund und Boden andererseits. Abziehbar sind die verlorenen Aufwendungen nur, soweit sie auf den vermieteten Anteil des Gebäudes entfallen wären. Soweit sie auf die Anschaffung von Grund und Boden entfallen wären, können sie dagegen nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angesetzt werden.
Für die weitere Sachbehandlung weist der Bundesfinanzhof ergänzend auf folgendes hin:
Die streitigen Aufwendungen sind nicht deshalb vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen, weil sich der Versuch des Erwerbers, das Objekt auf dem von ihm eingeschlagenen Weg zu erwerben, im Nachhinein als (objektiv) untauglich herausgestellt hat. Soweit der Bundesfinanzhof in Einzelfällen die vom Steuerpflichtigen behauptete Erwerbsabsicht für unbeachtlich erachtet hat, wenn objektiv die Möglichkeit zum Erwerb des Vermietungsobjekts nicht bestand [11], lagen dem jeweils Umstände zugrunde, die der Steuerpflichtige erkennen konnte (z.B. mangelnde finanzielle Leistungsfähigkeit, Weigerung der Verkäuferseite an den Steuerpflichtigen zu verkaufen). Im Streitfall liegen die Dinge anders. Wie bereits erwähnt, ist es dem Erwerber weder zuzurechnen noch anzulasten, dass er den Betrug zu seinen Lasten nicht erkannt und nicht verhindert hat.
Der Werbungskostenabzug scheitert auch nicht daran, dass der Erwerber das nämliche Objekt (später) tatsächlich erworben hat. Vergebliche Anschaffungskosten führen, wie dargelegt, gerade nicht zu Anschaffungskosten, sondern zu sofort abziehbaren Werbungskosten. Sie gehören auch nicht zu den Anschaffungskosten aus dem Vertrag vom 31.10.2000, auf dessen Grundlage der Erwerber das Objekt erworben hat. Dieser (nachfolgende) Erwerb ist gegenüber dem zuvor gescheiterten und hier allein streitigen Erwerbsversuch eigenständig zu bewerten. Der Fall ist nicht anders zu beurteilen, als wenn dem Erwerber der Betrugsschaden bei dem vergeblichen Versuch, ein anderes Objekt zu erwerben, entstanden wäre.
Der Abzug ist schließlich auch nicht insoweit ausgeschlossen, als der Erwerber an den Makler – X neben dem Kaufpreis von 3, 5 Mio. DM eine Provision von 400.000 DM und ein "Handgeld" von 100.000 US-$ gezahlt hat.
Dass der Erwerber die Provision abweichend von § 652 BGB vor dem Zustandekommen eines Kaufvertrags an den Makler gezahlt hat, ändert nichts an ihrer wirtschaftlichen Veranlassung durch den vom Erwerber beabsichtigten Erwerb des Grundstücks. Maklerprovisionen führen zu Anschaffungsnebenkosten. Die Grenze der Unangemessenheit ist nicht überschritten. Auch in diesem Zusammenhang ist es ohne Bedeutung, dass der Makler X den Erwerber über seine wahren Absichten getäuscht und dass der Erwerber diese nicht erkannt hat.
Entsprechendes gilt für das sog. Handgeld von 100.000 US-$. Das Finanzgericht hat keine Feststellungen getroffen, wie der Makler X dieses Geld nach der Vorstellung des Erwerbers verwenden sollte. Dass aus der Sicht des Erwerbers insofern der Tatbestand eines Abzugsverbots erfüllt werden sollte, ist nicht ersichtlich. Vergeblich aufgewandte Anschaffungsnebenkosten können vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen sein, wenn sie bei planmäßiger Verwendung einem steuerlichen Abzugsverbot unterlegen hätten. Dafür müssen jedoch konkrete Anhaltspunkte festgestellt werden, wie das Geld planmäßig hätte verwendet werden sollen. Es genügt insofern nicht, dass der Betrüger dem Opfer lediglich vorspiegelt, das Geld als Schmiergeld zu benötigen, wenn ‑wie vorliegend- aus der Sicht des Betrogenen keinerlei Anhaltspunkte ersichtlich sind, wer damit zu welcher Handlung veranlasst werden sollte.
Bundesgerichtshof, Urteil vom 9. Mai 2017 – IX R 24/16
- Hess. Finanzgericht, Urteil vom 24.09.2015 – 11 K 3189/09[↩]
- z.B. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830[↩]
- BFH, Urteile vom 29.11.1983 – VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29.07.1986 – IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747[↩]
- BFH (GrS), Beschluss in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830[↩][↩][↩]
- BFH, Urteil vom 29.11.1983 – VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 10.03.1981 – VIII R 195/77, BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470[↩]
- zum Ganzen vgl. auch BFH, Urteile vom 16.02.2016 – IX R 1/15, BFH/NV 2016, 1261; und vom 06.09.2016 – IX R 19/15, BFH/NV 2017, 19[↩]
- zuletzt BFH, Urteil vom 28.06.2002 – IX R 51/01, BFHE 199, 388, BStBl II 2002, 758, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteil vom 14.02.1978 – VIII R 9/76, BFHE 125, 153, BStBl II 1978, 455[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 09.05.2017 – IX R 45/15[↩]
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