Betrugs­scha­den als Wer­bungs­kos­ten

Das Feh­len einer recht­li­chen Grund­la­ge für die Hin­ga­be ver­lo­re­ner Auf­wen­dun­gen, die zu Anschaf­fungs­kos­ten eines Ver­mie­tungs­ob­jekts hät­ten füh­ren sol­len, schließt den wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang der Auf­wen­dun­gen mit einer beab­sich­tig­ten Ver­mie­tung nicht aus.

Betrugs­scha­den als Wer­bungs­kos­ten

Wer einem betrü­ge­ri­schen Grund­stücks­mak­ler Bar­geld in der Annah­me über­gibt, der Mak­ler wer­de damit den Kauf­preis für ein bebau­tes Grund­stück bezah­len, kann daher den Ver­lust bei den Wer­bungs­kos­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzie­hen. Dies setzt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs aller­dings vor­aus, dass er bei Hin­ga­be des Gel­des zum Erwerb und zur Ver­mie­tung des Grund­stücks ent­schlos­sen war.

Steu­er­recht­lich sind die antei­lig auf ein zur Fremd­ver­mie­tung bestimm­tes Gebäu­de ent­fal­len­den Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung als Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Sie kön­nen im Regel­fall aber nicht sofort, son­dern nur zeit­an­tei­lig in Form der Abset­zun­gen für Abnut­zung gel­tend gemacht wer­den. Anders ist dies, wenn die Gegen­leis­tung nicht erbracht wird, wenn es also ent­we­der nicht zur Her­stel­lung des Gebäu­des oder nicht zur Anschaf­fung kommt. In die­sem Fall sind die ver­geb­lich auf­ge­wand­ten Beträ­ge sofort in vol­ler Höhe als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar. Das gilt nicht nur, wenn für die Hin­ga­be des Gel­des (wie üblich) eine ver­trag­li­che Ver­pflich­tung bestand, son­dern auch, wenn es hier­an fehlt.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof Streit­fall beab­sich­tig­te der Erwer­ber den Erwerb eines Vil­len­grund­stücks. Die Vil­la woll­te er teil­wei­se ver­mie­ten. Eigen­tü­mer war eine Stif­tung nach Liech­ten­stei­ni­schem Recht. Der Erwer­ber ver­trau­te dem Mak­ler – X den Kauf­preis in bar an, nach­dem die­ser ihm ver­si­chert hat­te, das Geschäft bei Bar­zah­lung in der Schweiz zum Abschluss zu brin­gen. Tat­säch­lich ver­wen­de­te der Mak­ler das Geld jedoch für sich.

Das Finanz­amt und das Hes­si­sche Finanz­ge­richt [1] erkann­ten die gel­tend gemach­ten Wer­bungs­kos­ten des Erwer­bers nicht an. Die von ihm an den Mak­ler ohne recht­li­che Grund­la­ge geleis­te­ten Zah­lun­gen führ­ten nicht zu Wer­bungs­kos­ten. Der BFH hat das Urteil des Finanz­ge­richt auf­ge­ho­ben und dem Erwer­ber im Grund­satz Recht gege­ben. Die ein­zi­ge Vor­aus­set­zung für die Aner­ken­nung vor­ab ent­stan­de­ner (ver­geb­li­cher) Auf­wen­dun­gen ist die Erwerbs- und Ver­mie­tungs­ab­sicht. Dar­an bestan­den kei­ne Zwei­fel, denn der Erwer­ber hat­te das Grund­stück spä­ter erwor­ben und tat­säch­lich ver­mie­tet.

Der BFH hat die Sache gleich­wohl an das Finanz­ge­richt zurück­ver­wie­sen. Das Finanz­ge­richt muss noch prü­fen, in wel­chem Zeit­punkt der Erwer­ber davon aus­ge­hen muss­te und durf­te, dass er sein Geld von – X nicht mehr zurück­be­kom­men wür­de. Hier­auf kommt es für die Abzieh­bar­keit als Wer­bungs­kos­ten ent­schei­dend an.

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung abzu­zie­hen, wenn sie durch sie ver­an­lasst sind.

Auf­wen­dun­gen, die anfal­len, bevor Ein­nah­men erzielt wer­den, kön­nen als vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, sofern ein aus­rei­chend bestimm­ter wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und der Ein­kunfts­art besteht, in deren Rah­men der Abzug begehrt wird [2]. Ein sol­cher Abzug ist von dem Zeit­punkt an gege­ben, zu dem sich anhand objek­ti­ver Umstän­de fest­stel­len lässt, dass der Ent­schluss, Ein­künf­te einer bestimm­ten Ein­kunfts­art zu erzie­len, end­gül­tig gefasst wor­den ist [3]. Füh­ren Auf­wen­dun­gen nicht zu dem beab­sich­tig­ten Erfolg, bleibt ihre Abzieh­bar­keit als Wer­bungs­kos­ten unbe­rührt [4]. Ver­geb­li­che Auf­wen­dun­gen kön­nen danach als (vor­ab ent­stan­de­ne) Wer­bungs­kos­ten abzieh­bar sein, wenn es ent­ge­gen den Pla­nun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen nicht zu Ein­nah­men kommt, sofern nur eine erkenn­ba­re Bezie­hung zu den ange­streb­ten Ein­künf­ten besteht [5].

Bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung kön­nen vor­ab ent­stan­de­ne Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, sobald sich der Steu­er­pflich­ti­ge end­gül­tig ent­schlos­sen hat, durch Ver­mie­ten Ein­künf­te zu erzie­len (Ver­mie­tungs­ab­sicht). Die Absicht muss sich noch nicht auf ein bestimm­tes Gebäu­de bezie­hen [6]. Hat der Steu­er­pflich­ti­ge noch kein Objekt, wel­ches er ver­mie­ten kann, muss die Absicht zugleich dar­auf gerich­tet sein, ein sol­ches in abseh­ba­rer Zeit anzu­schaf­fen (Erwerbs­ab­sicht) oder her­zu­stel­len (Bebau­ungs­ab­sicht). Als inne­re Tat­sa­che kann die Absicht des Steu­er­pflich­ti­gen nur anhand äuße­rer Umstän­de indi­zi­ell fest­ge­stellt wer­den. Dies obliegt dem Finanz­ge­richt [7].

Auf­wen­dun­gen für die Anschaf­fung oder Her­stel­lung des abnutz­ba­ren Wirt­schafts­guts Gebäu­de gehö­ren bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung begriff­lich zu den Wer­bungs­kos­ten [4]. Sie kön­nen jedoch regel­mä­ßig nicht sofort und in vol­ler Höhe, son­dern nur zeit­lich gestreckt als AfA abge­zo­gen wer­den (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG). Die Auf­wen­dun­gen für die Anschaf­fung von Grund und Boden sind dage­gen schon begriff­lich kei­ne Wer­bungs­kos­ten. Sie wer­den bei der Ein­kunfts­art Ver­mie­tung und Ver­pach­tung nicht wirk­sam. Her­stel­lungs­kos­ten sind nur Aus­ga­ben für tat­säch­lich erbrach­te Leis­tun­gen, die zum Bereich der Gebäu­de­her­stel­lung gehö­ren. Vor­aus­zah­lun­gen für ein Bau­vor­ha­ben, für die wegen des Kon­kur­ses des Bau­un­ter­neh­mers Her­stel­lungs­leis­tun­gen nicht erbracht wor­den sind, füh­ren nicht zu Her­stel­lungs­kos­ten und kön­nen des­halb vom Bau­herrn bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den [4]. Für ver­geb­li­che Auf­wen­dun­gen, die im Fall der Anschaf­fung zu Anschaf­fungs­kos­ten geführt hät­ten, gilt nichts ande­res. Sie füh­ren nicht zu Anschaf­fungs­kos­ten, wenn die beab­sich­tig­te Anschaf­fung aus­bleibt. Sie sind viel­mehr als Wer­bungs­kos­ten in dem Zeit­punkt abzieh­bar, in dem deut­lich wird, dass es nicht mehr zu einer Ver­tei­lung der Auf­wen­dun­gen als AfA kom­men wird, weil sie vor­aus­sicht­lich dau­er­haft ohne Gegen­leis­tung blei­ben und weil ihre Rück­zah­lung nicht zu erlan­gen sein wird [8]. Für die Pro­gno­se ist kei­ne Gewiss­heit erfor­der­lich; es genügt eine gro­ße Wahr­schein­lich­keit [9].

Das Hes­si­sche Finanz­ge­richt ist von ande­ren Grund­sät­zen aus­ge­gan­gen. Sein Urteil kann des­halb kei­nen Bestand haben. Das Finanz­ge­richt hat zur Begrün­dung sei­nes Urteils u.a. aus­ge­führt, ver­geb­li­che Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten habe die Recht­spre­chung bis­her nur ange­nom­men bei Leis­tun­gen, die auf ver­trag­li­cher Grund­la­ge erbracht wor­den sei­en. Dar­an feh­le es im Streit­fall, denn der Erwer­ber habe dem Mak­ler X das Geld für die Anschaf­fung des Grund­stücks vor dem Zustan­de­kom­men eines Kauf­ver­trags und ohne recht­li­che Grund­la­ge aus­ge­hän­digt. Das Finanz­ge­richt hat des­halb einen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang der ver­lo­re­nen Auf­wen­dun­gen mit der beab­sich­tig­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit ver­neint.

Das Feh­len einer ver­bind­li­chen recht­li­chen Grund­la­ge gegen­über dem Immo­bi­li­en­ver­äu­ße­rer für die Hin­ga­be ver­lo­re­ner Auf­wen­dun­gen schließt den wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang der Auf­wen­dun­gen mit einer beab­sich­tig­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit nicht aus. Zwar wer­den übli­cher­wei­se Zah­lun­gen, die bei Erbrin­gung der Gegen­leis­tung zu Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten füh­ren, nicht ohne ver­trag­li­che Grund­la­ge vor­ge­nom­men. So war es, wor­auf das Finanz­ge­richt zutref­fend hin­weist, auch in den vom BFH bis­her ent­schie­de­nen Fäl­len. Vor­aus­set­zung für die Abzieh­bar­keit der Auf­wen­dun­gen als (vor­ab ent­stan­de­ne) Wer­bungs­kos­ten ist jedoch nur, dass sich der Steu­er­pflich­ti­ge zum Erwerb und zur Ver­mie­tung end­gül­tig ent­schlos­sen hat.

Dar­an besteht vor­lie­gend kein Zwei­fel. Allein aus dem Umstand, dass der Erwer­ber das Objekt im drit­ten Anlauf und nach weni­gen Mona­ten tat­säch­lich erwor­ben hat, lässt sich schlie­ßen, dass er von Anfang an zum Erwerb ent­schlos­sen war [10]. Dass er dar­über hin­aus auch zur teil­wei­sen Ver­mie­tung ent­schlos­sen war, hat das Finanz­ge­richt selbst fest­ge­stellt (§ 118 Abs. 2 FGO). Aus der maß­geb­li­chen Sicht des Erwer­bers als des Betrugs­op­fers waren die dem Mak­ler – X über­ge­be­nen Geld­be­trä­ge dazu bestimmt, den Kauf des Objekts ins Werk zu set­zen, nach­dem der ers­te Ver­such, das Objekt zu erwer­ben, im Juni 2000 geschei­tert war. Nach sei­ner Vor­stel­lung soll­ten so Anschaf­fungs- und Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten ent­ste­hen. Dass der Mak­ler X den Erwer­ber über sei­ne wah­ren Absich­ten getäuscht und dass der Erwer­ber dies nicht erkannt hat, ist dem Erwer­ber weder zuzu­rech­nen noch anzu­las­ten. Uner­heb­lich ist des­halb auch, ob der Erwer­ber bei der Hin­ga­be des Gel­des fremd­üb­lich gehan­delt oder gar die übli­che Vor­sicht außer Acht gelas­sen hat. Die gegen­tei­li­gen Schluss­fol­ge­run­gen des Finanz­ge­richt sind von sei­nen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht gedeckt. Der BFH kann die erfor­der­li­che Wür­di­gung selbst vor­neh­men, weil die tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hier­für aus­rei­chen und die gebo­te­nen Schluss­fol­ge­run­gen hin­rei­chend ein­deu­tig sind.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Von sei­nem Stand­punkt aus zu Recht hat das Finanz­ge­richt bis­her kei­ne tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen zu der Fra­ge getrof­fen, in wel­chem Zeit­punkt fest­stand, dass die Gegen­leis­tung aus­blei­ben und eine Rück­zah­lung nicht zu erlan­gen sein wür­de. Dabei darf der Über­zeu­gungs­maß­stab einer "gro­ßen Wahr­schein­lich­keit" nicht über­spannt wer­den. Ins­be­son­de­re kommt es nicht auf die rechts­kräf­ti­ge Ver­ur­tei­lung des Täters X oder den end­gül­ti­gen Miss­erfolg der vom Erwer­ber zur Durch­set­zung sei­ner titu­lier­ten Ansprü­che unter­nom­me­nen Auf­klä­rungs- und Voll­stre­ckungs­ver­su­che an. Das Gericht muss viel­mehr retro­spek­tiv beur­tei­len, in wel­chem Zeit­punkt aus der Sicht des Erwer­bers genü­gend Anhalts­punk­te für die (damals) pro­gnos­ti­sche Annah­me vor­la­gen, dass er von X betro­gen wor­den war und sein Geld wohl nicht zurü­ck­erlan­gen wür­de. Dies wird das Finanz­ge­richt eben­so nach­zu­ho­len haben wie ‑gege­be­nen­falls- die Auf­tei­lung des ver­lo­re­nen Gel­des auf ver­geb­li­che Anschaf­fungs­kos­ten für das Gebäu­de einer­seits und für Grund und Boden ande­rer­seits. Abzieh­bar sind die ver­lo­re­nen Auf­wen­dun­gen nur, soweit sie auf den ver­mie­te­ten Anteil des Gebäu­des ent­fal­len wären. Soweit sie auf die Anschaf­fung von Grund und Boden ent­fal­len wären, kön­nen sie dage­gen nicht bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ange­setzt wer­den.

Für die wei­te­re Sach­be­hand­lung weist der Bun­des­fi­nanz­hof ergän­zend auf fol­gen­des hin:

Die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen sind nicht des­halb vom Abzug als Wer­bungs­kos­ten aus­ge­schlos­sen, weil sich der Ver­such des Erwer­bers, das Objekt auf dem von ihm ein­ge­schla­ge­nen Weg zu erwer­ben, im Nach­hin­ein als (objek­tiv) untaug­lich her­aus­ge­stellt hat. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof in Ein­zel­fäl­len die vom Steu­er­pflich­ti­gen behaup­te­te Erwerbs­ab­sicht für unbe­acht­lich erach­tet hat, wenn objek­tiv die Mög­lich­keit zum Erwerb des Ver­mie­tungs­ob­jekts nicht bestand [11], lagen dem jeweils Umstän­de zugrun­de, die der Steu­er­pflich­ti­ge erken­nen konn­te (z.B. man­geln­de finan­zi­el­le Leis­tungs­fä­hig­keit, Wei­ge­rung der Ver­käu­fer­sei­te an den Steu­er­pflich­ti­gen zu ver­kau­fen). Im Streit­fall lie­gen die Din­ge anders. Wie bereits erwähnt, ist es dem Erwer­ber weder zuzu­rech­nen noch anzu­las­ten, dass er den Betrug zu sei­nen Las­ten nicht erkannt und nicht ver­hin­dert hat.

Der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug schei­tert auch nicht dar­an, dass der Erwer­ber das näm­li­che Objekt (spä­ter) tat­säch­lich erwor­ben hat. Ver­geb­li­che Anschaf­fungs­kos­ten füh­ren, wie dar­ge­legt, gera­de nicht zu Anschaf­fungs­kos­ten, son­dern zu sofort abzieh­ba­ren Wer­bungs­kos­ten. Sie gehö­ren auch nicht zu den Anschaf­fungs­kos­ten aus dem Ver­trag vom 31.10.2000, auf des­sen Grund­la­ge der Erwer­ber das Objekt erwor­ben hat. Die­ser (nach­fol­gen­de) Erwerb ist gegen­über dem zuvor geschei­ter­ten und hier allein strei­ti­gen Erwerbs­ver­such eigen­stän­dig zu bewer­ten. Der Fall ist nicht anders zu beur­tei­len, als wenn dem Erwer­ber der Betrugs­scha­den bei dem ver­geb­li­chen Ver­such, ein ande­res Objekt zu erwer­ben, ent­stan­den wäre.

Der Abzug ist schließ­lich auch nicht inso­weit aus­ge­schlos­sen, als der Erwer­ber an den Mak­ler – X neben dem Kauf­preis von 3, 5 Mio. DM eine Pro­vi­si­on von 400.000 DM und ein "Hand­geld" von 100.000 US-$ gezahlt hat.

Dass der Erwer­ber die Pro­vi­si­on abwei­chend von § 652 BGB vor dem Zustan­de­kom­men eines Kauf­ver­trags an den Mak­ler gezahlt hat, ändert nichts an ihrer wirt­schaft­li­chen Ver­an­las­sung durch den vom Erwer­ber beab­sich­tig­ten Erwerb des Grund­stücks. Mak­ler­pro­vi­sio­nen füh­ren zu Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten. Die Gren­ze der Unan­ge­mes­sen­heit ist nicht über­schrit­ten. Auch in die­sem Zusam­men­hang ist es ohne Bedeu­tung, dass der Mak­ler X den Erwer­ber über sei­ne wah­ren Absich­ten getäuscht und dass der Erwer­ber die­se nicht erkannt hat.

Ent­spre­chen­des gilt für das sog. Hand­geld von 100.000 US-$. Das Finanz­ge­richt hat kei­ne Fest­stel­lun­gen getrof­fen, wie der Mak­ler X die­ses Geld nach der Vor­stel­lung des Erwer­bers ver­wen­den soll­te. Dass aus der Sicht des Erwer­bers inso­fern der Tat­be­stand eines Abzugs­ver­bots erfüllt wer­den soll­te, ist nicht ersicht­lich. Ver­geb­lich auf­ge­wand­te Anschaf­fungs­ne­ben­kos­ten kön­nen vom Abzug als Wer­bungs­kos­ten aus­ge­schlos­sen sein, wenn sie bei plan­mä­ßi­ger Ver­wen­dung einem steu­er­li­chen Abzugs­ver­bot unter­le­gen hät­ten. Dafür müs­sen jedoch kon­kre­te Anhalts­punk­te fest­ge­stellt wer­den, wie das Geld plan­mä­ßig hät­te ver­wen­det wer­den sol­len. Es genügt inso­fern nicht, dass der Betrü­ger dem Opfer ledig­lich vor­spie­gelt, das Geld als Schmier­geld zu benö­ti­gen, wenn ‑wie vor­lie­gend- aus der Sicht des Betro­ge­nen kei­ner­lei Anhalts­punk­te ersicht­lich sind, wer damit zu wel­cher Hand­lung ver­an­lasst wer­den soll­te.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 9. Mai 2017 – IX R 24/​16

  1. Hess. Finanz­ge­richt, Urteil vom 24.09.2015 – 11 K 3189/​09[]
  2. z.B. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/​89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830[]
  3. BFH, Urtei­le vom 29.11.1983 – VIII R 96/​81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29.07.1986 – IX R 206/​84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747[]
  4. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830[][][]
  5. BFH, Urteil vom 29.11.1983 – VIII R 160/​82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307, m.w.N.[]
  6. BFH, Urteil vom 10.03.1981 – VIII R 195/​77, BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470[]
  7. zum Gan­zen vgl. auch BFH, Urtei­le vom 16.02.2016 – IX R 1/​15, BFH/​NV 2016, 1261; und vom 06.09.2016 – IX R 19/​15, BFH/​NV 2017, 19[]
  8. zuletzt BFH, Urteil vom 28.06.2002 – IX R 51/​01, BFHE 199, 388, BStBl II 2002, 758, m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil vom 14.02.1978 – VIII R 9/​76, BFHE 125, 153, BStBl II 1978, 455[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470[]
  11. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 09.05.2017 – IX R 45/​15[]