Bil­lig­keits­er­lass bei Aus­lands­tä­tig­keit – bis zur Festsetzungsverjährung

Der Antrag auf Steu­er­erlass nach § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. den Rege­lun­gen des Aus­lands­tä­tig­keits­er­las­ses [1] wird zeit­lich durch die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung und nicht bereits durch die Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung begrenzt.

Bil­lig­keits­er­lass bei Aus­lands­tä­tig­keit – bis zur Festsetzungsverjährung

Nach § 34c Abs. 5 EStG kön­nen die obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der oder die von ihnen beauf­trag­ten Finanz­be­hör­den mit Zustim­mung des BMF die auf aus­län­di­sche Ein­künf­te ent­fal­len­de deut­sche Ein­kom­men­steu­er ganz oder zum Teil erlas­sen oder in einem Pausch­be­trag fest­set­zen, wenn es aus volks­wirt­schaft­li­chen Grün­den zweck­mä­ßig ist oder die Anwen­dung des Abs. 1 der Vor­schrift beson­ders schwie­rig ist. Die Norm räumt inso­weit den Finanz­be­hör­den in ver­fas­sungs­kon­for­mer Wei­se einen Ermes­sens­spiel­raum ein und stellt einen Auf­fang­tat­be­stand für die­je­ni­gen Fäl­le dar, in denen die Rege­lun­gen in den vor­her­ge­hen­den Normab­sät­zen im kon­kre­ten Ein­zel­fall nicht zu sach­ge­rech­ten, außen­wirt­schaft­lich erwünsch­ten Ergeb­nis­sen füh­ren [2]. Die nach § 34c Abs. 5 EStG erfor­der­li­che „volks­wirt­schaft­li­che Zweck­mä­ßig­keit“ liegt danach nur dann vor, wenn die Steu­er­be­güns­ti­gung der deut­schen Außen­wirt­schaft dient. Vor die­sem Hin­ter­grund dient der Aus­landst­tä­tig­keits­er­lass, soweit er gestützt auf § 34c Abs. 5 EStG die Mög­lich­keit eines Erlas­ses von Ein­kom­men­steu­er durch die Finanz­ver­wal­tung schafft, in ers­ter Linie der För­de­rung der deut­schen Export­wirt­schaft [3].

Soweit die auf aus­län­di­sche Ein­künf­te ent­fal­len­de deut­sche Ein­kom­men­steu­er nach dem Aus­landst­tä­tig­keits­er­lass ganz oder zum Teil erlas­sen wer­den soll, ist dar­über ver­fah­rens­recht­lich nicht im Steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren oder im Rah­men der Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen, son­dern durch einen eigen­stän­di­gen Bescheid zu ent­schei­den [4]. Auch wenn die­ser Ver­wal­tungs­akt regel­mä­ßig mit der Steu­er­fest­set­zung ver­bun­den wird, ändert das nichts dar­an, dass es sich hier­bei um eine geson­der­te Ent­schei­dung han­delt. Mit Blick auf die Steu­er­fest­set­zung han­delt es sich um einen Grund­la­gen­be­scheid, der eine Bin­dungs­wir­kung aus­löst, die ggf. nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO umzu­set­zen ist [5].

Im Gesetz bzw. im Aus­landst­tä­tig­keits­er­lass ist inso­weit aller­dings nicht gere­gelt, inner­halb wel­cher zeit­li­cher Gren­zen ein Antrag auf Steu­er­erlass nach § 34c Abs. 5 EStG i.V.m. den Rege­lun­gen des Aus­landst­tä­tig­keits­er­lass gestellt wer­den kann.

Teil­wei­se wird dazu die Auf­fas­sung ver­tre­ten, schon aus der Natur der Ent­schei­dung nach § 34c Abs. 5 EStG als Grund­la­gen­be­scheid fol­ge, dass der Erlass der Ent­schei­dung zeit­lich durch die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung und nicht bereits durch die Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung begrenzt wer­de [6].

Dem­ge­gen­über wird aber gel­tend gemacht, Anträ­ge auf Durch­füh­rung eines Erlass­ver­fah­rens nach § 34c Abs. 5 EStG könn­ten nicht mehr gestellt wer­den, wenn die Steu­er­fest­set­zung bestands­kräf­tig sei und nicht unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­he [7].

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich im Ergeb­nis der erst­ge­nann­ten Auf­fas­sung an.

Er geht hier­bei davon aus, dass es sich bei § 34c Abs. 5 EStG um eine gegen­über den all­ge­mei­nen Erlass­re­ge­lun­gen in §§ 163 und 227 AO spe­zi­el­le­re Rege­lung han­delt [8], die aller­dings ggf. unter Rück­griff auf die genann­ten all­ge­mei­nen Rege­lun­gen aus­zu­fül­len ist.

Äußert sich eine Ver­wal­tungs­vor­schrift (hier: der Aus­landst­tä­tig­keits­er­lass) zu einem nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen als Ermes­sens­kri­te­ri­um die­nen­den Punkt (hier: zum Zeit­fak­tor) nicht, so kann dies bedeu­ten, dass sie die Berück­sich­ti­gung des zeit­li­chen Ele­ments gene­rell aus­schlie­ßen will. Sie kann aber auch so zu begrei­fen sein, dass sie sich auf die Nicht­re­ge­lung beschränkt und die Lücke mit Hil­fe der all­ge­mei­nen Grund­sät­ze auf­zu­fül­len ist [9]. Die Gerich­te dür­fen dabei Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen nur dar­auf über­prü­fen, ob die Aus­le­gung durch die Behör­de mög­lich ist [10].

Das Finanz­amt ver­steht den Aus­landst­tä­tig­keits­er­lass so, dass ein Antrag nur bis zur Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung gestellt wer­den kann. Dass das nicht zutref­fend ist, ergibt sich aber bereits dar­aus, dass die Finanz­ver­wal­tung das Zeit­mo­ment im eben­falls auf § 34c Abs. 5 EStG gestütz­ten Pau­scha­lie­rungs­er­lass [11] posi­tiv dahin­ge­hend gere­gelt hat, dass der dor­ti­ge Antrag gestellt wer­den kann, „solan­ge die Steu­er­fest­set­zung noch nicht unan­fecht­bar ist oder unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung steht“. Dar­aus, dass der Aus­landst­tä­tig­keits­er­lass eine ent­spre­chen­de Rege­lung nicht ent­hält, lässt sich nur schlie­ßen, dass der Erlass­ge­ber eine zeit­li­che Beschrän­kung der Antrag­stel­lung dort gera­de nicht hat vor­neh­men wollen.

Selbst wenn man aber den Aus­landst­tä­tig­keits­er­lass als lücken­haft auf­fas­sen und ihn nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen ergän­zen woll­te, ergä­be sich nichts ande­res: Nach her­ge­brach­ter Recht­spre­chung zu § 163 AO ist ein Erlass näm­lich auch dann mög­lich, wenn die Steu­er­fest­set­zung bereits bestands­kräf­tig ist [12]. Dies gilt jeden­falls, soweit die Steu­er­fest­set­zung offen­sicht­lich und ein­deu­tig unrich­tig ist und es dem Steu­er­pflich­ti­gen nicht mög­lich oder nicht zumut­bar war, sich gegen die Feh­ler­haf­tig­keit recht­zei­tig zu weh­ren [13]. Im Streit­fall han­delt es sich indes­sen nicht um eine feh­ler­haf­te, son­dern um eine zutref­fen­de Steu­er­fest­set­zung, weil die Begüns­ti­gun­gen nach dem Aus­landst­tä­tig­keits­er­lass aus­schließ­lich über das Bil­lig­keits­ver­fah­ren, nicht aber iso­liert im Rah­men des Fest­set­zungs­ver­fah­rens gel­tend gemacht wer­den können.

war kann im Rah­men der Ermes­sens­ent­schei­dung über die Bil­lig­keits­maß­nah­me der Zeit­ab­lauf auch als sol­cher berück­sich­tigt wer­den und er bil­det inso­weit einen selb­stän­di­gen Grund für den Rechts­ver­lust, der neben die Ver­wir­kung tritt und von die­ser zu tren­nen ist [14]. Indes­sen tritt ein sol­cher Rechts­ver­lust aber nicht bereits vor dem Ablauf der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung ein. Hier­für spricht, dass das Fest­set­zungs­ver­fah­ren einer­seits und das Bil­lig­keits­ver­fah­ren ande­rer­seits zwei getrenn­te Ver­fah­ren sind und ein nach Ein­tritt der Bestands­kraft ergan­ge­ner Bil­lig­keits­er­weis nach § 34c Abs. 5 EStG im Rah­men der Fest­set­zung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nach­träg­lich zu berück­sich­ti­gen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Juni 2020 – I R 7/​18

Billigkeitserlass bei Auslandstätigkeit - bis zur Festsetzungsverjährung
  1. BMF, Schrei­ben vom 31.10.1983, BStBl I 1983, 470[]
  2. vgl. BVerfG, Beschluss vom 19.04.1978 – 2 BvL 2/​75, BVerfGE 48, 210, BStBl II 1978, 548; BFH, Urtei­le vom 18.08.1987 – VIII R 297/​82, BFHE 151, 25, BStBl II 1988, 139; vom 14.06.1991 – VI R 185/​87, BFHE 165, 208, BStBl II 1991, 926[]
  3. BFH, Beschluss vom 08.12.2010 – I B 98/​10, BFH/​NV 2011, 596[]
  4. BFH, Urteil vom 25.04.2001 – I R 80/​97, BFH/​NV 2001, 1541[]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 12.07.2012 – I R 32/​11, BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175 zum Antrag nach R 14 Abs. 2 Satz 3 der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en 2005[]
  6. so etwa Wein­schütz in Lade­mann, EStG, § 34c EStG Rz 137; Pro­kisch in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 34c Rz E 13; Kuhn in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 34c EStG Rz 171; Blümich/​Wagner, § 34c EStG Rz 115[]
  7. Gosch, DStZ 1988, 136, 140; der­sel­be in Kirch­hof, EStG, 19. Aufl., § 34c Rz 35[]
  8. eben­so Gosch, DStZ 1988, 136, 137 ff.; Kuhn, a.a.O.; a.A. Pro­kisch in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 34c Rz E 3[]
  9. BFH, Urteil vom 21.07.2016 – X R 11/​14, BFHE 254, 497, BStBl II 2017, 22[]
  10. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.01.2011 – V R 43/​09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610; in BFHE 254, 497, BStBl II 2017, 22[]
  11. BMF, Schrei­ben vom 10.04.1984, BStBl I 1984, 252, Tz. 2[]
  12. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.06.2004 – IV R 9/​02, BFH/​NV 2004, 1505; in BFHE 254, 497, BStBl II 2017, 22[]
  13. BFH, Urteil in BFH/​NV 2004, 1505, m.w.N.[]
  14. vgl. BFH, Urteil in BFHE 254, 497, BStBl II 2017, 22, m.w.N.[]

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