Bitcoin & Co.: Kryptowährungen – und die Veräußerungsgewinne

Zu den (anderen) Wirtschaftsgütern, die Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein können, gehören auch virtuelle Währungen in der Gestalt von Currency Token (hier: Bitcoin, Ether, Monero). Diese werden i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angeschafft, wenn sie im Tausch gegen Euro, gegen eine Fremdwährung oder gegen andere virtuelle Währungen erworben werden; sie werden veräußert im Sinne der Vorschrift, wenn sie in Euro oder gegen eine Fremdwährung zurückgetauscht oder in andere Currency Token umgetauscht werden.

Bei der Erfassung und Besteuerung von Veräußerungsgeschäften mit Currency Token lag im Jahr 2017 kein normatives Vollzugsdefizit vor.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte bei anderen als den in Nr. 1 der Vorschrift genannten Wirtschaftsgütern Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG betrifft alle Wirtschaftsgüter im Privatvermögen, d.h. Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzesbuchs (BGB), tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und vermögenswerte Vorteile jedweder Art¹. Ausgenommen sind Veräußerungen von Gegenständen des täglichen Gebrauchs (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Die Einkünfteerzielungsabsicht ist nicht zu prüfen; sie wird durch die Jahresfrist in typisierender Weise objektiviert².

Tauschvorgänge sind dabei Anschaffungs- und Veräußerungsvorgängen gleichgestellt³.

Der Begriff des (anderen) „Wirtschaftsguts“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG entspricht -wie auch bei den übrigen Einkunftsarten- dem handelsrechtlichen Begriff des Vermögensgegenstands; er ist weit zu fassen⁴ und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen⁵. Mithin umfasst der Begriff des „Wirtschaftsguts“ in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG nicht nur Gegenstände im Sinne des bürgerlichen Rechts wie Sachen und Rechte, sondern auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel einen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können⁶. Das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit wird von der höchstrichterlichen Rechtsprechung dahin gedeutet, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem „Vorteil“ einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde; das bedeutet, dass zum jeweiligen Stichtag ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen muss, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann⁷.

Mit Blick auf dieses Begriffsverständnis kann auch eine zivilrechtlich nicht oder nur beschränkt übertragbare (Rechts-)Position im Einzelfall steuerrechtlich als eigenständiges Wirtschaftsgut angesehen werden, wenn die Rechtspraxis Wege gefunden hat, den kommerzialisierbaren Teil der Rechtsposition entgeltlich einem Dritten zu überlassen und dadurch wirtschaftlich zu verwerten⁸. Der „Vorteil“ für den Betrieb, welcher im Sinne der Begriffsdefinition des „Wirtschaftsguts“ erforderlich ist, wird in diesem Zusammenhang nicht durch die Rechtsposition selbst (oder dem ihr innewohnenden „Nutzen“) definiert, sondern bestimmt sich vielmehr durch den Geschäftsverkehr bzw. die konkrete Marktsituation, die dieser Position eine vermögensmäßige Relevanz -im Sinne einer Chance oder Möglichkeit⁹- beimisst, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt¹⁰.

Vor diesem Hintergrund können nach Auffassung des Bundesfinanzhofs zu den Wirtschaftsgütern grundsätzlich auch solche objektiv werthaltigen Positionen¹¹ gerechnet werden, bei deren Übertragung es auf dinglicher Ebene an einem Rechtsgeschäft fehlen könnte¹², sofern ihnen im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigelegt wird und sie -allein oder mit dem Betrieb- verkehrsfähig sind. Insoweit ist maßgeblich auf die Verkehrsanschauung der an diesen Geschäften beteiligten Kreise abzustellen.

Nach diesen Grundsätzen stellen die im hier entschiedenen Fall vom Anleger erworbenen, getauschten und wieder veräußerten Currency Token Bitcoin (BTC), Ether (ETH) und Monero (XMR) Wirtschaftsgüter i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dar.

Die Currency Token BTC, ETH und XMR sind digitale Vermögenswerte. Während BTC als elektronische Münze („electronic coin“) in Gestalt einer „Kette von digitalen Signaturen“ definiert wird¹³, versteht sich ETH als eine -auf der Blockchain-Technologie von BTC aufbauende- Plattform für elektronische Verträge und dezentrale Anwendungen, welche die interne Währungseinheit ETH als Zahlungsmittel für Transaktionsverarbeitungen nutzt¹⁴. Demgegenüber setzt die -auf der Technologie von ETH aufbauende, die CryptoNote Technologie¹⁵ nutzende- digitale Münze („digital coin“) XMR -im bewussten Gegensatz zu BT- C- verstärkt auf die Anonymität sowohl der Nutzer wie auch der Transaktionen; insgesamt führt dies zu einer uneinsehbaren Blockchain¹⁶. Vor diesem Hintergrund kann XMR auch als „anonyme“ Kryptowährung bezeichnet werden.

Den Currency Token BTC, ETH und XMR ist gemeinsam, dass sie -wirtschaftlich betrachtet- als „Zahlungsmittel“ anzusehen sind¹⁷ und in diesem Zusammenhang für direkt zwischen den Beteiligten abzuwickelnde „Bezahlvorgänge“ Verwendung finden können¹⁸.

Zwar fallen sie weder unter den zivilrechtlichen Begriff des „Geldes“ -worunter umlaufende, allgemein als Universaltauschmittel anerkannte, gesetzliche Zahlungsmittel verstanden werden¹⁹-, noch sind sie als elektronisches Geld (sog. „E-Geld“) zu klassifizieren²⁰, worunter jeder elektronisch, darunter auch magnetisch gespeicherte monetäre Wert in Form einer Forderung an den Emittenten verstanden wird, welcher gegen Zahlung eines Geldbetrags ausgestellt wird, um damit Zahlungsvorgänge i.S. des § 675f Abs. 4 Satz 1 BGB durchzuführen, und der auch von anderen natürlichen oder juristischen Personen als dem Emittenten angenommen wird (§ 675c Abs. 3 BGB i.V.m. § 1 Abs. 2 Satz 3 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes). Jedoch sind die genannten Currency Token BTC, ETH und XMR wie reale Zahlungsmittel einzeln übertragbar bzw. tauschbar. Sie sind überdies -wie gerade auch der Streitfall zeigt- in kleinere Untereinheiten teilbar. Sie werden -wie reale Währungseinheiten- auf speziellen Handelsplattformen bzw. Börsen (sog. „Exchanges“) gehandelt und verfügen über jederzeit abrufbare zeitaktuelle Kurse. Der dort für den jeweiligen Token und die jeweilige Transaktion ermittelte (Kurs-)“Wert“ belegt dessen Realisierbarkeit²¹.

In diesem Kontext stellen sich die vom Anleger erworbenen, getauschten und wieder veräußerten Currency Token BTC, ETH und XMR als objektiv werthaltige, im Sinne des Wirtschaftsgutsbegriffs „selbständig bewertbare“ Positionen (im Sinne einer „Chance“ bzw. einer „Möglichkeit“)²² dar. Dies gilt jedenfalls für den Zeitpunkt, in dem der Anleger diese aus der Gesamtmenge des ihm insgesamt zur Verfügung stehenden „Token-Portfolios“ -welches zusammengefasst (d.h. gespeichert) ist in dem dem Anleger zuzurechnenden „Konto“ (sog. „Public Key“) des jeweiligen Distributed-Ledger-Technologie-Systems (DLT-System)²³- herausgelöst und in handelbare Untereinheiten wirtschaftlich „verselbständigt“ (d.h. tatsächlich abgespalten, vgl. BFH, Urteil in BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324) hatte. Dies zeigt sich schon daran, dass die Erwerber tatsächlich ein Entgelt für die Übertragung der vom Anleger in handelbare Untereinheiten „verselbständigten“ Token gezahlt haben²⁴.

Soweit die Anleger einwenden, dass es sich bei den im Streitfall maßgeblichen Currency Token um „Signaturketten ohne intrinsischen Nutzen, also lediglich einer Bestätigung ihrer selbst“ oder „digitale Buchungsschnipsel“ handele, und ihr Schaffensprozess letztlich nichts anderes als ein „Glücksspiel“ -bzw. der einzelne Kryptowert nur ein (nicht steuerbarer) „Lottogewinn“- sei, folgt der Bundesfinanzhof dem nicht. Insoweit berücksichtigen die Anleger nicht, dass sich -unbeschadet der im Einzelnen komplexen technischen Zusammenhänge des jeweiligen DLT-Systems- für den Inhaber eines Currency Token ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil ergibt. Denn die insoweit maßgebliche, von den Investoren (Erwerbern) hinsichtlich derartiger virtueller Währungen geprägte Verkehrsanschauung ergibt einen greifbaren, mit einem ins Gewicht fallenden besonderen Entgelt zu bemessenden, marktüblichen (Handels- oder Umtausch-)Wert und damit ein diesen Token innewohnendes Spekulationspotential²⁵.

Auch der Einwand der Anleger, derartige (hochspekulative) Investitionen in Krypto-Assets würden auf unregulierten Märkten stattfinden, auf denen es an der Durchsetzbarkeit „enttäuschter Geschäfte“ fehle, zwingt nicht zu dem Schluss, dass es insoweit an einer objektiv werthaltigen Position fehle. Gerade die in Erwartung einer kurzfristigen Wertsteigerung getätigte spekulative Investition findet -auch in Ansehung anderer Spekulationsobjekte- nicht selten auf unregulierten Zweitmärkten (oder „Schwarzmärkten„)²⁶ statt²⁷.

Insoweit ist das Finanzgericht Köln²⁸ im vorliegenden Fall erstinstanzlich zutreffend davon ausgegangen, dass die vom Anleger erworbenen, getauschten und wieder veräußerten Currency Token BTC, ETH und XMR die für Wirtschaftsgüter erforderliche Verkehrsfähigkeit -im Sinne einer (abstrakten) wirtschaftlichen Übertragbarkeit²⁹- aufweisen³⁰.

Wie das Finanzgericht Köln in diesem Zusammenhang zu Recht ausführt, genügt es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung für die Annahme der Verkehrsfähigkeit, dass der Rechtsverkehr -unabhängig von den in der Fachliteratur sowie von Seiten der Anleger aufgeworfenen zivil- und vertragsrechtlichen Fragen, die sich im Zusammenhang mit der Übertragung von Currency Token stellen mögen³¹- Wege gefunden hat, derartige Currency Token entgeltlich einem Dritten zu überlassen und dadurch wirtschaftlich zu verwerten³². Dies ist für den Anleger -wie der Streitfall zeigt- auch bereits im Streitjahr über die von ihm verwendeten Handelsplattformen objektiv möglich gewesen. Der diesbezügliche Einwand der Revision, dass die Zahl der Kryptowerte seit 2017 gestiegen sei und sich der Handel mit diesen Werten heute anders darstelle als im Streitjahr, verfängt insoweit nicht.

Da sich die Currency Token BTC, ETH und XMR nach dem Verständnis und dem Konsens des maßgeblichen Nutzerkreises als Zahlungsmittel verstehen, sind sie mit Blick auf die grundsätzlich bestehende Verkehrsfähigkeit auch nicht nur einzeln übertrag- bzw. tauschbar; vielmehr besteht eine Übertragbarkeit ohne Zweifel auch zusammen mit einem Betrieb.

Der Auffassung des Finanzgerichts Köln ist auch insoweit zu folgen, als sie die Wirtschaftsguteigenschaft der im Streitfall maßgeblichen Currency Token BTC, ETH und XMR -zumindest mittelbar- aus ihrer strukturellen Vergleichbarkeit mit Fremdwährungen gefolgert hat, welche nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ebenfalls Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein können³³. Nach den Grundsätzen dieser ständigen Rechtsprechung werden Fremdwährungsbeträge angeschafft i.S. von § 23 EStG, wenn sie gegen Umtausch von Euro oder einer anderen Fremdwährung (Fiat-Währung) erworben werden; sie werden veräußert im Sinne dieser Vorschrift, wenn sie in Euro zurückgetauscht oder in eine andere Fremdwährung umgetauscht werden. Unbeschadet des Umstands, dass Currency Token weder unter den zivilrechtlichen Begriff des „Geldes“ fallen noch als „E-Geld“ zu klassifizieren sind, sind sie mit Fremdwährungen jedenfalls insoweit vergleichbar, als Dritte bereit sind, diese -zum marktüblichen Umtauschwert- gegen Geld, Dienstleistungen oder Sachwerte zu tauschen³⁴.

Die im Streitfall vom Anleger erworbenen, getauschten und wieder veräußerten Currency Token BTC, ETH und XMR stellten nach alldem „andere Wirtschaftsgüter“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG dar; diese waren dem Anleger nach § 39 Abs. 1 AO auch zuzurechnen.

Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. „Eigentümer“ im Sinne dieser Vorschrift ist der zivilrechtliche Eigentümer oder der Inhaber des Wirtschaftsguts. Abweichend hiervon ist einem anderen als dem Eigentümer das Wirtschaftsgut nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO zuzurechnen, wenn dieser die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (wirtschaftlicher Eigentümer).

Im Streitfall waren dem Anleger die von ihm durch Kauf oder Tausch erworbenen Currency Token nach § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen.

Da die Bestimmung des § 39 Abs. 1 AO aus der Sicht des BGB „unjuristisch“ formuliert ist; und vom engen Eigentumsbegriff des Zivilrechts abweicht, ist „Eigentümer“ eines Wirtschaftsguts i.S. des § 39 Abs. 1 AO der nach Maßgabe des Privatrechts Berechtigte³⁵. Mit Blick auf dieses, dem Zweck der Bestimmung folgend weit auszulegende Begriffsverständnis³⁶ kann auch eine zivilrechtlich nicht oder nur beschränkt übertragbare, wirtschaftlich jedoch werthaltige Position einer natürlichen Person als „Eigentümer“ zugerechnet werden, wenn dieser eine faktische Berechtigung (im Sinne einer „unbeschränkten Herrschaftsmacht“) an der als Wirtschaftsgut zu qualifizierenden Position zukommt³⁷.

Dieses im Wege teleologischer Extension weit gefasste Verständnis führt im Streitfall dazu, dem Anleger die von ihm erworbenen Currency Token schon deshalb nach § 39 Abs. 1 AO zuzurechnen, weil ihm mittels des „Private Key“ in tatsächlicher Hinsicht die Berechtigung zukam, über die erworbenen Token (im Sinne einer unbeschränkten Herrschaftsmacht) zu verfügen. Dies entspricht auch dem Grundverständnis derjenigen DLT-Systeme, welche für die im Streitfall maßgeblichen Currency Token geschaffen wurden: Denn dort wird die Inhaberschaft des „Private Key“ -auch begrifflich- mit einer „Eigentümerstellung“ gleichgesetzt. So spricht das Bitcoin-Whitepaper³⁸ vom „Eigentümer“ -dem Inhaber des Schlüsselpaars-; und vom (Zahlungs-)Empfänger als den an einer Transaktion beteiligten Personen. Auch das Monero-Whitepaper³⁹ spricht vom „owner of a private key“; die insoweit zur Anwendung gelangende CryptoNote Technologie stellt in diesem Zusammenhang heraus, dass der Nutzer seine Eigentümerstellung („ownership“) sowie seine Transaktionen anonym gestalten kann⁴⁰. ETH, das sich als eine auf der Blockchain-Technologie von BTC aufbauende, jedoch weiterentwickelte Plattform für elektronische Verträge und dezentrale Anwendungen versteht⁴¹, erlaubt es den Nutzern, die Regeln für die Eigentümerstellung selbst zu definieren („… allowing anyone to write smart contracts and decentralized applications where they can create their own arbitrary rules for ownership …“).

Das Finanzgericht ist zutreffend davon ausgegangen, dass die von den Anlegern erklärten und zwischen den Beteiligten nicht streitigen Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge im Streitjahr zu einem Gewinn des Anlegers aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 Satz 1 EStG) in Höhe von 3.438.841, 83 € geführt haben, der der Einkommensteuer unterliegt.

Zweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist es, innerhalb der Haltefrist von einem Jahr realisierte Werterhöhungen eines „anderen Wirtschaftsguts“ im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen. Die in der maßgeblichen Vorschrift verwendeten Begriffe „Anschaffung“ und „Veräußerung“ erschließen sich aus den Bestimmungen des § 6 EStG, des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs und der §§ 135, 136 BGB. Unter Anschaffung bzw. Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist danach der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines anderen Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen⁴².

Zu den (anderen) Wirtschaftsgütern, die Gegenstand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sein können, gehören -wie unter II. 2. der Gründe dargelegt wurde- (jedenfalls) auch virtuelle Währungen in der Gestalt von Currency Token⁴³. Danach werden Currency Token i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angeschafft, wenn sie im Tausch gegen Euro, gegen eine andere Fremdwährung oder gegen andere virtuelle Währungen erworben werden; sie werden veräußert im Sinne der Vorschrift, wenn sie in Euro (bzw. in eine Fremdwährung) zurückgetauscht oder in andere virtuelle Währungen umgetauscht werden⁴⁴. Die Grundsätze des zur Umsatzsteuer ergangenen BFH-Urteils vom 18.11.2021⁴⁵ zur Steuerbarkeit spielinterner Umsätze haben für den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG keine unmittelbare Bedeutung.

Der Anleger hat mithin durch den entgeltlichen Erwerb von BTC gegen Euro, den anschließenden Tausch gegen andere Currency Token (BTC gegen ETH; ETH gegen XMR) sowie den Rücktausch von XMR gegen BTC und die Veräußerung von BTC gegen Euro in jedem Einzelfall den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verwirklicht, soweit der jeweilige Anschaffungsvorgang sowie der jeweilige Veräußerungsvorgang innerhalb der maßgeblichen Haltefrist von einem Jahr stattgefunden haben. Zu Recht hat das Finanzgericht insoweit die Festsetzung von Einkommensteuer auf einen Gewinn in Höhe von 2.419, 87 € für den Tausch von BTC in ETH am 03.01.2017 als rechtswidrig angesehen, da sich -was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist- nicht feststellen ließ, dass die an jenem Tag getauschten Currency Token innerhalb der Jahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG angeschafft und veräußert worden waren. Soweit das Finanzgericht indes im Übrigen die Festsetzung von Einkommensteuer auf einen Gewinn des Anlegers aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 3.438.841, 83 € als rechtmäßig angesehen hat, ist dies nach den nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und damit den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht hinsichtlich des Zeitpunkts, des Umfangs und des wirtschaftlichen Erfolgs der vom Anleger durchgeführten (und von ihm in seiner Einkommensteuererklärung auch so erklärten) Transaktionen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Die Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge, mit denen der Anleger die jeweiligen Einheiten von Currency Token erworben, getauscht und wieder veräußert hat, haben jeweils zu einem Rechtsträgerwechsel geführt.

Der Bundesfinanzhof geht davon aus, dass ein solcher Rechtsträgerwechsel den Übergang der (Verfügungs-)Berechtigung am Wirtschaftsgut vom Inhaber des „Private Key“ auf den Erwerber voraussetzt (sog. inter-partes-Ansatz)⁴⁶. Nach den Feststellungen des Finanzgericht hat der Anleger im Rahmen der jeweiligen Übertragungsvereinbarungen -einem Rechtsgeschäft sui generis⁴⁷- den Übergang der jeweiligen Token auf sich selbst oder von sich auf andere Personen -d.h. „von Wallet zu Wallet“⁴⁸- bewirkt, indem er mit Hilfe eines eigens generierten „Private Key“ die erworbenen bzw. getauschten Token über eine Zwischenadresse auf der Handelsplattform auf eine private Adresse transferiert hat bzw. die veräußerten Token an den Erwerber überwiesen hat. Dies führte in jedem Einzelfall -unbeschadet der im Fachschrifttum streitigen Frage, ob es sich dabei jeweils um die Übertragung einer Zivilrechtsposition de lege lata gehandelt hat- jedenfalls zum Übergang der (faktischen) Berechtigung am Wirtschaftsgut auf einen anderen Rechtsträger.

Entgegen der Auffassung der Revision liegt kein normatives Vollzugsdefizit vor.

Eine gesetzliche Besteuerungsgrundlage -hier § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG- ist nur dann verfassungswidrig, wenn die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens in prinzipieller Weise verfehlt wird. Eine Gleichheitswidrigkeit folgt dabei nicht schon ohne Weiteres aus der (vorgeblichen) empirischen Ineffizienz von Rechtsnormen, sondern nur aus einem normativen Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts. Verfassungsrechtlich verboten ist mithin der Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und einer nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregel⁴⁹.

Vor diesem Hintergrund genügt nicht schon jeder tatsächlich feststellbare Vollzugsmangel, um eine Abweichung von der erforderlichen Ausrichtung zu belegen. Nur wenn das Umsetzungsdefizit bereits in der Regelung selbst angelegt ist oder wenn gehäufte oder gar systematische Verstöße nicht konsequent geahndet und unterbunden werden, prägt dies die tatsächliche Handhabung der Regelung und lässt auf Defizite der normativen Sicherung schließen⁵⁰.

Im Streitfall liegen keine Anhaltspunkte für ein strukturelles Vollzugsdefizit vor, das der Erhebung der Steuer entgegenstünde.

Insoweit fehlt es schon an widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten gesetzlichen Regelungen. Unbeschadet möglicher, auf die Anonymisierung des Handels -etwa bei dem Currency Token XMR- oder die Verlagerung von Geschäften auf Handelsplattformen im europäischen oder außereuropäischen Ausland zurückzuführende Vollzugsschwierigkeiten bei der Besteuerung von Veräußerungsgeschäften mit Currency Token, liegt nach den insoweit maßgeblichen Feststellungen des Finanzgericht keine der materiellen Regelung strukturell gegenläufige Erhebungsregelung vor. Auch eine bewusst geschaffene oder gesetzlich vorgegebene Kontrolllücke ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht feststellbar⁵¹.

Die dem Gesetzgeber zustehende Reaktionszeit bei der Prüfung und Einführung neuer -d.h. zusätzlicher- Kontrollmaßnahmen ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs weder im Streitjahr noch zum gegenwärtigen Zeitpunkt überschritten. Es besteht für Finanzbehörden -unabhängig von den Rahmenbedingungen der Veräußerung- schon heute unter den maßgeblichen gesetzlichen Voraussetzungen die Möglichkeit, die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte im Rahmen von Sammelauskunftsersuchen auch bei den Betreibern von Krypto-Handelsplattformen einzuholen (vgl. § 93 Abs. 1a AO)⁵². Zudem bestehen auf internationaler Ebene u.a. in Gestalt des „Crypto-Asset Reporting Framework“ (CARF) der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung Bestrebungen, einen einheitlichen Rahmen für den internationalen Austausch steuerlich relevanter Daten zu Kryptowährungen zu schaffen. Damit sollen Vollzugserschwernisse auf internationaler Ebene vermieden werden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Februar 2023 – IX R 3/22

1. BFH, Urteil vom 29.10.2019 – IX R 10/18, BFHE 266, 560, BStBl II 2020, 258, m.w.N.[↩]
2. z.B. BFH, Urteile vom 25.08.2009 – IX R 60/07, BFHE 226, 252, BStBl II 2009, 999; und vom 20.08.2013 – IX R 38/11, BFHE 242, 386, BStBl II 2013, 1021, m.w.N.[↩]
3. vgl. u.a. Kube in Kirchhof/Seer, EStG 21. Aufl., § 23 Rz 16; BeckOK EStG/Trossen, 14. Ed. [01.10.2022], EStG § 23 Rz 209; Schmidt/Levedag, EStG, 41. Aufl., § 23 Rz 51; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 91[↩]
4. BFH (GrS), Beschluss vom 02.03.1970 – GrS 1/69, BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2. der Gründe; BFH (GrS), Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I. 1.a aa der Gründe; BFH, Urteile vom 26.04.2018 – III R 5/16, BFHE 261, 326, BStBl II 2018, 536; vom 30.11.2010 – VIII R 58/07, BFHE 232, 337, BStBl II 2011, 491; vom 19.10.2006 – III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 62[↩]
5. z.B. BFH, Urteile vom 29.11.2012 – IV R 47/09, BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, Rz 33; und vom 14.03.2006 – I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812, unter II. 1.b der Gründe[↩]
6. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382; vgl. auch BFH, Urteile vom 12.03.2020 – IV R 9/17, BFHE 268, 319, BStBl II 2021, 226, zur Wärmeenergie als Wirtschaftsgut; vom 12.06.2019 – X R 20/17, BFHE 265, 200, BStBl II 2020, 3, zum kommerzialisierbaren Teil des Namensrechts als Wirtschaftsgut, vgl. dazu auch Klenk/Labus/Lindner/Orth, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2023, 7; vom 26.11.2014 – X R 20/12, BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325, zu Verkaufsoptionen; vom 20.03.2003 – IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, zum „Auffüllrecht“ mit Klärschlamm; und vom 25.05.1984 – III R 103/81, BFHE 141, 289, BStBl II 1984, 617, zu Gebrauchsvorteilen[↩]
7. BFH, Urteil in BFHE 248, 34, BStBl II 2015, 325, m.w.N.[↩]
8. BFH, Urteil in BFHE 265, 200, BStBl II 2020, 3; vgl. auch BFH, Urteil vom 16.12.2009 – I R 97/08, BFHE 228, 203, BStBl II 2010, 808[↩]
9. z.B. BFH, Beschluss vom 20.10.2011 – VIII S 5/11, BFH/NV 2012, 262, m.w.N.; s.a. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 41. Aufl., § 5 Rz 94[↩]
10. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301[↩]
11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, zu Gewinnaussichten aus einem schwebenden Geschäft[↩]
12. s. hierzu Omlor, Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht 2019, 294, 327 f., zur Übertragung von Blockchain-basierten Zahlungsmitteln als Realakt[↩]
13. s. Satoshi Nakamoto, Bitcoin: Ein elektronisches Peer-to-Peer-Cash-System, www.bitcoin.org -sog. „Bitcoin- Whitepaper“-[↩]
14. Vitalik Buterin, A Next Generation Smart Contract & Decentralized Application Platform, www.ethereum.org -sog. „Ethereum-Whitepaper“-[↩]
15. zu deren Eigenschaften s. Nicolas van Saberhagen, CryptoNote v 2.0, https://bytecoin.org/old/whitepaper.pdf[↩]
16. s. Kurt M. Alonso, Zero to Monero: First Edition, A Technical Guide To A Private Digital Currency, www.getmonero.org; s.a. 0xMonero:Privacy is Freedom, Whitepaper Revision 1.2, www.getmonero.org[↩]
17. so auch Penner, Virtuelle Wirtschaftsgüter – ein Ansatz zur einkommensteuerlichen Erfassung von Einkünften aus virtuellen Welten, 2018, S. 42, zu BTC; zur Zweckverwendung der virtuellen Währung BTC als Zahlungsmittel vgl. auch Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Hedqvist vom 22.10.2015 – C-264/14, EU:C:2015:718 sowie Erwägungsgrund 10 der Richtlinie (EU) 2018/843 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 30.05.2018 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2015/849 zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche und der Terrorismusfinanzierung und zur Änderung der Richtlinien 2009/138/EG und 2013/36/EU, Amtsblatt der Europäischen Union L 156 vom 19.06.2018, S. 43, 45 -nachfolgend EURL 2018/843-[↩]
18. Hötzel, Virtuelle Währungen im System des deutschen Steuerrechts, 2018, S. 3[↩]
19. z.B. Staudinger/Omlor (2021), Vorbem zu §§ 244 bis 248 Rz A84, m.w.N.; Erman/Martens, BGB, 16. Aufl., § 244 Rz 2[↩]
20. s. etwa Eckert, Der Betrieb -DB- 2013, 2108, 2109; Pinkernell, Die Unternehmensbesteuerung 2015, 19; Krüger, Betriebs-Berater -BB- 2018, 1887, 1889; Kollmann in Maume/Maute, Rechtshandbuch Kryptowerte, Kap. 5 Rz 10; BMF, Schreiben vom 10.05.2022, BStBl I 2022, 668, Rz 1; Erwägungsgrund 10 EURL 2018/843[↩]
21. Penner, a.a.O., S. 42; Höring, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 2022, 520, 524[↩]
22. s. BFH, Beschluss in BFH/NV 2012, 262[↩]
23. s. hierzu Schroen, BB 2021, 2133, 2139[↩]
24. BFH, Urteil in BFHE 265, 200, BStBl II 2020, 3, Rz 51, zum kommerzialisierbaren Teil des Namensrechts als Wirtschaftsgut[↩]
25. vgl. Sanning, DB 2022, 1409, 1410; Höring, DStZ 2022, 520, 524; Arendt/Friedberg, DStR 2022, 1137, 1139; Hötzel, a.a.O., S. 132; kritisch Penner/Zawodsky/Thoß, DStZ 2022, 551, 553[↩]
26. vgl. BFH, Urteil in BFHE 266, 560, BStBl II 2020, 258[↩]
27. ebenso Arendt/Friedberg, DStR 2022, 1137, 1139[↩]
28. FG Köln, Urteil vom 25.11.2021 – 14 K 1178/20, EFG 2022, 677[↩]
29. s. z.B. BFH, Urteile vom 22.03.2022 – IV R 13/18, BFHE 276, 139, BStBl II 2022, 656; vom 14.12.2011 – I R 108/10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238[↩]
30. ebenso Höring, DStZ 2022, 520, 524[↩]
31. s. etwa Schroen, BB 2021, 2133, 2136, zur fehlenden Rechtsgeschäftlichkeit[↩]
32. vgl. etwa BFH, Urteil vom 26.08.1992 – I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977, zum eigenständigen Transfermarkt für Lizenzfußballspieler; s.a. Höring, DStZ 2022, 520, 524[↩]
33. z.B. BFH, Urteile vom 02.05.2000 – IX R 74/96, BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469, und – IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614, jeweils zu Kursgewinnen aus dem Rückumtausch von Fremdwährungsguthaben in DM; s. hierzu auch BFH, Urteil in BFHE 232, 337, BStBl II 2011, 491, zur Unbeachtlichkeit von Währungskursschwankungen im Privatvermögen bei Nichterfüllung des Tatbestands eines privaten Veräußerungsgeschäfts; s. ferner BFH, Urteil vom 21.01.2014 – IX R 11/13, BFHE 244, 44, BStBl II 2014, 385, zum Tausch von Wertpapieren gegen Fremdwährungsguthaben, sowie BMF, Schreiben vom 08.02.2016, BStBl I 2016, 85, Rz 131; zustimmend auch Gessner, BB 2022, 1367[↩]
34. so auch Reiter/Nolte, BB 2018, 1179, 1180; Brinkmann in Omlor/Link, Kryptowährungen und Token, Kap. 13 Rz 49; Hötzel, a.a.O., S. 132; vgl. auch Gillen/Schubert, juris PraxisReport Bank- und Kapitalmarktrecht 9/2021 Anm. 4, zu Kryptowährungen in der Zwangsvollstreckung[↩]
35. Drüen in Tipke/Kruse, § 39 AO Rz 4, 20[↩]
36. Klein/Ratschow, AO, 16. Aufl., § 39 Rz 13[↩]
37. s. hierzu BFH, Urteil in BFHE 265, 200, BStBl II 2020, 3 Rz 49 ff.; s.a. Klein/Ratschow, a.a.O., § 39 Rz 13[↩]
38. Satoshi Nakamoto, Bitcoin: Ein elektronisches Peer-to-Peer-Cash-System, a.a.O.[↩]
39. Kurt M. Alonso, Zero to Monero: First Edition, A Technical Guide To A Private Digital Currency, a.a.O.[↩]
40. Nicolas van Saberhagen, CryptoNote v 2.0, a.a.O.[↩]
41. Vitalik Buterin, A Next Generation Smart Contract & Decentralized Application Platform, a.a.O., S. 13[↩]
42. s. etwa BFH, Urteil vom 03.09.2019 – IX R 12/18, BFHE 266, 182, BStBl II 2020, 94, zur Einziehung einer Forderung, m.w.N.[↩]
43. ebenso Reiter/Nolte, BB 2018, 1179, 1181; Brinkmann in Omlor/Link, a.a.O., Kap. 13 Rz 49; Kollmann in Maume/Maute, Rechtshandbuch Kryptowerte, Kap. 5 Rz 11[↩]
44. so zutreffend BMF, Schreiben in BStBl I 2022, 668, Rz 54[↩]
45. BFH, Urteil vom 18.11.2021 – V R 38/19, BFHE 274, 355[↩]
46. s. etwa Jünemann/Wirtz, Zeitschrift für das gesamte Kreditwesen, Heft 21 aus 2018, S. 27, 30; Schmidt/Levedag, a.a.O., § 23 Rz 26; Sanning, DB 2022, 1409, 1410; zu anderen Begründungsansätzen s.a. Gessner, BB 2022, 1367, 1368, m.w.N.[↩]
47. zutreffend Arendt/Friedberg, DStR 2022, 1137, 1138[↩]
48. s. Bachert, Computer und Recht 2022, 332, 333[↩]
49. BVerfG, Urteil vom 09.03.2004 – 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56[↩]
50. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.II. 1.; BFH, Urteil vom 07.09.2021 – IX R 5/19, BFH/NV 2022, 131, Rz 65, m.w.N.[↩]
51. so auch BeckOK EStG/Trossen, 14. Ed. [01.10.2022], EStG § 23 Rz 199.7; Höring, DStZ 2022, 520, 524; kritisch Gessner, BB 2022, 1367, 1369; Arendt/Friedberg, DStR 2022, 1137, 1140; a.A. Schroen, BB 2021, 2263, 2167 f.[↩]
52. s. hierzu BFH, Urteil in BFHE 266, 560, BStBl II 2020, 258, Rz 36; kritisch im Hinblick auf dezentrale Krypto-Exchanges Figatowski, juris PraxisReport Steuerrecht 6/2022 Anm. 3, und Arendt/Friedberg, DStR 2022, 1137, 1140[↩]