Bri­ti­sche Claw-back-Besteue­rung bei Invest­ment­fonds – und das DBA

Es wird dar­an fest­ge­hal­ten, dass der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung einer in Groß­bri­tan­ni­en bele­ge­nen Immo­bi­lie nach dem DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 in Deutsch­land besteu­ert wer­den darf, wenn die Ver­äu­ße­rung nach bri­ti­schem Steu­er­recht nur dazu führt, dass zuvor gewähr­te Abschrei­bun­gen auf Tei­le der Immo­bi­lie rück­gän­gig gemacht wer­den -„Claw-back-Besteue­rung”-1.

Bri­ti­sche Claw-back-Besteue­rung bei Invest­ment­fonds – und das DBA

Der wegen mate­ri­ell feh­ler­haf­ter Fest­stel­lungs­er­klä­rung eines Invest­ment­fonds gemäß § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. vom Finanz­amt geson­dert fest­zu­stel­len­de Unter­schieds­be­trag ist auf einen Invest­ment­an­teil zu bezie­hen. Maß­geb­lich für die Berech­nung ist die Zahl der umlau­fen­den Antei­le zum Schluss des­je­ni­gen Geschäfts­jahrs, in wel­chem der mate­ri­el­le Feh­ler ein­ge­tre­ten ist.

Der fest­zu­stel­len­de Unter­schieds­be­trag ist jeden­falls dann, wenn der Fest­stel­lungs­be­scheid erst nach dem 31.12 2017 unan­fecht­bar wird, nicht im Wege eines Bil­lig­keits­er­wei­ses des­halb her­ab­zu­set­zen, weil die Zahl der umlau­fen­den Fonds­an­tei­le sich nach dem Schluss des Geschäfts­jahrs, in dem der mate­ri­el­le Feh­ler ein­ge­tre­ten ist, infol­ge einer Ver­schmel­zung mit einem ande­ren Fonds signi­fi­kant erhöht hat.

Die Besteue­rungs­grund­la­gen i.S. des § 5 Abs. 1 InvStG 2004 a.F. sind gemäß § 13 Abs. 1 InvStG 2004 a.F. gegen­über der Invest­ment­ge­sell­schaft geson­dert fest­zu­stel­len. Die Invest­ment­ge­sell­schaft hat spä­tes­tens vier Mona­te nach Ablauf des Geschäfts­jahrs eine Erklä­rung zur geson­der­ten Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen abzu­ge­ben (§ 13 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 a.F.). Die Fest­stel­lungs­er­klä­rung steht gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 a.F. einer geson­der­ten Fest­stel­lung gleich. Stellt das Finanz­amt mate­ri­el­le Feh­ler der geson­der­ten Fest­stel­lung nach § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 a.F. fest, sind gemäß § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. die Unter­schieds­be­trä­ge zwi­schen den erklär­ten Besteue­rungs­grund­la­gen und den zutref­fen­den Besteue­rungs­grund­la­gen geson­dert fest­zu­stel­len.

Die Vor­aus­set­zun­gen für die geson­der­te Fest­stel­lung eines Unter­schieds­be­trags nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. lie­gen im Streit­fall vor. Denn die vom Klä­ger gemäß § 13 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 a.F. erklär­ten Besteue­rungs­grund­la­gen waren inso­weit mate­ri­ell feh­ler­haft, als der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der in Groß­bri­tan­ni­en bele­ge­nen Immo­bi­lie als gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 a.F. i.V.m. dem DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 steu­er­frei behan­delt wor­den ist. Zwar sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 a.F. die auf Invest­ment­an­tei­le aus­ge­schüt­te­ten sowie die aus­schüt­tungs­glei­chen Erträ­ge bei der Ver­an­la­gung der Ein­kom­men­steu­er oder Kör­per­schaft­steu­er inso­weit außer Betracht zu las­sen, als sie aus einem aus­län­di­schen Staat stam­men­de Ein­künf­te ent­hal­ten, für die die Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land (Deutsch­land) auf Grund eines Abkom­mens zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) auf die Aus­übung des Besteue­rungs­rechts ver­zich­tet hat. Auf die Besteue­rung des aus dem Ver­kauf der Immo­bi­lie resul­tie­ren­den Ver­äu­ße­rungs­ge­winns hat Deutsch­land im Rah­men des DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 jedoch nicht ver­zich­tet.

Aus abkom­mens­recht­li­cher Sicht han­delt es sich bei dem strei­ti­gen Gewinn um einen Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens, den Groß­bri­tan­ni­en als Bele­gen­heits­staat besteu­ern darf (Art. – VIII Abs. 1 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970). Da der Gewinn in Groß­bri­tan­ni­en besteu­ert wer­den darf, ist er im Grund­satz von der Bemes­sungs­grund­la­ge der deut­schen Steu­er aus­zu­neh­men, soweit er auf eine in Deutsch­land ansäs­si­ge Per­son ent­fällt (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halb­satz 1 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970). Die­se Rechts­fol­ge tritt aber nur dann ein, wenn der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn in Groß­bri­tan­ni­en steu­er­pflich­tig ist (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halb­satz 2 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970). Dar­an fehlt es hier.

Zwar ist anhand der Fest­stel­lun­gen des ange­foch­te­nen Urteils davon aus­zu­ge­hen, dass die Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks gemäß bri­ti­schem Steu­er­recht2 eine Nach­ver­steue­rung („Claw back”) von zuvor auf das Grund­stück gel­tend gemach­ten Abset­zun­gen für Abnut­zung (AfA) aus­ge­löst hat. Wie der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem Urteil in BFHE 232, 145, BSt­Bl II 2011, 482 ent­schie­den hat, ist in die­ser bri­ti­schen Claw-back-Besteue­rung jedoch kei­ne dem Besteue­rungs­rück­fall ent­ge­gen­ste­hen­de Besteue­rung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns i.S. des Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halb­satz 2 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 zu sehen.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat sein Ergeb­nis damit begrün­det, dass mit der Claw-back-Besteue­rung sowohl aus bri­ti­scher Sicht als auch aus der Per­spek­ti­ve des deut­schen Rechts nicht ein Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung erfasst, son­dern nur die in der Ver­gan­gen­heit vor­ge­nom­me­ne Besteue­rung der lau­fen­den Gewin­ne des Ver­äu­ße­rers kor­ri­giert wer­de. Es wer­de inso­weit ein in der Ver­gan­gen­heit erlang­ter Steu­er­vor­teil zurück­ge­for­dert. Der Ver­äu­ße­rungs­vor­gang sei hier­für nur das aus­lö­sen­de Moment. Das erge­be sich aus dem Umstand, dass das bri­ti­sche Recht zwi­schen Gewin­nen auf der Ein­kunfts­ebe­ne („gains”) und sol­chen auf der Ebe­ne der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne („capi­tal gains”) unter­schei­de und dass die Vor­nah­me der AfA und deren Rück­gän­gig­ma­chung gera­de nicht der Ermitt­lung der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne, der „capi­tal gains”, son­dern der­je­ni­gen der „gains” auf der Ein­kunfts­ebe­ne zuge­ord­net wer­de, er also nicht die Kate­go­rie der Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne betref­fe.

Hier­an ist fest­zu­hal­ten3. Einen trif­ti­gen Grund für eine Abkehr von der Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung zeigt die Revi­si­on nicht auf. Sie trägt vor, die in Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halb­satz 2 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 nor­mier­te Aus­nah­me von der Frei­stel­lung ver­lan­ge ledig­lich eine tat­säch­li­che Steu­er­pflicht in Groß­bri­tan­ni­en. Dass es sich um eine sol­che Steu­er­pflicht han­deln müss­te, die sich in Deutsch­land in sys­te­ma­ti­scher Hin­sicht als Besteue­rung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns dar­stel­le, wer­de nicht ver­langt. Es genü­ge viel­mehr jede Steu­er­pflicht, gleich­viel, wel­cher Ein­kunfts­art sie im Bele­gen­heits­staat zuge­ord­net wer­de. Die Steu­er­pflicht sei weder auf eine bestimm­te Ein­kunfts­art zu ver­en­gen noch auf eine bestimm­te Tech­nik, nach wel­cher die Besteue­rungs­grund­la­gen fest­zu­le­gen und zu ermit­teln sei­en. Maß­ge­bend sei, dass die Steu­er­pflicht durch die Ver­äu­ße­rung des unbe­weg­li­chen Ver­mö­gens bedingt und recht­lich und/​oder wirt­schaft­lich auf die Erfas­sung stil­ler Reser­ven gerich­tet sei. Dies sei bei der bri­ti­schen Claw-back-Besteue­rung der Fall4.

Dem ist jedoch ent­ge­gen­zu­hal­ten, dass Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halb­satz 2 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 dadurch, dass er „die in Arti­kel – VIII Absatz 1 genann­ten Gewin­ne” von der Frei­stel­lung aus­nimmt, wenn „sie” im Ver­ei­nig­ten König­reich steu­er­pflich­tig sind, dahin zu ver­ste­hen ist, dass das Objekt des bri­ti­schen Besteue­rungs­zu­griffs auch aus der Per­spek­ti­ve des bri­ti­schen Rechts als Ver­äu­ße­rungs­ge­winn defi­niert sein muss und dass es nicht aus­reicht, dass die Ver­äu­ße­rung der Immo­bi­lie ledig­lich das aus­lö­sen­de Moment für den Besteue­rungs­zu­griff dar­stellt.

Das Finanz­amt war am Erlass des ange­foch­te­nen Bescheids nicht durch § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO gehin­dert. Danach darf bei der Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids nicht zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­tigt wer­den, dass sich die Recht­spre­chung eines obers­ten Gerichts­hofs des Bun­des geän­dert hat, die bei der bis­he­ri­gen Steu­er­fest­set­zung von der Finanz­be­hör­de ange­wen­det wor­den ist.

Es spricht aller­dings alles dafür, dass die in ihrem unmit­tel­ba­ren Anwen­dungs­be­reich für die Ände­rung oder Auf­he­bung bestands­kräf­ti­ger Steu­er­be­schei­de gel­ten­den Ver­trau­ens­schutz­re­ge­lun­gen des § 176 AO ent­spre­chend auf die geson­der­te Fest­stel­lung von Unter­schieds­be­trä­gen nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. anwend­bar sind5. Denn bei die­ser han­delt es sich im Ergeb­nis um eine Kor­rek­tur der gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 a.F. einer geson­der­ten Fest­stel­lung gleich­ste­hen­den Fest­stel­lungs­er­klä­rung der Invest­ment­ge­sell­schaft. Jedoch sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO in Erman­ge­lung einer Recht­spre­chungs­än­de­rung im Streit­fall nicht erfüllt.

Eine Ände­rung der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung i.S. von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO liegt vor, wenn ein im Wesent­li­chen gleich­ge­la­ger­ter Sach­ver­halt nun­mehr anders ent­schie­den wur­de als bis­her6. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Klä­gers7 ist dabei weder auf ein „Gesamt­bild der Recht­spre­chung” noch auf blo­ße Schluss­fol­ge­run­gen aus frü­he­ren Ent­schei­dun­gen des BFH abzu­stel­len8.

Nach die­sen Maß­ga­ben hat die Vor­in­stanz zu Recht ange­nom­men, dass der Bun­des­fi­nanz­hof mit sei­nem Urteil in BFHE 232, 145, BSt­Bl II 2011, 482, auf das der ange­foch­te­ne Bescheid sich inhalt­lich stützt, kei­ne Ände­rung der in dem BFH, Urteil vom 27.08.1997 – I R 127/​959 zum Aus­druck gekom­me­nen Rechts­auf­fas­sung vor­ge­nom­men hat.

Das letzt­ge­nann­te BFH, Urteil betraf Art. 23 Abs. 3 des Abkom­mens zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und Kana­da zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung auf dem Gebiet der Steu­ern vom Ein­kom­men und bestimm­ter ande­rer Steu­ern vom 17.07.1981 -DBA-Kana­da 1981-10, dem zufol­ge für die Zwe­cke jenes Metho­den­ar­ti­kels Gewin­ne oder Ein­künf­te einer in einem Ver­trags­staat ansäs­si­gen Per­son (nur dann) als aus Quel­len inner­halb des ande­ren Ver­trags­staats stam­mend gel­ten, wenn sie in Über­ein­stim­mung mit die­sem Abkom­men im ande­ren Ver­trags­staat besteu­ert wer­den. In dem Urteil in BFHE 184, 326, BSt­Bl II 1998, 58 hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, dass es sich bei Gewin­nen oder Ein­künf­ten i.S. von Art. 23 Abs. 3 DBA-Kana­da 1981 immer nur um sol­che im Sin­ne der ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten gemäß Art. 6 bis 21 DBA-Kana­da 1981 han­de­le. Wür­den die Gewin­ne oder Ein­künf­te im Rah­men einer die­ser Ein­kunfts­ar­ten in Kana­da der Besteue­rung unter­wor­fen, stamm­ten sie des­halb aus kana­di­schen Quel­len gemäß Art. 23 Abs. 3 DBA-Kana­da 1981; in wel­chem Umfang sie von der kana­di­schen Besteue­rung erfasst wür­den oder ob dort alle Ein­kunfts­tei­le im Rah­men der kana­di­schen Steu­er­ver­an­la­gung zu einer kon­kre­ten Steu­er­zah­lungs­pflicht führ­ten, sei für die Frei­stel­lung der Ein­künf­te und Gewin­ne von der inlän­di­schen Besteue­rung unbe­acht­lich. Art. 23 Abs. 3 DBA-Kana­da 1981 ent­hal­te ledig­lich eine qua­li­ta­tiv-kon­di­tio­na­le Vor­aus­set­zung der Besteue­rung in Kana­da („wenn”), nicht jedoch eine sol­che quan­ti­ta­ti­ver Art („soweit”). Von daher sei es nicht mög­lich, den betref­fen­den Gewinn „zu sezie­ren und in sei­ne Ein­zel­tei­le zu zer­le­gen”.

Das BFH, Urteil in BFHE 232, 145, BSt­Bl II 2011, 482 betrifft dem­ge­gen­über mit Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halb­satz 2 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 eine spe­zi­el­le, aus­schließ­lich für Ver­äu­ße­rungs­ge­win­ne aus dem Ver­kauf von Immo­bi­li­en gel­ten­de Rück­fall­klau­sel und geht der Fra­ge nach, ob die bri­ti­sche Claw-back-Besteue­rung als Besteue­rung eines sol­chen Ver­äu­ße­rungs­ge­winns ange­se­hen wer­den kann. Dem BFH, Urteil in BFHE 184, 326, BSt­Bl II 1998, 58 lag eine ver­gleich­ba­re Fra­ge­stel­lung nicht zugrun­de. Viel­mehr war das BFH, Urteil in BFHE 232, 145, BSt­Bl II 2011, 482 das ers­te (und bis­her ein­zi­ge) Urteil, mit dem die­se Rechts­fra­ge höchst­rich­ter­lich ent­schie­den wor­den ist11.

Mit dem BFH, Urteil in BFHE 232, 145, BSt­Bl II 2011, 482 hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof auch weder aus­drück­lich noch im Ergeb­nis von der Aus­sa­ge des BFH, Urteils in BFHE 184, 326, BSt­Bl II 1998, 58 distan­ziert, nach dem ein Besteue­rungs­rück­fall, der ent­spre­chend der For­mu­lie­rung des betref­fen­den DBA ein­tritt, „wenn” der ande­re Staat die ent­spre­chen­den Ein­künf­te oder Gewin­ne besteu­ert, bereits dann voll­um­fäng­lich greift, wenn die betref­fen­den Ein­künf­te oder Gewin­ne in dem ande­ren Staat auch nur zu einem Teil steu­er­pflich­tig sind. An die­ser Recht­spre­chung, die kei­nen nähe­ren Bezug zur Fra­ge der Beur­tei­lung der bri­ti­schen Claw-back-Besteue­rung im Lich­te des Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halb­satz 2 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964/​1970 auf­weist, hat der Bun­des­fi­nanz­hof viel­mehr nach Erge­hen des BFH, Urteils in BFHE 232, 145, BSt­Bl II 2011, 482 in stän­di­ger Recht­spre­chung fest­ge­hal­ten12.

Das Finanz­amt hat den sich aus der feh­ler­haf­ten Fest­stel­lungs­er­klä­rung des Klä­gers im Ver­gleich zur mate­ri­ell zutref­fen­den Rechts­la­ge erge­ben­den Unter­schieds­be­trag i.S. des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. je Invest­ment­an­teil zu Recht anhand der zum 30.09.2007 umlau­fen­den Fonds­an­tei­le bemes­sen und mit … EUR fest­ge­stellt.

Die Besteue­rungs­grund­la­gen i.S. des § 5 Abs. 1 InvStG 2004 a.F. sind in der Fest­stel­lungs­er­klä­rung der Invest­ment­ge­sell­schaft nach § 13 Abs. 2 InvStG 2004 a.F. jeweils auf einen Invest­ment­an­teil bezo­gen zu erklä­ren13. Dies ergibt sich aus § 5 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 InvStG 2004 a.F., der eine Bekannt­ma­chung der jewei­li­gen Besteue­rungs­grund­la­gen „bezo­gen auf einen Invest­ment­an­teil” ver­langt. Auf jeweils einen Invest­ment­an­teil bezieht sich daher auch die Wir­kung der Fest­stel­lungs­er­klä­rung als geson­der­te Fest­stel­lung gemäß § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 a.F., wor­aus wie­der­um abzu­lei­ten ist, dass auch die Fest­stel­lung eines Unter­schieds­be­trags nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. anteils­be­zo­gen zu erfol­gen hat.

Für die geson­der­te Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags je Invest­ment­an­teil nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. hat die Finanz­be­hör­de die Anzahl der zum jewei­li­gen Stich­tag der mate­ri­ell feh­ler­haf­ten Fest­stel­lungs­er­klä­rung umlau­fen­den Invest­ment­an­tei­le zugrun­de zu legen. Das waren im Streit­fall die zum 30.09.2007 umlau­fen­den … Stück. Dies ergibt sich unmit­tel­bar aus dem Wort­laut des § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F., der die geson­der­te Fest­stel­lung der „Unter­schieds­be­trä­ge zwi­schen den erklär­ten und den zutref­fen­den Besteue­rungs­grund­la­gen” ver­langt. Für die vom Klä­ger im ers­ten Hilfs­an­trag gefor­der­te Bemes­sung des Unter­schieds­be­trags je Anteil anhand der ‑zum Fest­stel­lungs­zeit­punkt noch nicht bekann­ten- Zahl der Antei­le, die im Zeit­punkt der Unan­fecht­bar­keit des ange­foch­te­nen Fest­stel­lungs­be­scheids umlau­fen wer­den, fehlt es an einer gesetz­li­chen Grund­la­ge.

Den zwei­ten Hilfs­an­trag des Klä­gers, den Unter­schieds­be­trag aus Bil­lig­keits­grün­den gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO mit dem Betrag fest­zu­stel­len, der sich ergibt, wenn der (Fehler-)Betrag von … EUR durch die Anzahl der Anteils­schei­ne geteilt wird, die zum Ende des Geschäfts­jahrs des Klä­gers, in des­sen Ver­lauf die Unan­fecht­bar­keit der Fest­stel­lung ein­tritt, umlau­fen, haben Finanz­amt und Finanz­ge­richt im Ergeb­nis zu Recht abge­lehnt.

Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO kön­nen Steu­ern nied­ri­ger fest­ge­setzt wer­den und ein­zel­ne Besteue­rungs­grund­la­gen, die die Steu­ern erhö­hen, bei der Fest­set­zung der Steu­er unbe­rück­sich­tigt blei­ben, wenn die Erhe­bung der Steu­er nach der Lage des ein­zel­nen Falls unbil­lig wäre. Die Bestim­mung ist über § 181 Abs. 1 Satz 1 AO auch in Bezug auf geson­der­te Fest­stel­lun­gen von Besteue­rungs­grund­la­gen anwend­bar14. Eine Unbil­lig­keit aus ‑hier allein infra­ge kom­men­den- sach­li­chen Grün­den liegt vor, wenn die Steu­er­fest­set­zung (bzw. die Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen) zwar dem Wort­laut des Geset­zes ent­spricht, aber des­sen Wer­tun­gen zuwi­der­läuft. Das setzt vor­aus, dass der Gesetz­ge­ber die Grund­la­gen für die Fest­set­zung oder Fest­stel­lung anders als tat­säch­lich gesche­hen gere­gelt hät­te, wenn er die zu beur­tei­len­de Fra­ge als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hät­te. Eine für den Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­ge Rechts­fol­ge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt dage­gen kei­ne Bil­lig­keits­maß­nah­me15.

Mit sach­li­chen Bil­lig­keits­er­wä­gun­gen lässt sich eine Her­ab­set­zung des Unter­schieds­be­trags nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. nicht begrün­den.

Der Klä­ger hat eine sach­li­che Unbil­lig­keit der Fest­stel­lung des anhand der im Feh­ler­jahr umlau­fen­den Antei­le errech­ne­ten Unter­schieds­be­trags dar­aus abge­lei­tet, dass die Invest­ment­ge­sell­schaft den fest­ge­stell­ten Unter­schieds­be­trag gemäß § 13 Abs. 4 Satz 3 InvStG 2004 a.F. erst in der Fest­stel­lungs­er­klä­rung für das Geschäfts­jahr zu berück­sich­ti­gen hat, in dem die geson­der­te Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags unan­fecht­bar gewor­den ist. Die­se zeit­li­che Ver­schie­bung füh­re ‑ins­be­son­de­re infol­ge der im Jahr 2009 voll­zo­ge­nen Ver­schmel­zung mit dem ande­ren Fonds- dazu, dass die Zahl der Anle­ger, die spä­ter von der Kor­rek­tur nach­tei­lig betrof­fen sein wer­den, signi­fi­kant höher sei, als die Zahl der Anle­ger, die sei­ner­zeit von dem Feh­ler pro­fi­tiert hät­ten.

Inwie­fern in die­sen Umstän­den eine sach­li­che Unbil­lig­keit i.S. von § 163 Abs. 1 Satz 1 AO gese­hen und ob eine sol­che durch die vom Klä­ger erstreb­te Her­ab­set­zung des fest­ge­setz­ten Unter­schieds­be­trags aus­ge­gli­chen wer­den könn­te, bedarf indes­sen im Streit­fall kei­ner Erör­te­rung mehr. Denn die Rechts­la­ge hat sich durch die im Zuge der Reform des Invest­ment­steu­er­rechts in das Invest­ment­steu­er­ge­setz 2004 ein­ge­füg­ten Über­gangs­re­ge­lun­gen des § 13 Abs. 4a und 4b InvStG 2004 i.d.F. des Geset­zes zur Reform der Invest­ment­be­steue­rung (Invest­ment­steu­er­re­form­ge­setz – InvS­tRefG) vom 19.07.201616 ‑InvStG 2004 n.F.- in auch für den Streit­fall rele­van­ter Wei­se geän­dert.

Gemäß § 13 Abs. 4a Satz 1 InvStG 2004 n.F. ist § 13 Abs. 4 Satz 3 InvStG 2004 a.F./n.F. u.a. dann nicht anzu­wen­den, wenn die Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F./n.F. nach dem 31.12 2017 unan­fecht­bar wird. Statt­des­sen hat die Invest­ment­ge­sell­schaft die Unter­schieds­be­trä­ge in die­sem Fall mit Anga­be des Geschäfts­jahrs, in dem der mate­ri­el­le Feh­ler ein­ge­tre­ten ist, im Bun­des­an­zei­ger zu ver­öf­fent­li­chen (§ 13 Abs. 4a Satz 2 InvStG 2004 n.F.). Der Unter­schieds­be­trag gilt in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum als zuge­flos­sen, in dem er im Bun­des­an­zei­ger ver­öf­fent­licht wird (§ 13 Abs. 4b Satz 1 InvStG 2004 n.F.). Nach der Bestim­mung des § 13 Abs. 4b Satz 2 InvStG 2004 n.F. gilt der Unter­schieds­be­trag aber nur gegen­über den­je­ni­gen Anle­gern als zuge­flos­sen, denen am letz­ten Tag des Geschäfts­jahrs, in dem der mate­ri­el­le Feh­ler ein­ge­tre­ten ist, Antei­le an dem Invest­ment­fonds zuzu­rech­nen sind.

Für die von die­ser Rege­lung umfass­ten Fäl­le kommt es dem­nach nicht mehr zu der vom Klä­ger bemän­gel­ten undif­fe­ren­zier­ten und für Anle­ger und Depot­ban­ken nicht erkenn­ba­ren Ein­be­zie­hung des fest­ge­stell­ten Unter­schieds­be­trags in die auf die Unan­fecht­bar­keit fol­gen­de Fest­stel­lungs­er­klä­rung der Invest­ment­ge­sell­schaft. Viel­mehr wird durch § 13 Abs. 4b Satz 2 InvStG 2004 n.F. dafür Sor­ge getra­gen, dass von vorn­her­ein nur die zum Schluss des Feh­ler­jahrs betei­lig­ten Anle­ger von der Fest­stel­lung des Unter­schieds­be­trags betrof­fen wer­den.

Die Rege­lun­gen des § 13 Abs. 4a und 4b InvStG 2004 n.F. sind auf die ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­che Fest­stel­lung anzu­wen­den. Denn der ange­foch­te­ne Fest­stel­lungs­be­scheid wird erst dann i.S. von § 13 Abs. 4a Satz 1 InvStG 2004 n.F. unan­fecht­bar, wenn das vor­lie­gen­de BFH, Urteil rechts­kräf­tig gewor­den, d.h. im Fall des hier maß­geb­li­chen § 104 Abs. 2 FGO bei­den Betei­lig­ten an Ver­kün­dungs statt zuge­stellt wor­den ist17. Nach dem gewöhn­li­chen Geschäfts­gang beim BFH ist es aus­ge­schlos­sen, dass dies vor dem 1.01.2018 gesche­hen wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Novem­ber 2017 – I R 55/​15

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 09.12 2010 – I R 49/​09, BFHE 232, 145, BSt­Bl II 2011, 482
  2. Capi­tal Allo­wan­ces Act
  3. zustim­mend Hahn, juris­PR-Steu­erR 19/​2011 Anm. 2; KB, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2011, 268
  4. ähn­lich Eisenack/​Pohl, IStR 2011, 259, 262
  5. vgl. Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen ‑BMF‑, Schrei­ben vom 18.08.2009, BSt­Bl I 2009, 931, Rz 232; Plet­scha­cher in Moritz/​Jesch, InvStG, § 13 Rz 59; Blümich/​Hammer § 13 InvStG 2004 Rz 21
  6. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 21.11.2000 – IX R 2/​96, BFHE 193, 460, BSt­Bl II 2001, 789, m.w.N.
  7. vgl. auch Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 176 AO Rz 15
  8. BFH, Urteil vom 10.06.2008 – VIII R 79/​05, BFHE 222, 320, BSt­Bl II 2008, 863
  9. BFHE 184, 326, BSt­Bl II 1998, 58
  10. BGBl II 1982, 802, BSt­Bl I 1982, 752
  11. so auch Hahn, juris­PR-Steu­erR 19/​2011 Anm. 2
  12. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 19.12 2013 – I B 109/​13, BFHE 244, 40 ‑zum DBA-Irland 1962-; BFH, Urteil vom 20.05.2015 – I R 68/​14, BFHE 250, 96, BSt­Bl II 2016, 90 ‑zu Art. – XI Abs. 5 DBA-Groß­bri­tan­ni­en 1964÷1970−; BFH, Urteil vom 21.01.2016 – I R 49/​14, BFHE 253, 115, BSt­Bl II 2017, 107 ‑zum DBA-Spa­ni­en 1966-
  13. Röh­rich in Beckmann/​Scholtz/​Vollmer, Invest­ment, § 13 InvStG Rz 26; Plet­scha­cher in Moritz/​Jesch, a.a.O., § 13 Rz 22; Blümich/​Hammer, § 13 InvStG 2004 Rz 19
  14. vgl. Bran­dis in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 181 AO Rz 4; Oel­le­rich in Gosch, AO § 163 Rz 10
  15. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 21.12 2016 – I R 24/​15, BFH/​NV 2017, 923, m.w.N.
  16. BGBl I 2016, 1730, BSt­Bl I 2016, 731
  17. vgl. Brandt in Gosch, FGO § 110 Rz 38; s.a. zur ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on nach § 116 Abs. 2 der Ver­wal­tungs­ge­richts­ord­nung: Clausing/​Kimmel in Schoch/​Schneider/​Bier, VwGO, § 116 Rz 10; Ber­lit in Posser/​Wolff, VwGO, 2. Aufl., § 140 Rz 6; Neu­mann in Sodan/​Ziekow, VwGO, 4. Aufl., § 140 Rz 7