Bürgschaftsinanspruchnahme als nachträgliche Anschaffungskosten

Die Bürgschaftsinanspruchnahme eines GmbH-Gesellschafters kann zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der GmbH führen.

Bürgschaftsinanspruchnahme als nachträgliche Anschaffungskosten

In einem beim Finanzgericht Düsseldorf anhängigen Fall war streitig, ob die Bürgschaftsinanspruchnahme eines GmbH-Gesellschafters zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung führt. Der Kläger war Gesellschafter-Geschäftsführer einer Bauträger-GmbH und musste im Jahr 1999 gegenüber der finanzierenden Bank eine unbeschränkte selbstschuldnerische Bürgschaft zur Sicherung der Verbindlichkeiten der GmbH übernehmen. Nachdem er aus der Bürgschaft in Höhe von rund 700.000 € in Anspruch genommen und die Gesellschaft im Jahr 2008 im Handelsregister gelöscht worden war, begehrte er, den Auflösungsverlust um diesen Betrag zu erhöhen. Das beklagte Finanzamt verweigerte den Abzug.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat den erforderlichen eigenkapitalersetzenden Charakter der Bürgschaft bejaht und der Klage stattgegeben. Es handele sich um eine sog. Krisenbürgschaft. Zwar reiche es nicht aus, wenn die Gesellschaft einen Bankkredit zu marktüblichen Konditionen routinemäßig nur unter der Bedingung erhalte, dass sich der Gesellschafter hierfür persönlich verbürge. Kreditunwürdigkeit sei aber gegeben, wenn – wie im Streitfall – die Gesellschaft selbst nicht über ausreichende Sicherheiten verfüge, um sich am Kapitalmarkt zu finanzieren. Dabei sei eine objektive Betrachtungsweise geboten.

Bei der Ermittlung der Höhe des Auflösungsverlustes ist der Betrag der Bürgschaftsinanspruchnahme verlusterhöhend zu berücksichtigen.

Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen. Der Begriff der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2 EStG ist mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen. Er umfasst nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten i.S. der §§ 9, 20 EStG noch Veräußerungskosten sind. Als nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG kommen nicht nur Aufwendungen in Betracht, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachschüsse (§§ 26 ff. GmbHG) oder verdeckte Einlagen zu werten sind, sondern auch Verluste aus Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters. Dazu gehören insbesondere auch Leistungen aus einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaft, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist. Aufwendungen, die dem Gesellschafter aus dem Wertverlust einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme aus einer zugunsten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaft entstehen, sind allerdings nur dann als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu berücksichtigen, wenn das Darlehen oder die Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter hatte1.

Eine Bürgschaftsverpflichtung ist im Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs als eigenkapitalersetzend anzusehen, wenn sie zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft bereits in der sog. Krise befand (sog. Krisenbürgschaft) oder wenn die Bürgschaft (auch) für den Fall der Krise bestimmt war (sog. krisenbestimmte Bürgschaft). Darüber hinaus ist die Bürgschaft eigenkapitalersetzend, wenn sie im Rahmen eines Finanzplans übernommen wird (sog. Finanzplanbürgschaft). In diesen Fällen sind die nachträglichen Anschaffungskosten mit dem Nennwert des Rückgriffsanspruchs aus der Bürgschaft anzusetzen2. Weiterhin kann eine Bürgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen, wenn sie zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft noch nicht in der Krise befand, sie aber bei Eintritt der Krise stehen gelassen wurde (sog. stehengelassene Bürgschaft). In diesem Fall ist für die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten der gemeine Wert des Rückgriffsanspruchs in dem Zeitpunkt maßgebend, in dem der Gesellschafter es trotz eingetretener Krise mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis unterließ, sein Bürgschaftsengagement zu beenden, obwohl er von der Gesellschaft die Freistellung von seiner Bürgschaftsverpflichtung verlangen konnte3.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die vom Kläger eingegangene Bürgschaft als eigenkapitalersetzend anzusehen. Zum Zeitpunkt der Abgabe des Bürgschaftsversprechens im Jahr 1999 befand sich die „S-GmbH“ bereits in einer Krise, so dass es sich vorliegend um den Fall einer sog. Krisenbürgschaft handelt.

Als Krise wird in § 32a Abs. 1 GmbHG a.F. der Zeitpunkt definiert, in dem die Gesellschafter der Gesellschaft „als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten“. Eine Krise besteht – über die hier nicht einschlägigen Fälle der Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit hinaus – i.d.R. dann, wenn die Gesellschaft kreditunwürdig ist4. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist eine Gesellschaft als kreditunwürdig anzusehen, wenn sie nicht in der Lage ist, aus eigener Kraft, insbesondere unter Nutzung eigener Vermögenswerte als Kreditsicherheit, einen Kredit zu marktüblichen Konditionen zu erhalten5. Dieser Rechtsprechung hat sich auch der Bundesfinanzhof angeschlossen6.

Erhält die Gesellschaft – wie hier – einen Bankkredit zu marktüblichen Konditionen nur unter der Bedingung, dass sich der Gesellschafter hierfür persönlich verbürgt, kann allerdings allein aus diesem Umstand nicht darauf geschlossen werden, dass die Gesellschaft kreditunwürdig ist. Insoweit bedarf es nach der ganz herrschenden Auffassung im Zivilrecht, der sich das Finanzgericht anschließt7, einer weiteren Abgrenzung. Denn ein solches Verlangen entspricht häufig einer „bankmäßigen Routine“, die darauf abzielt, ein Zeichen des Gesellschafters zu erhalten, dass er sich über die übernommene Einlage hinaus mit der Gesellschaft identifiziert8. Auch in diesen Fällen kommt es daher maßgeblich darauf an, ob die Gesellschaft über ausreichende Sicherheiten verfügt, um sich am Kapitalmarkt zu finanzieren. Solange die Gesellschaft selbst über Vermögenswerte verfügt, die im Allgemeinen ein außenstehender Dritter als Sicherheit akzeptieren würde, ist das Bestehen einer Kreditunwürdigkeit regelmäßig zu verneinen9. Verfügt die Gesellschaft dagegen nicht über ausreichende Sicherheiten, um die erforderlichen Kredite zu besichern, und müssen aus diesem Grund die Gesellschafter aus ihrem Vermögen Sicherheiten bestellen, weist dies auf die Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft hin10.

Im Streitfall steht nach einer Gesamtwürdigung aller Umstände zur Überzeugung des Finanzgerichts Düsseldorf fest, dass der „S-GmbH“ im Mai 1999, als der Kläger die Bürgschaft einging, ausreichende Sicherheiten fehlten und sie deshalb kreditunwürdig und in der Krise befindlich war.

Das Finanzgericht Düsseldorf würdigt die Aussage des Zeugen „H“ dahingehend, dass zwei Ursachen ausschlaggebend dafür waren, dass sich der Kläger zum damaligen Zeitpunkt für den Kredit verbürgen musste. Zum einen entsprach diese Vorgehensweise der banküblichen Praxis bei der „T-Bank“ „E-Stadt“. Der Zeuge „H“ hat insoweit ausgesagt, dass es seinerzeit „Standard“ gewesen sei, vom Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH die Abgabe eines Bürgschaftsversprechens zu verlangen. Zur Erläuterung hat der Zeuge nachvollziehbar ausgeführt, dass dieses Vorgehen in seinem Geschäftsbereich, der Bauträgerfinanzierung, bei allen juristischen Personen allgemein üblich gewesen sei, um sicherzugehen, dass der hinter der juristischen Person stehende Gesellschafter selbst von dem Projekt überzeugt ist.

Zum anderen ist der Aussage des Zeugen „H“ aber auch zu entnehmen, dass die „T-Bank“ „E-Stadt“ die Sicherheiten, die die „S-GmbH“ zu bieten hatte, als nicht ausreichend angesehen hat. Der Zeuge hat insoweit ausgeführt, dass die „T-Bank“ einen Beleihungswert für beide Objekte in Höhe von 1,7 Mio. DM ermittelt hatte. Zur Absicherung des Kredits über 1,5 Mio. DM habe eine Grundschuld auf dem Grundstück in Höhe von 1 Mio. DM und eine Bankbürgschaft der „I-Bank“ über 500.000 DM zur Verfügung gestanden. Ungeachtet dessen habe die „T-Bank“ aber dennoch Bedarf für zusätzliche Sicherheiten gesehen, da bei einem Bauträgervorhaben jederzeit noch Ereignisse eintreten könnten, die den Beleihungswert schmälern könnten.

Das Finanzgericht Düsseldorf hält die wirtschaftlichen Überlegungen, die der Zeuge „H“ nachvollziehbar dargelegt hat, für ausreichend, um daraus die Schlussfolgerung ziehen zu können, dass die „S-GmbH“ ohne eine Verbürgung des Klägers keinen Kredit zu marktüblichen Zinsen am Kapitalmarkt hätte aufnehmen können. Dabei verkennt das Finanzgericht nicht, dass in der vorliegenden Konstellation nominal betrachtet ein Beleihungswert des Grundstücks ermittelt worden war, der über dem Betrag des von der „S-GmbH“ beantragten Kredits lag. Aus Sicht des Finanzgerichts Düsseldorf reicht eine solche Nominalbetrachtung aber nicht aus, um vom Bestehen ausreichender Sicherheiten ausgehen zu können. Vielmehr ist insoweit dem Umstand Rechnung zu tragen, dass – wovon offenbar auch der Zeuge „H“ ausgeht – ein Bauträgervorhaben mit nicht unerheblichen Unwägbarkeiten verbunden ist, die zu einer Minderung der Sicherheiten führen können. Aus Sicht der „T-Bank“ „E-Stadt“ als der die Finanzierung übernehmenden Bank waren insoweit mehrere Gesichtspunkte in die Betrachtung einzubeziehen, die aus Sicht des Finanzgerichts Düsseldorf ein erhöhtes Absicherungsbedürfnis gerechtfertigt erscheinen ließen. Zunächst verfügte die „S-GmbH“ zum Zeitpunkt des Kreditantrags nur über eine in Relation zum beantragten Kreditvolumen äußerst geringe Eigenkapitalausstattung von 50.000 DM. Darüber hinaus besaß die „S-GmbH“ bis zu diesem Zeitpunkt keinerlei Erfahrung und Expertise auf dem Gebiet des Wohnungsbaus. Es handelte sich um das erste Projekt einer neu gegründeten Gesellschaft. Für die Bonitätsbeurteilung eines Bauträgers ist es jedoch von besonderer Bedeutung, ob dieser schon Geschäftserfahrung gesammelt und sich aus der Abwicklung früherer Projekte bereits einen Ruf erarbeitet hat11. Im Streitfall kommt hinzu, dass der Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer im Hauptberuf einer Tätigkeit nachging, die keine irgendwie geartete Nähe zur Baubranche aufwies. Schließlich befand sich die „S-GmbH“ im Jahr 1999 in einer besonderen Situation. Sie war auf eine schnelle Kreditgewährung angewiesen, da die „I-Bank“ als die ursprünglich finanzierende Bank – wie vom Kläger glaubhaft dargelegt wurde – plötzlich und ohne Angaben von Gründen aus dem Bauprojekt ausgestiegen war. Aus Sicht der „T-Bank“ „E-Stadt“ musste auch dieser Umstand als ein erhöhtes Risiko gewertet werden.

Ob eine andere Bank der „S-GmbH“ in dieser Situation zum damaligen Zeitpunkt einen Kredit zu marktüblichen Konditionen gewährt hätte, ohne eine zusätzliche Sicherheit in Gestalt einer Bürgschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers zu verlangen, hat das Finanzgericht nicht aufklären können. Der Zeuge „H“ hat auf eine entsprechende Nachfrage keine Antwort zu geben vermocht. Verhandlungen mit anderen Banken hat der Kläger nicht geführt. Eine weitere Aufklärung dieser Frage ist daher aus Sicht des Finanzgerichts Düsseldorf bereits aus praktischen Gründen nur schwerlich möglich, aber jedenfalls auch nicht geboten. Für die Beurteilung, ob eine Sicherheit im Sinne des Eigenkapitalersatzrechts als ausreichend zu qualifizieren ist, ist auf die Sicht eines potentiellen Kreditgebers anhand der jeweiligen Umstände und unter Einbeziehung des individuellen Kreditrisikos im Zeitpunkt der Gewährung der möglicherweise eigenkapitalersetzenden Leistung abzustellen12. Dabei ist jedoch eine objektive Betrachtungsweise geboten. Insbesondere muss nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf der Umstand außer Betracht bleiben, dass es angesichts des starken Wettbewerbs im Kreditsektor immer auch Banken gab und gibt, die nicht nur bereit sind, risikoreiche Geschäfte zu finanzieren, sondern dabei auch weniger strenge Anforderungen an den Beleihungswert stellen. Zwar ist bei der Feststellung des Beleihungswerts eines Grundstücks üblicherweise bereits ein Abschlag zum Verkehrswert berücksichtigt. Ungeachtet dessen entspricht es marktüblichen Gepflogenheiten, dass eine Finanzierung nur bis zu einem bestimmten Prozentsatz des Beleihungswerts vorgenommen wird. Im Streitfall hat sich die „T-Bank“ „E-Stadt“ lediglich eine Grundschuld von 1 Mio. DM auf dem Grundstück einräumen lassen. Dies entspricht einer Quote von ca. 60% des Beleihungswerts. Eine Quote in dieser Höhe, bis zu der Beleihungen vorgenommen werden, sieht das Finanzgericht als marktüblich an13. Das Grundstück, das die „S-GmbH“ zum Zeitpunkt der Kreditaufnahme als Sicherheit stellen konnte, ist daher für Sicherungszwecke lediglich mit einem Betrag von ca. 1 Mio. DM zu bewerten. Über weitere Sicherheiten verfügte die „S-GmbH“ nicht. Die der „T-Bank“ „E-Stadt“ als Sicherheit dienende Bürgschaft der „I-Bank“ über 500.000 DM ist nicht der „S-GmbH“, sondern dem Kläger zuzurechnen, der hierfür einen Avalkredit aufgenommen und eine entsprechende Absicherung übernommen hatte. Die abgetretenen Kaufpreisforderungen aus den bereits geschlossenen Verkaufsverträgen können nicht als eigenständige Sicherheit gewertet werden, da sie sich dem Grunde nach bereits im Beleihungswert widerspiegeln. Hinzu kommt, dass sich mögliche Risiken, die sich in der Bauphase hätten realisieren können, etwa das Auftreten von Baumängeln, auch noch mindernd auf die Kaufpreise ausgewirkt hätten. Bei objektiver Betrachtungsweise war die „S-GmbH“ zum Zeitpunkt der Kreditaufnahme daher als kreditunwürdig zu qualifizieren, da sie den beantragten Kredit lediglich zu 2/3 durch eigene Sicherheiten abdecken konnte.

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes steht der Annahme einer Krise im Streitfall auch nicht entgegen, dass die „S-GmbH“ überhaupt erst im Jahr 1999 ihre Geschäfte aufgenommen hat. Eine Gesellschaft kann in jedem Stadium ihrer Existenz als kreditunwürdig zu beurteilen sein. Im Extremfall ist sie seit ihrer Gründung kreditunwürdig und damit in der Krise14.

Ferner kommt es – ebenfalls entgegen der vom Finanzamt im Klageverfahren (und offenbar allgemein von der Finanzverwaltung) vertretenen Auffassung – für die Frage, ob eine Bürgschaft eigenkapitalersetzend ist, auch nicht darauf an, dass es sich bei einem Teil der durch die Bürgschaft abgesicherten Kredite um Kontokorrentkredite handelte. Nach der zivilgerichtlichen Rechtsprechung, der sich das Finanzgericht anschließt, sind Kontokorrentkredite nicht anders als andere Kredite zu behandeln15. Das Finanzgericht Düsseldorf sieht daher keinen Grund dafür, warum Bürgschaftsversprechen für Kontokorrentkredite in der Gründungsphase einer Gesellschaft grundsätzlich keinen eigenkapitalersetzenden Charakter haben sollten.

Da sich die Berücksichtigung des Verlustes im Streitfall bereits unter dem Gesichtspunkt einer Krisenbürgschaft ergibt, bedurfte es keiner Entscheidung, ob die Bürgschaft auch als Finanzplanbürgschaft anzusehen sein könnte.

Das Halbeinkünfteverfahren kommt im Streitfall nicht zur Anwendung. Der Verlust aus der Auflösung einer wesentlichen Beteiligung an einer GmbH nach § 17 Abs. 4 EStG unterliegt nicht dem sog. Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, wenn seit Geltung des Halbeinkünfteverfahrens keine ganz oder zum Teil steuerfreien Einnahmen aus der Beteiligung an der GmbH erzielt wurden16. Dies ist hier der Fall.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 20. November 2012 – 13 K 180/11 E

  1. vgl. zum vorstehend Dargestellten etwa BFH, Urteil vom 12.12.2000 – VIII R 22/92, BStBl II 2001, 385 unter II.[↩]
  2. vgl. zu den betreffenden Fallgruppen Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 31. Aufl., § 17 Rz. 171 m.w.N.[↩]
  3. vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 31. Aufl., § 17 Rz. 171 m.w.N.[↩]
  4. vgl. zu den Fallgruppen Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, Kommentar zum GmbHG, 18. Aufl., § 32a Rn. 48[↩]
  5. vgl. etwa grundlegend BGH, Urteil vom 24.03.1980 – II ZR 213/77, BGHZ 76, 326[↩]
  6. vgl. etwa BFH, Urteil vom 10.11.1998 – VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348[↩]
  7. so auch bereits FG Düsseldorf, Urteil vom 30.06.2010 – 15 K 1566/09, EFG 2010, 1502, bestätigt durch BFH, Urteil vom 24.01.2012 – IX R 34/10, DStR 2012, 854[↩]
  8. vgl. BGH, Urteile vom 09.10.1986 – II ZR 58/86, NJW 1987, 1080; vom 28.09.1987 – II ZR 28/87, NJW 1988, 824; Goette, Die GmbH, 2. Aufl., § 4 Rn. 45; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, Kommentar zum GmbHG, 18. Aufl., § 32a Rn. 48; Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, Kommentar zum GmbHG, 4. Aufl., § 32a Rn. 42[↩]
  9. vgl. BGH, Urteil vom 28.09.1987 – II ZR 28/87, NJW 1988, 824; Goette, Die GmbH, 2. Aufl., § 4 Rn. 45 Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, Kommentar zum GmbHG, 4. Aufl., § 32a Rn. 42[↩]
  10. vgl. Pentz in Rowedder/Schmidt-Leithoff, Kommentar zum GmbHG, 4. Aufl., § 32a Rn. 42[↩]
  11. vgl. Grziwotz/Koeble, Handbuch Bauträgerrecht, 1. Aufl., Rn. 115; Reithmann/Brych/Manhart, Kauf vom Bauträger, 4. Aufl., Rn. 171 f.[↩]
  12. vgl. etwa BGH, Urteil vom 13.07.1992 II ZR 269/91, NJW 1992, 2891[↩]
  13. vgl. insoweit z.B. die Ausführungen im BGH, Urteil vom 28.09.1987 – II ZR 28/87, NJW 1988, 824 unter 2.[↩]
  14. so zutreffend Fuhrmann/Potsch, DStR 2012, 835[↩]
  15. vgl. OLG Düsseldorf, Urteil vom 17.12.1998 – 6 U 187/97, NZG 1999, 668; OLG Celle, Urteil vom 14.07.1999 – 9 U 342/98, NZG 2000, 104; OLG Schleswig, Urteil vom 31.01.2002 – 5 U 44/01, GmbH-Rundschau 2002, 969; gl.A. auch bereits FG Düsseldorf, Urteil vom 30.06.2010 – 15 K 1566/09 E, EFG 2010, 1502[↩]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 14.07.2009 – IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; BFH, Beschluss vom 18.03.2010 – IX B 227/09, BStBl II 2010, 627[↩]

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