Bürg­schafts­ver­lus­te eines mit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers

Bürg­schafts­ver­lus­te eines mit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers sind als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit oder Kapi­tal­ver­mö­gen abzieh­bar.

Bürg­schafts­ver­lus­te eines mit­tel­bar betei­lig­ten Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Dazu rech­nen alle Auf­wen­dun­gen, die durch die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­nah­men ver­an­lasst sind 1.

Ver­an­lasst in die­sem Sin­ne sind Auf­wen­dun­gen, wenn sie in einem Zusam­men­hang mit der auf Ein­nah­me­er­zie­lung gerich­te­ten beruf­li­chen Tätig­keit ste­hen und zur För­de­rung die­ser steu­er­lich rele­van­ten Tätig­keit getra­gen wer­den. Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit lie­gen danach vor, wenn die Auf­wen­dun­gen den Beruf des Arbeit­neh­mers im wei­tes­ten Sin­ne för­dern. Zu die­sen Auf­wen­dun­gen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zäh­len alle Ver­mö­gens­ab­flüs­se in Geld und Gel­des­wert 2 ein­schließ­lich den Arbeit­neh­mer unfrei­wil­lig tref­fen­de Sub­stanz­ver­lus­te 3.

Wer­bungs­kos­ten kön­nen vor­ab ent­ste­hen. Das ist anzu­neh­men, wenn die Auf­wen­dun­gen in einem hin­rei­chend kon­kre­ten, objek­tiv fest­stell­ba­ren Zusam­men­hang mit spä­te­ren Ein­nah­men ste­hen 4. Dafür kommt es zum einen auf das die Auf­wen­dun­gen aus­lö­sen­de Moment und zum ande­ren auf des­sen Zusam­men­hang mit der ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­van­ten Erwerbs­sphä­re an 5.

Auch Aus­ga­ben zur Til­gung einer Bürg­schafts­ver­pflich­tung kön­nen Wer­bungs­kos­ten sein. Maß­geb­lich für die Ein­ord­nung ist, dass bereits bei der Über­nah­me der Bürg­schaft, nicht erst im Zeit­punkt der Zah­lung, ein beruf­li­cher Zusam­men­hang mit ihr besteht 6.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Wer­bungs­kos­ten bei der Ein­kunfts­art abzu­zie­hen, bei der sie erwach­sen sind.

Das EStG ent­hält aller­dings kei­ne aus­drück­li­che Rege­lung dazu, nach wel­chen Grund­sät­zen Wer­bungs­kos­ten einer Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen sind, wenn neben ande­ren Ein­kunfts­ar­ten auch Ein­künf­te i.S. des § 19 Abs. 1 EStG in Betracht kom­men 7. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH ent­schei­det der enge­re und wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang 8. Danach sind die Auf­wen­dun­gen der Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen, die im Vor­der­grund steht und die Bezie­hun­gen zu den ande­ren Ein­künf­ten ver­drängt 9. Inso­weit gel­ten die Rechts­grund­sät­ze, die auch für die Fra­ge her­an­zu­zie­hen sind, ob eine Zuwen­dung des Arbeit­ge­bers auf dem Arbeits­ver­hält­nis oder auf ande­ren Rechts­be­zie­hun­gen grün­det. Ent­schei­dend für die steu­er­li­che Qua­li­fi­zie­rung von Bürg­schafts­auf­wen­dun­gen als Betriebs­aus­ga­ben, Wer­bungs­kos­ten oder ver­deck­te Ein­la­gen ist nicht der Zeit­punkt der Inan­spruch­nah­me, son­dern der der Hin­ga­be der Bürg­schafts­ver­spre­chen 10.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist u.a. die Über­nah­me einer Bürg­schaft durch einen Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer, der nicht nur in unbe­deu­ten­dem Umfang an der Gesell­schaft betei­ligt ist, regel­mä­ßig nicht durch die beruf­li­che Tätig­keit, son­dern durch die Gesell­schaf­ter­stel­lung ver­an­lasst 11. Jeden­falls bei einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter, der eher einem Mit­un­ter­neh­mer als einem Arbeit­neh­mer ver­gleich­bar ist, wird dies regel­mä­ßig der Fall sein 12. Jedoch ist der Bun­des­fi­nanz­hof auch schon bei nied­ri­ge­ren Quo­ten von einer nicht unbe­deu­ten­den Betei­li­gung und einer regel­mä­ßi­gen Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis aus­ge­gan­gen 13. Von einer durch das Arbeits­ver­hält­nis ver­an­lass­ten Bürg­schafts­über­nah­me kann in sol­chen Fäl­len nur beim Vor­lie­gen beson­de­rer Umstän­de im Ein­zel­fall aus­ge­gan­gen wer­den 14. Sol­che beson­de­ren Umstän­de kön­nen etwa vor­lie­gen, wenn ein Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer sich im Hin­blick dar­auf ver­bürgt, dass er sich in sei­ner Funk­ti­on als Arbeit­neh­mer scha­dens­er­satz­pflich­tig gemacht hat 15 oder wenn er sich im Hin­blick auf eine Tätig­keit als Geschäfts­füh­rer ver­bürgt hat, die sei­ne Inan­spruch­nah­me als Haf­ten­der recht­fer­ti­gen wür­de 16.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits bei einer Betei­li­gung von 20% einen ande­ren Aus­gang des Rechts­streits als bei einem Mehr­heits­ge­sell­schaf­ter nicht für aus­ge­schlos­sen gehal­ten 17; denn bei der Fra­ge, ob Bürg­schafts­ver­lus­te durch das Arbeits­ver­hält­nis oder das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, sind sämt­li­che Umstän­de des jewei­li­gen Ein­zel­fal­les zu wür­di­gen. Dabei ist die Höhe der Betei­li­gung des Arbeit­neh­mers an der Gesell­schaft auch bei Bürg­schaf­ten nur ein wesent­li­ches- Ent­schei­dungs­kri­te­ri­um mit Indi­zwir­kung hin­sicht­lich des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs 18: Je höher die Betei­li­gung des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers ist, um so mehr spricht dafür, eine inne­re wirt­schaft­li­che Ver­bin­dung zum Gesell­schafts­ver­hält­nis anzu­neh­men. Erfor­der­lich ist jedoch eine Gesamt­wür­di­gung aller Tat­sa­chen auf der Basis der BFH­Recht­spre­chung unter Ein­be­zie­hung der Betei­li­gungs­hö­he als einem Ele­ment. Dane­ben sind z.B. auch die Höhe der Ein­nah­men aus dem Arbeits­ver­hält­nis mit den Ver­mö­gens­ver­hält­nis­sen der GmbH und den Ren­di­te­ent­wick­lun­gen und erwar­tun­gen aus der GmbH­Be­tei­li­gung zu ver­glei­chen und gegen­ein­an­der abzu­wä­gen. Von Bedeu­tung ist fer­ner, wel­che Kon­se­quen­zen sich im Fal­le einer Wei­ge­rung der Über­nah­me für den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer hät­ten erge­ben kön­nen. Dabei ist zu prü­fen, ob sich nega­ti­ve Fol­gen im Wesent­li­chen auf die Arbeit­neh­merstel­lung oder die Gesell­schafts­be­tei­li­gung hät­ten aus­wir­ken kön­nen 19.

Dabei reicht für das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg der Umstand, dass die Umstruk­tu­rie­rung „con­di­tio sine qua non“ für den Fort­be­stand des Arbeits­ver­hält­nis­ses war, zur Annah­me einer Ver­an­las­sung durch das Arbeits­ver­hält­nis nicht aus 20. Des­halb ist gleich­wohl eine Gesamt­wür­di­gung erfor­der­lich.

Nach der Gesamt­wür­di­gung aller Umstän­de ist das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg davon über­zeugt, dass der enge­re und wirt­schaft­lich vor­ran­gi­ge Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang der Bürg­schaf­ten des Klä­gers zum Arbeits­ver­hält­nis besteht.

Die Höhe der Betei­li­gung des Klä­gers an der U Hol­ding GmbH als ein wesent­li­ches Ent­schei­dungs­kri­te­ri­um ist im Streit­fall gering: sie ist nur mit­tel­bar, so dass der Klä­ger an der U Hol­ding GmbH nicht selbst wesent­lich i.S. des § 17 EStG betei­ligt war 21. Sei­ne mit­tel­ba­re Betei­li­gung betrug ledig­lich 8,92% 22. Die­ser Wert liegt zwar ober­halb der Wesent­lich­keits­gren­ze des § 17 EStG in der im März 2002 gel­ten­den Fas­sung von 1%; jedoch hat die Absen­kung der Wesent­lich­keits­gren­ze nichts dar­an geän­dert, dass eine Betei­li­gung von 8,92% und 13.500 EUR nach der Recht­spre­chung des BFH in Bezug auf die Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit wirt­schaft­lich unbe­deu­tend sein kann 23. Unab­hän­gig davon kommt im Streit­fall hin­zu, dass die pro­zen­tua­le Betei­li­gung des Klä­gers im Zuge der Umstruk­tu­rie­rung, die die Bürg­schafts­über­nah­me ermög­li­chen soll­te, auf 7% redu­ziert wer­den soll­te. Dies zeigt, dass der Klä­ger anders als ande­re Gesell­schaf­ter, die ihre Betei­li­gung im Rah­men der Umstruk­tu­rie­rung erhö­hen woll­ten- bei Bürg­schafts­über­nah­me bereits dar­an inter­es­siert war, sei­ne Betei­li­gungs­quo­te abzu­sen­ken. Dies bestä­tigt, dass das wesent­li­che Inter­es­se des Klä­gers die Erhal­tung sei­nes Arbeits­ver­hält­nis­ses war.

Wei­ter ist bei der gebo­te­nen Betrach­tung der Höhe der Ein­nah­men aus dem Arbeits­ver­hält­nis, der Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se der GmbH sowie der Ren­di­te­ent­wick­lun­gen und erwar­tun­gen aus der GmbH­Be­tei­li­gung fest­zu­stel­len, dass der Klä­ger mit den drei Bürg­schaf­ten Arbeits­lohn in sechs­stel­li­ger Höhe sichern woll­te: Sein Brut­to­ar­beits­lohn als Geschäfts­füh­rer der U‑GmbH Co. KG, der in den Jah­ren 1999 bis 2002 rich­ti­ger­wei­se als Son­der­be­triebs­ein­nah­men zu erfas­sen war, betrug im Jahr 1999 159.888 DM, in 2000 198.808 DM und im Jahr 2001 203.808 DM. In der Zeit bis 15.09.2002 erhielt der Klä­ger als Geschäfts­füh­rer immer­hin noch 63.043 EUR. Zum Ver­gleich: Im Jahr 2003 betrug der Arbeits­lohn des Klä­gers bei sei­nem neu­en Arbeit­ge­ber bei eben­falls ganz­jäh­ri­ger Beschäf­ti­gung- „nur“ 79.525 EUR (das ent­spricht frü­he­ren 155.537,38 DM); das Jah­res­ge­halt des Klä­gers hat sich gegen­über dem frü­he­ren Arbeits­lohn als Geschäfts­füh­rer im Jahr 2001 um fast 25% redu­ziert.

Dem­ge­gen­über war die mit­tel­ba­re Betei­li­gung an der U‑GmbH, nomi­nal 13.500 EUR, bei Über­nah­me der Bürg­schaf­ten im März 2002 ohne­hin bereits wert­los, weil nach Auf­fas­sung des Insol­venz­ver­wal­ters die U Hol­ding GmbH bereits seit dem 31.12.2001 zah­lungs­un­fä­hig war. Im März 2002 ist die Betei­li­gung folg­lich allen­falls mit dem Erin­ne­rungs­wert von 1 EUR zu bewer­ten. Die­ser Ver­lust schlug bilan­zi­ell auf die WB GmbH des Klä­gers durch, die (nach dem Insol­venz­an­trag) in ihrer Bilanz zum 31.12.2002 ihren Ver­lust durch eine Teil­wert­ab­schrei­bung auf die Betei­li­gung an der U Hol­ding GmbH rea­li­siert hat Wirt­schaft­lich gese­hen war die WB GmbH des Klä­gers jedoch bereits im März 2002 weni­ger wert, weil sich bereits zu die­sem Zeit­punkt der Wert der Betei­li­gung in Luft auf­ge­löst hat­te.

Mit einer Ren­di­te aus der Betei­li­gung war aus den­sel­ben Grün­den im März 2002 eben­falls nicht mehr zu rech­nen. Davon geht im Übri­gen das Finanz­amt selbst aus, indem es vor­trägt, dass mit Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen im Zeit­punkt der Über­nah­me der Bürg­schaf­ten nicht zu rech­nen war.

Nimmt man wei­ter in den Blick, wel­che Kon­se­quen­zen sich im Fal­le einer Wei­ge­rung, die Bürg­schaft zu über­neh­men, für den Klä­ger hät­ten erge­ben kön­nen, und prüft man, ob sich nega­ti­ve Fol­gen für die Arbeit­neh­merstel­lung oder die Gesell­schafts­be­tei­li­gung erge­ben hät­ten, stellt man fest: Der Klä­ger hat zur Über­zeu­gung des Gerichts dar­ge­legt, dass die übri­gen Gesell­schaf­ter ihn als Geschäfts­füh­rer der insol­venz­be­droh­ten U‑GmbH & Co. KG für den wirt­schaft­li­chen Miss­erfolg der Grup­pe ver­ant­wort­lich gemacht haben. Die­se Anga­be, an der zu zwei­feln das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg kei­nen Anlass sieht, wird zudem dadurch objek­tiv bestä­tigt, dass dem Klä­ger bei Abbe­ru­fung aus dem Amt des Geschäfts­füh­rers von der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung die Ent­las­tung ver­wei­gert wur­de. Hät­te der Klä­ger bei die­ser Aus­gangs­la­ge im März 2002 die Über­nah­me der Bürg­schaf­ten ver­wei­gert, hät­ten sich für das Gesell­schafts­ver­hält­nis kei­ne wirt­schaft­lich nega­ti­ven Kon­se­quen­zen erge­ben, weil sei­ne ohne­hin unbe­deu­ten­de Betei­li­gung an der U Hol­ding GmbH bereits wert­los war. Gleich­zei­tig hät­te die Wei­ge­rung, Bürg­schaf­ten zu über­neh­men, ent­we­der die Insol­venz des Arbeit­ge­bers nach sich gezo­gen oder dann, wenn die übri­gen Gesell­schaf­ter die UGrup­pe ohne den Klä­ger geret­tet hät­ten, den Ver­lust der Geschäfts­füh­rer­stel­lung nach sich gezo­gen. Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg hält die Ein­schät­zung des Klä­gers, er wäre bei einem sol­chen Ver­hal­ten als Geschäfts­füh­rer untrag­bar gewor­den, für über­zeu­gend und objek­tiv zutref­fend.

All dies zusam­men­ge­nom­men belegt: Der Klä­ger hat­te als Geschäfts­füh­rer sehr viel mehr zu ver­lie­ren als in sei­ner Stel­lung als – mit­tel­ba­rer – Gesell­schaf­ter.

Die Auf­wen­dun­gen sind auch bei den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit abzu­zie­hen, weil die Bürg­schaf­ten dazu die­nen soll­ten, einen Wech­sel des Arbeit­ge­bers zur bzw. eine Anwach­sung bei der oder Ver­schmel­zung auf die O‑GmbH & Co. KG her­bei­zu­füh­ren. Zwar bestand das Arbeits­ver­hält­nis im März 2002 noch zur U‑GmbH & Co KG. Da sich aus den vor­ge­leg­ten Nach­wei­sen ergibt, dass eine Fort­füh­rung des Geschäfts­be­triebs unter dem Dach der U‑GmbH & Co. KG in kei­nem Fall erfol­gen soll­te, ja sogar die Wei­ter­füh­rung des Geschäfts­be­triebs nur bis 31.03.2002 gewähr­leis­tet war, weil die U‑GmbH & Co. KG auf­grund ihres nega­ti­ven Kapi­tals allein nicht mehr lebens­fä­hig war, schei­det ein vor­ran­gi­ger Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs zu den lau­fen­den Ein­künf­ten des Klä­gers aus Gewer­be­be­trieb nicht nur aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den aus, son­dern auch mate­ri­ell. Im März 2002 stand bereits fest, dass eine län­ger­fris­ti­ge Wei­ter­füh­rung der Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit wenn über­haupt- nur bei der OGmbH & Co. KG mög­lich war. Da der Klä­ger bei die­ser weder Mit­un­ter­neh­mer war noch Mit­un­ter­neh­mer wer­den soll­te, hat der steu­er­recht­li­che Abzug bei den Ein­künf­ten i.S. des § 19 EStG zu erfol­gen.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 20. Okto­ber 2011 – 3 K 2065/​10

  1. BFH, Beschluss vom 28.11.1977 – GrS 2 – 3/​77, BFHE 124, 43, BSt­Bl II 1978, 105[]
  2. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – - GrS 1/​89, BFHE 160, 466, BSt­Bl II 1990, 830, unter C.III.02.d aa[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 07.02.2008 – VI R 75/​06, BFHE 220, 407, BSt­Bl II 2010, 48[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 04.12.2002 – VI R 120/​01, BFHE 201, 156, BSt­Bl II 2003, 403; vom 14.04.1993 – I R 95/​92, BFH/​NV 1994, 157[]
  5. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 23/​88, BFHE 161, 290, BSt­Bl II 1990, 817, 823; BFH, Urteil vom 17.09.2009 – VI R 24/​08, BFHE 226, 321, BSt­Bl II 2010, 198[]
  6. BFH, Urtei­le vom 29.02.1980 – VI R 165/​78, BFHE 130, 282 , BSt­Bl II 1980, 395, beim Ehe­mann einer Film­schau­spie­le­rin; vom 05.05.1981 – VIII R 113/​78, BFHE 133, 481, BSt­Bl II 1981, 639, beja­hend bei Arbeit­neh­mer­Ehe­frau des Arbeit­ge­bers[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 407, BSt­Bl II 2010, 48, m.w.N.[]
  8. z.B. BFH, Urteil vom 02.03.2005 – VI R 36/​01, BFH/​NV 2006, 33; Schnei­der, HFR 2011, 404 f. und NWB 2011, 604; Dötsch, juris­PR Steu­er­recht 16/​2011, Anm. 3[]
  9. z.B. BFH, Urteil vom 03.12.1982 – VI R 228/​80, BFHE 137, 564, BSt­Bl II 1983, 467[]
  10. BFH, Urteil vom 24.04.1997 – IV R 42/​96, BFH/​NV 1997, 837[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 46/​02, BFH/​NV 2006, 2037, bei Betei­li­gung von Ehe­gat­ten zu 100%; BFH, Urteil vom 11.02.1993 – VI R 4/​91, BFH/​NV 1993, 645 und BFH, Beschluss vom 28.06.2007 – VI B 44/​07, BFH/​NV 2007, 1655, ohne Anga­be einer Quo­te[]
  12. z.B. BFH, Urteil vom 08.12.1992 – VIII R 99/​90, BFH/​NV 1993, 654; vom 22.02.2007 – VI B 99/​06, BFH/​NV 2007, 1297[]
  13. BFH, Urtei­le vom 20.12.1988 – VI R 55/​84, BFH/​NV 1990, 23, bei 40%Beteiligung; vom 26.11.1993 – VI R 3/​92, BFHE 173, 69, BSt­Bl II 1994, 242, bei 42,5% zum Zeit­punkt der Ver­pflich­tungs­er­klä­rung; vom 31.07.1991 – VIII R 67/​88, BFH/​NV 1992, 33, bei 25%Beteiligung; BFH, Beschluss vom 22.12.2003 – VI B 29/​01, BFH/​NV 2004, 489, bei 25%; sie­he auch BFH, Beschluss vom 05.01.2001 – VIII B 118/​00[]
  14. z.B. BFH, Beschluss vom 17.12.2008 – VI B 43/​08, BFH/​NV 2009, 585; zum Schuld­an­er­kennt­nis s. BFH, Urteil in BFH/​NV 2006, 33[]
  15. BFH, Urteil vom 20.12.1988 – VI R 55/​84, BFH/​NV 1990, 23; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 5.10.2004 – VIII R 64/​02, BFH/​NV 2005, 54; vom 01.12.1961 – VI 306/​60 U, BFHE 74, 163, BSt­Bl III 1962, 63[]
  16. BFH, Urteil vom 14.05.1991 – VI R 48/​88, BFHE 164, 431, BSt­Bl II 1991, 758, dort betref­fend einer 50%Beteiligung des Ehe­gat­ten[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 17.07.1992 – VI R 125/​88, BFHE 169, 148, BSt­Bl II 1993, 111[]
  18. vgl. BFH, Beschluss vom 10.02.2005 – IX B 169/​03, BFH/​NV 2005, 1057[]
  19. BFH, Urtei­le in BFHE 169, 148, BSt­Bl II 1993, 111, zur Ver­lust­über­nah­me; in BFHE 232, 86, BFH/​NV 2011, 680, zum Dar­le­hens­ver­zicht[]
  20. z.B. BFH, Urtei­le vom 06.05.2010 – VI R 25/​09, BFHE 229, 297, BSt­Bl II 2010, 851; in BFHE 226, 321, BSt­Bl II 2010, 198[]
  21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 446, BSt­Bl II 2008, 575[]
  22. 13.500 EUR[]
  23. vgl. BFH, Urteil in BFHE 169, 148, BSt­Bl II 1993, 111, zu 20%[]