Bürgschaftsverluste eines mittelbar beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers

Bürgschaftsverluste eines mittelbar beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder Kapitalvermögen abziehbar.

Bürgschaftsverluste eines mittelbar beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Dazu rechnen alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind1.

Veranlasst in diesem Sinne sind Aufwendungen, wenn sie in einem Zusammenhang mit der auf Einnahmeerzielung gerichteten beruflichen Tätigkeit stehen und zur Förderung dieser steuerlich relevanten Tätigkeit getragen werden. Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit liegen danach vor, wenn die Aufwendungen den Beruf des Arbeitnehmers im weitesten Sinne fördern. Zu diesen Aufwendungen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zählen alle Vermögensabflüsse in Geld und Geldeswert2 einschließlich den Arbeitnehmer unfreiwillig treffende Substanzverluste3.

Werbungskosten können vorab entstehen. Das ist anzunehmen, wenn die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit späteren Einnahmen stehen4. Dafür kommt es zum einen auf das die Aufwendungen auslösende Moment und zum anderen auf dessen Zusammenhang mit der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre an5.

Auch Ausgaben zur Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung können Werbungskosten sein. Maßgeblich für die Einordnung ist, dass bereits bei der Übernahme der Bürgschaft, nicht erst im Zeitpunkt der Zahlung, ein beruflicher Zusammenhang mit ihr besteht6.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind.

Das EStG enthält allerdings keine ausdrückliche Regelung dazu, nach welchen Grundsätzen Werbungskosten einer Einkunftsart zuzuordnen sind, wenn neben anderen Einkunftsarten auch Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 1 EStG in Betracht kommen7. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH entscheidet der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang8. Danach sind die Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt9. Insoweit gelten die Rechtsgrundsätze, die auch für die Frage heranzuziehen sind, ob eine Zuwendung des Arbeitgebers auf dem Arbeitsverhältnis oder auf anderen Rechtsbeziehungen gründet. Entscheidend für die steuerliche Qualifizierung von Bürgschaftsaufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder verdeckte Einlagen ist nicht der Zeitpunkt der Inanspruchnahme, sondern der der Hingabe der Bürgschaftsversprechen10.

Weiterlesen:
Steueränderungsgesetz 2007

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist u.a. die Übernahme einer Bürgschaft durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer, der nicht nur in unbedeutendem Umfang an der Gesellschaft beteiligt ist, regelmäßig nicht durch die berufliche Tätigkeit, sondern durch die Gesellschafterstellung veranlasst11. Jedenfalls bei einem beherrschenden Gesellschafter, der eher einem Mitunternehmer als einem Arbeitnehmer vergleichbar ist, wird dies regelmäßig der Fall sein12. Jedoch ist der Bundesfinanzhof auch schon bei niedrigeren Quoten von einer nicht unbedeutenden Beteiligung und einer regelmäßigen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ausgegangen13. Von einer durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Bürgschaftsübernahme kann in solchen Fällen nur beim Vorliegen besonderer Umstände im Einzelfall ausgegangen werden14. Solche besonderen Umstände können etwa vorliegen, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer sich im Hinblick darauf verbürgt, dass er sich in seiner Funktion als Arbeitnehmer schadensersatzpflichtig gemacht hat15 oder wenn er sich im Hinblick auf eine Tätigkeit als Geschäftsführer verbürgt hat, die seine Inanspruchnahme als Haftender rechtfertigen würde16.

Der Bundesfinanzhof hat bereits bei einer Beteiligung von 20% einen anderen Ausgang des Rechtsstreits als bei einem Mehrheitsgesellschafter nicht für ausgeschlossen gehalten17; denn bei der Frage, ob Bürgschaftsverluste durch das Arbeitsverhältnis oder das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sind sämtliche Umstände des jeweiligen Einzelfalles zu würdigen. Dabei ist die Höhe der Beteiligung des Arbeitnehmers an der Gesellschaft auch bei Bürgschaften nur ein wesentliches- Entscheidungskriterium mit Indizwirkung hinsichtlich des Veranlassungszusammenhangs18: Je höher die Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers ist, um so mehr spricht dafür, eine innere wirtschaftliche Verbindung zum Gesellschaftsverhältnis anzunehmen. Erforderlich ist jedoch eine Gesamtwürdigung aller Tatsachen auf der Basis der BFHRechtsprechung unter Einbeziehung der Beteiligungshöhe als einem Element. Daneben sind z.B. auch die Höhe der Einnahmen aus dem Arbeitsverhältnis mit den Vermögensverhältnissen der GmbH und den Renditeentwicklungen und erwartungen aus der GmbHBeteiligung zu vergleichen und gegeneinander abzuwägen. Von Bedeutung ist ferner, welche Konsequenzen sich im Falle einer Weigerung der Übernahme für den Gesellschafter-Geschäftsführer hätten ergeben können. Dabei ist zu prüfen, ob sich negative Folgen im Wesentlichen auf die Arbeitnehmerstellung oder die Gesellschaftsbeteiligung hätten auswirken können19.

Weiterlesen:
AGB-mäßige Verjährungsfrist für eine Bürgschaftsforderung

Dabei reicht für das Finanzgericht Baden-Württemberg der Umstand, dass die Umstrukturierung „conditio sine qua non“ für den Fortbestand des Arbeitsverhältnisses war, zur Annahme einer Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis nicht aus20. Deshalb ist gleichwohl eine Gesamtwürdigung erforderlich.

Nach der Gesamtwürdigung aller Umstände ist das Finanzgericht Baden-Württemberg davon überzeugt, dass der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang der Bürgschaften des Klägers zum Arbeitsverhältnis besteht.

Die Höhe der Beteiligung des Klägers an der U Holding GmbH als ein wesentliches Entscheidungskriterium ist im Streitfall gering: sie ist nur mittelbar, so dass der Kläger an der U Holding GmbH nicht selbst wesentlich i.S. des § 17 EStG beteiligt war21. Seine mittelbare Beteiligung betrug lediglich 8,92%22. Dieser Wert liegt zwar oberhalb der Wesentlichkeitsgrenze des § 17 EStG in der im März 2002 geltenden Fassung von 1%; jedoch hat die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze nichts daran geändert, dass eine Beteiligung von 8,92% und 13.500 EUR nach der Rechtsprechung des BFH in Bezug auf die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wirtschaftlich unbedeutend sein kann23. Unabhängig davon kommt im Streitfall hinzu, dass die prozentuale Beteiligung des Klägers im Zuge der Umstrukturierung, die die Bürgschaftsübernahme ermöglichen sollte, auf 7% reduziert werden sollte. Dies zeigt, dass der Kläger anders als andere Gesellschafter, die ihre Beteiligung im Rahmen der Umstrukturierung erhöhen wollten- bei Bürgschaftsübernahme bereits daran interessiert war, seine Beteiligungsquote abzusenken. Dies bestätigt, dass das wesentliche Interesse des Klägers die Erhaltung seines Arbeitsverhältnisses war.

Weiter ist bei der gebotenen Betrachtung der Höhe der Einnahmen aus dem Arbeitsverhältnis, der Vermögensverhältnisse der GmbH sowie der Renditeentwicklungen und erwartungen aus der GmbHBeteiligung festzustellen, dass der Kläger mit den drei Bürgschaften Arbeitslohn in sechsstelliger Höhe sichern wollte: Sein Bruttoarbeitslohn als Geschäftsführer der U-GmbH Co. KG, der in den Jahren 1999 bis 2002 richtigerweise als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen war, betrug im Jahr 1999 159.888 DM, in 2000 198.808 DM und im Jahr 2001 203.808 DM. In der Zeit bis 15.09.2002 erhielt der Kläger als Geschäftsführer immerhin noch 63.043 EUR. Zum Vergleich: Im Jahr 2003 betrug der Arbeitslohn des Klägers bei seinem neuen Arbeitgeber bei ebenfalls ganzjähriger Beschäftigung- „nur“ 79.525 EUR (das entspricht früheren 155.537,38 DM); das Jahresgehalt des Klägers hat sich gegenüber dem früheren Arbeitslohn als Geschäftsführer im Jahr 2001 um fast 25% reduziert.

Weiterlesen:
Der Polizeibeamte im Einsatz- und Streifendienst - und die täglichen Fahrtkosten

Demgegenüber war die mittelbare Beteiligung an der U-GmbH, nominal 13.500 EUR, bei Übernahme der Bürgschaften im März 2002 ohnehin bereits wertlos, weil nach Auffassung des Insolvenzverwalters die U Holding GmbH bereits seit dem 31.12.2001 zahlungsunfähig war. Im März 2002 ist die Beteiligung folglich allenfalls mit dem Erinnerungswert von 1 EUR zu bewerten. Dieser Verlust schlug bilanziell auf die WB GmbH des Klägers durch, die (nach dem Insolvenzantrag) in ihrer Bilanz zum 31.12.2002 ihren Verlust durch eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der U Holding GmbH realisiert hat Wirtschaftlich gesehen war die WB GmbH des Klägers jedoch bereits im März 2002 weniger wert, weil sich bereits zu diesem Zeitpunkt der Wert der Beteiligung in Luft aufgelöst hatte.

Mit einer Rendite aus der Beteiligung war aus denselben Gründen im März 2002 ebenfalls nicht mehr zu rechnen. Davon geht im Übrigen das Finanzamt selbst aus, indem es vorträgt, dass mit Einnahmen aus Kapitalvermögen im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaften nicht zu rechnen war.

Nimmt man weiter in den Blick, welche Konsequenzen sich im Falle einer Weigerung, die Bürgschaft zu übernehmen, für den Kläger hätten ergeben können, und prüft man, ob sich negative Folgen für die Arbeitnehmerstellung oder die Gesellschaftsbeteiligung ergeben hätten, stellt man fest: Der Kläger hat zur Überzeugung des Gerichts dargelegt, dass die übrigen Gesellschafter ihn als Geschäftsführer der insolvenzbedrohten U-GmbH & Co. KG für den wirtschaftlichen Misserfolg der Gruppe verantwortlich gemacht haben. Diese Angabe, an der zu zweifeln das Finanzgericht Baden-Württemberg keinen Anlass sieht, wird zudem dadurch objektiv bestätigt, dass dem Kläger bei Abberufung aus dem Amt des Geschäftsführers von der Gesellschafterversammlung die Entlastung verweigert wurde. Hätte der Kläger bei dieser Ausgangslage im März 2002 die Übernahme der Bürgschaften verweigert, hätten sich für das Gesellschaftsverhältnis keine wirtschaftlich negativen Konsequenzen ergeben, weil seine ohnehin unbedeutende Beteiligung an der U Holding GmbH bereits wertlos war. Gleichzeitig hätte die Weigerung, Bürgschaften zu übernehmen, entweder die Insolvenz des Arbeitgebers nach sich gezogen oder dann, wenn die übrigen Gesellschafter die UGruppe ohne den Kläger gerettet hätten, den Verlust der Geschäftsführerstellung nach sich gezogen. Das Finanzgericht Baden-Württemberg hält die Einschätzung des Klägers, er wäre bei einem solchen Verhalten als Geschäftsführer untragbar geworden, für überzeugend und objektiv zutreffend.

Weiterlesen:
Tankausbau bei Grundstücksveräußerung

All dies zusammengenommen belegt: Der Kläger hatte als Geschäftsführer sehr viel mehr zu verlieren als in seiner Stellung als – mittelbarer – Gesellschafter.

Die Aufwendungen sind auch bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen, weil die Bürgschaften dazu dienen sollten, einen Wechsel des Arbeitgebers zur bzw. eine Anwachsung bei der oder Verschmelzung auf die O-GmbH & Co. KG herbeizuführen. Zwar bestand das Arbeitsverhältnis im März 2002 noch zur U-GmbH & Co KG. Da sich aus den vorgelegten Nachweisen ergibt, dass eine Fortführung des Geschäftsbetriebs unter dem Dach der U-GmbH & Co. KG in keinem Fall erfolgen sollte, ja sogar die Weiterführung des Geschäftsbetriebs nur bis 31.03.2002 gewährleistet war, weil die U-GmbH & Co. KG aufgrund ihres negativen Kapitals allein nicht mehr lebensfähig war, scheidet ein vorrangiger Veranlassungszusammenhangs zu den laufenden Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb nicht nur aus verfahrensrechtlichen Gründen aus, sondern auch materiell. Im März 2002 stand bereits fest, dass eine längerfristige Weiterführung der Geschäftsführertätigkeit wenn überhaupt- nur bei der OGmbH & Co. KG möglich war. Da der Kläger bei dieser weder Mitunternehmer war noch Mitunternehmer werden sollte, hat der steuerrechtliche Abzug bei den Einkünften i.S. des § 19 EStG zu erfolgen.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 20. Oktober 2011 – 3 K 2065/10

  1. BFH, Beschluss vom 28.11.1977 – GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105[]
  2. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – – GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.02.d aa[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 07.02.2008 – VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48[]
  4. z.B. BFH, Urteile vom 04.12.2002 – VI R 120/01, BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403; vom 14.04.1993 – I R 95/92, BFH/NV 1994, 157[]
  5. BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 23/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823; BFH, Urteil vom 17.09.2009 – VI R 24/08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198[]
  6. BFH, Urteile vom 29.02.1980 – VI R 165/78, BFHE 130, 282 , BStBl II 1980, 395, beim Ehemann einer Filmschauspielerin; vom 05.05.1981 – VIII R 113/78, BFHE 133, 481, BStBl II 1981, 639, bejahend bei ArbeitnehmerEhefrau des Arbeitgebers[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48, m.w.N.[]
  8. z.B. BFH, Urteil vom 02.03.2005 – VI R 36/01, BFH/NV 2006, 33; Schneider, HFR 2011, 404 f. und NWB 2011, 604; Dötsch, jurisPR Steuerrecht 16/2011, Anm. 3[]
  9. z.B. BFH, Urteil vom 03.12.1982 – VI R 228/80, BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467[]
  10. BFH, Urteil vom 24.04.1997 – IV R 42/96, BFH/NV 1997, 837[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 46/02, BFH/NV 2006, 2037, bei Beteiligung von Ehegatten zu 100%; BFH, Urteil vom 11.02.1993 – VI R 4/91, BFH/NV 1993, 645 und BFH, Beschluss vom 28.06.2007 – VI B 44/07, BFH/NV 2007, 1655, ohne Angabe einer Quote[]
  12. z.B. BFH, Urteil vom 08.12.1992 – VIII R 99/90, BFH/NV 1993, 654; vom 22.02.2007 – VI B 99/06, BFH/NV 2007, 1297[]
  13. BFH, Urteile vom 20.12.1988 – VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23, bei 40%Beteiligung; vom 26.11.1993 – VI R 3/92, BFHE 173, 69, BStBl II 1994, 242, bei 42,5% zum Zeitpunkt der Verpflichtungserklärung; vom 31.07.1991 – VIII R 67/88, BFH/NV 1992, 33, bei 25%Beteiligung; BFH, Beschluss vom 22.12.2003 – VI B 29/01, BFH/NV 2004, 489, bei 25%; siehe auch BFH, Beschluss vom 05.01.2001 – VIII B 118/00[]
  14. z.B. BFH, Beschluss vom 17.12.2008 – VI B 43/08, BFH/NV 2009, 585; zum Schuldanerkenntnis s. BFH, Urteil in BFH/NV 2006, 33[]
  15. BFH, Urteil vom 20.12.1988 – VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23; vgl. auch BFH, Urteile vom 5.10.2004 – VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54; vom 01.12.1961 – VI 306/60 U, BFHE 74, 163, BStBl III 1962, 63[]
  16. BFH, Urteil vom 14.05.1991 – VI R 48/88, BFHE 164, 431, BStBl II 1991, 758, dort betreffend einer 50%Beteiligung des Ehegatten[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 17.07.1992 – VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111[]
  18. vgl. BFH, Beschluss vom 10.02.2005 – IX B 169/03, BFH/NV 2005, 1057[]
  19. BFH, Urteile in BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111, zur Verlustübernahme; in BFHE 232, 86, BFH/NV 2011, 680, zum Darlehensverzicht[]
  20. z.B. BFH, Urteile vom 06.05.2010 – VI R 25/09, BFHE 229, 297, BStBl II 2010, 851; in BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198[]
  21. vgl. BFH, Urteil in BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575[]
  22. 13.500 EUR[]
  23. vgl. BFH, Urteil in BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111, zu 20%[]
Weiterlesen:
Fahrtkosten eines Leiharbeitnehmers