Dach­aus­bau im denk­mal­ge­schütz­ten Haus

Für eine im Dach­ge­schoss eines denk­mal­ge­schütz­ten Gebäu­des neu her­ge­stell­te Woh­nung besteht kein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gemäß § 10f EStG.

Dach­aus­bau im denk­mal­ge­schütz­ten Haus

Nach § 10f Abs. 1 EStG in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung kann der Steu­er­pflich­ti­ge Auf­wen­dun­gen „an einem eige­nen Gebäu­de“ im Kalen­der­jahr des Abschlus­ses der Bau­maß­nah­me und in den neun fol­gen­den Kalen­der­jah­ren jeweils bis zu 10 % wie Son­der­aus­ga­ben abzie­hen, wenn die Vor­aus­set­zun­gen des § 7h oder des § 7i EStG vor­lie­gen. Die Auf­wen­dun­gen sind nur begüns­tigt, soweit der Steu­er­pflich­ti­ge das Gebäu­de in dem jewei­li­gen Kalen­der­jahr zu eige­nen Wohn­zwe­cken nutzt und die Auf­wen­dun­gen nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge nach § 10e EStG oder dem Eig­ZulG ein­be­zo­gen wor­den sind (§ 10f Abs. 1 Satz 2 EStG).

Steu­er­pflich­ti­ge kön­nen damit nach § 7i Abs. 1 EStG in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung bei Gebäu­den, die nach den jewei­li­gen lan­des­recht­li­chen Vor­schrif­ten Bau­denk­mä­ler sind, jeweils bis zu 10 % der Her­stel­lungs­kos­ten für Bau­maß­nah­men, die nach Art und Umfang zur Erhal­tung des Gebäu­des als Bau­denk­mal oder zu sei­ner sinn­vol­len Nut­zung erfor­der­lich sind, unter wei­te­ren, hier nicht strit­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen im Jahr der Her­stel­lung und in den neun fol­gen­den Jah­ren abset­zen. Die erhöh­ten Abset­zun­gen kön­nen jedoch nur in Anspruch genom­men wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die Vor­aus­set­zun­gen des Absat­zes 1 für das Gebäu­de und die Erfor­der­lich­keit der Auf­wen­dun­gen durch eine Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de nach­ge­wie­sen hat (§ 7i Abs. 2 EStG)´.

Bemes­sungs­grund­la­ge für einen erhöh­ten Abzugs­be­trag nach § 10f EStG sind die Kos­ten für Moder­ni­sie­rungs- und Instand­hal­tungs­maß­nah­men sowie Kos­ten für die Erhal­tung, Erneue­rung und funk­ti­ons­ge­rech­te Ver­wen­dung eines Gebäu­des 1. Die Her­stel­lungs­kos­ten für einen Neu­bau sind indes nicht begüns­tigt. Der Begriff des Neu­baus in § 7i EStG ist aller­dings tat­be­stands­spe­zi­fisch ein­zu­schrän­ken 2. Er umfasst nur den Wie­der­auf­bau oder die völ­li­ge Neu­errich­tung des Gebäu­des, nicht jedoch einen steu­er­recht­li­chen Neu­bau im bloß bau­tech­ni­schen Sinn 3. Ein Denk­mal im Sin­ne des § 7i EstG kann damit steu­er­recht­lich auch ein Neu­bau im bau­tech­ni­schen Sin­ne sein. Aller­dings sind der Wie­der­auf­bau oder die völ­li­ge Neu­errich­tung des Gebäu­des nicht nach § 7i EStG begüns­tigt, weil es gera­de um die Erhal­tung des bestehen­den Denk­mals geht 4.

Im hier ent­schie­de­nen Fall han­delt es sich bei den Bau­maß­nah­men jedoch um Her­stel­lungs­kos­ten für einen – ech­ten – Neu­bau in die­sem Sin­ne, so dass eine Begüns­ti­gung nach § 7i EstG i. V. m. § 10 f EStG aus­schei­det.

Aus­weis­lich des ein­heit­li­chen Kauf- und Gene­ral­un­ter­neh­mer­ver­trags vom 18.07.2002 hat der Klä­ger eine nach der vor­an­ge­gan­ge­nen Tei­lung erst noch her­zu­stel­len­de Woh­nung zum Preis von 31.180,- EUR zzgl. der Kos­ten für die Her­stel­lung der Woh­nung in Höhe von 137.231,- EUR erwor­ben, nach­dem die­ses Objekt durch Tei­lungs­er­klä­rung vom 17.12.2001 mit Nach­trag vom 14.06.2002 ent­stan­den war. Die Eigen­tums­woh­nung stellt damit ein eige­nes, neu­es und selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut dar 5.

Nach der BFH-Recht­spre­chung, der sich das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg anschließt, ist unter dem Begriff des Her­stel­lens einer/​s Wohnung/​Gebäudes das Schaf­fen einer neu­en, bis­her nicht vor­han­de­nen Woh­nung, also ins­be­son­de­re die Neu- oder erst­ma­li­ge Her­stel­lung (Erst-Her­stel­lung) einer Woh­nung zu ver­ste­hen. Hin­ge­gen sind Bau­maß­nah­men an einer/​m bereits bestehen­den Wohnung/​Gebäude nur dann als Her­stel­lung einer Wohnung/​eines Gebäu­des anzu­se­hen, wenn die Bau­maß­nah­men einem Neu­bau gleich­kom­men, d.h. die Woh­nung bau­tech­nisch neu ist. Auch umfang­rei­che Instandsetzungs‑, Reno­vie­rungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men füh­ren eben­so wenig zur Neu­her­stel­lung wie eine sog. Gene­ral­über­ho­lung oder die (bloß inter­ne) Umge­stal­tung des durch Außen­mau­ern umbau­ten Raums. Grund­la­ge einer bau­tech­ni­schen Betrach­tung ist hier­bei – wie aus­ge­führt- nicht das Sanie­rungs­ob­jekt als Gan­zes, son­dern die (Eigen­tums-) Woh­nung des Klä­gers als selb­stän­di­ges Wirt­schafts­gut 6. Der hier zu beur­tei­len­de Fall ist mit dem genann­ten vom BFH zum För­der­ge­biets­ge­setz ent­schie­de­nen Fall nahe­zu iden­tisch, zumal der Erwerb und die Sanie­rungs­ver­ein­ba­rung in einem zusam­men­ge­fass­ten Ver­trag als ein­heit­li­ches Regel­werk erfolgt sind, von dem weder der als „Kauf­ver­trag“ bezeich­ne­te Teil noch der als „Gene­ral­un­ter­neh­mer­ver­trag“ bezeich­ne­te Teil iso­liert denk­bar wären.

Unter Zugrun­de­le­gung die­ser Grund­sät­ze liegt im Streit­fall aller­dings nicht nur im bau­tech­ni­schen Sin­ne ein Neu­bau vor.

Nach den unbe­strit­te­nen Fest­stel­lun­gen der Außen­prü­fung befand sich in dem streit­ge­gen­ständ­li­chen Objekt im 1. Dach­ge­schoss ledig­lich ein Dach­bo­den. Das 2. Dach­ge­schoss war zu dem Zeit­punkt der Sanie­rung noch gar nicht vor­han­den. Außer­dem wur­de das Gesamt­ob­jekt in Teil­ei­gen­tum auf­ge­teilt, wodurch 6 Ein­zel­woh­nun­gen und damit die Woh­nung des Klä­gers neu geschaf­fen wur­den. Der vor­lie­gen­de Fall unter­schei­det sich damit ganz erheb­lich von den vom Klä­ger – aller­dings ohne Fund­stel­len­nach­weis – ange­führ­ten Sach­ver­halts­ge­stal­tun­gen, in denen Mai­so­net­te­woh­nun­gen durch Umbau bzw. Auf­sto­ckung einer bestehen­den Woh­nung oder durch Zusam­men­le­gung zwei­er Woh­nun­gen geschaf­fen wer­den. Im Streit­fall wur­den näm­lich durch Auf­tei­lung des Gesamt­ge­bäu­des meh­re­re neue Ein­zel­woh­nun­gen geschaf­fen, die teil­wei­se – wie im Fal­le des Klä­gers – erst noch errich­tet wer­den muss­ten, nach­dem die vom Klä­ger erwor­be­ne Woh­nung auf den bis­her als Dach­bo­den genutz­ten Dach­stuhl ent­fiel. Damit ist die auf den Klä­ger ent­fal­len­de Woh­nung als ech­ter „Neu­bau“ zu wer­ten, da zumin­dest die­ses durch Tei­lungs­er­klä­rung neu geschaf­fe­ne Objekt erst noch errich­tet wer­den muss­te. Die Schaf­fung einer bis­lang nicht exis­tie­ren­den Woh­nung ohne Ein­be­zie­hung bereits bis­her zu Wohn­zwe­cken genutz­ter Räu­me stellt aber nach Über­zeu­gung des Senats die Her­stel­lung einer „neu­en“ Woh­nung dar 7, zumal jeden­falls wesent­li­che Tei­le der neu­en Woh­nung in bis­lang noch gar nicht vor­han­de­ner Gebäu­de­sub­stanz (OG 2) errich­tet wur­den.

Soweit der Klä­ger aller­dings vor­trägt, nach einer „neu­er­li­chen bun­des­ein­heit­lich abge­stimm­ten Auf­fas­sung“ las­se die Ver­wal­tung die steu­er­li­che Begüns­ti­gung von „Auf­wen­dun­gen für den Aus­bau eines – bis­her nicht zu Wohn­zwe­cken genutz­ten – Dach­ge­schos­ses sowie Auf­wen­dun­gen, die zur Ent­ste­hung neu­er Woh­nun­gen in Zusam­men­hang mit der Umnut­zung eines denk­mal­ge­schütz­ten Gebäu­des nach § 7i EStG bzw. § 10f EStG“ zu, weist das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg dar­auf hin, dass die­se Auf­fas­sung – sofern die Ver­wal­tung die­se auch auf „ech­te“, also nicht nur im bau­tech­ni­schen Sin­ne als sol­che gel­ten­de Neu­bau­ten anwen­den soll­te, im Wider­spruch zu den genann­ten Recht­spre­chungs­grund­sät­zen steht und zudem als blo­ße Ver­wal­tungs­auf­fas­sung kei­ne Bin­dungs­wir­kung für das Gericht ent­fal­tet.

Dem steht auch die erteil­te Beschei­ni­gung der Denk­mal­schutz­be­hör­de nicht ent­ge­gen.

Bei der Beschei­ni­gung gem. §§ 10 f, 7i EStG vom 20.08.2004 han­delt es sich um einen Grund­la­gen­be­scheid i. S. d. §§ 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 179 AO 8, des­sen ver­bind­li­che Fest­stel­lun­gen sich jedoch auf die Tat­be­stän­de des zum Lan­des­recht gehö­ren­den Denk­mal­rechts beschrän­ken 9. Die­ser ist daher nur inso­weit bin­dend, als er den Nach­weis der denk­mal­schutz­recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 7i Abs. 1 EStG erbringt. Über das Vor­lie­gen der übri­gen steu­er­recht­lich bedeut­sa­men Tat­be­stands­merk­ma­le haben die Finanz­be­hör­den in eige­ner Zustän­dig­keit zu ent­schei­den. Ihnen ist auch die Beur­tei­lung, ob ein Gebäu­de ein Bau­denk­mal oder ein Neu­bau ist, vor­be­hal­ten 10.

Die Beschei­ni­gung ent­hält einen aus­drück­li­chen Hin­weis auf die erwei­ter­te Prü­fungs­mög­lich­keit der Finanz­be­hör­den. In die­sen Fäl­len darf das Finanz­amt auch prü­fen, ob es sich um einen Neu­bau han­delt 11. Etwas ande­res wür­de nur dann gel­ten, wenn der ent­spre­chen­de Hin­weis in der Beschei­ni­gung gefehlt hät­te 12. Dies ist vor­lie­gend aber gera­de nicht der Fall, da die denk-mal­recht­li­che Beur­tei­lung im Streit­fall die Prü­fung der steu­er­li­chen Vor­aus­set­zun­gen aus­drück­lich der Finanz­be­hör­de vor­be­hal­ten hat 13. Ist aber ein sol­cher Hin­weis ent­hal­ten, obliegt die Prü­fung der Vor­aus­set­zun­gen des För­der­tat­be­stan­des (ins­be­son­de­re die Prü­fung der steu­er­recht­li­chen Zuord­nung der Auf­wen­dun­gen) der Finanz­be­hör­de 14. Dies gilt umso mehr im Streit­fall, in dem der Klä­ger selbst an dem Fest­stel­lungs­ver­fah­ren zum Erge­hen des Grund­la­gen­be­scheids gar nicht unmit­tel­bar betei­ligt war.

Nach­dem auf­grund der Ein­ord­nung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Woh­nung als ech­ten Neu­bau eine För­de­rung – auch soweit eine Ein­rech­nung der Auf­wen­dun­gen in die Bemes­sungs­grund­la­ge für die Eigen­heim­zu­la­ge nicht erfolgt ist – bereits dem Grun­de nach aus­schei­det, kann im Streit­fall aller­dings offen blei­ben, ob die der Fir­ma A GmbH erteil­te Beschei­ni­gung des Gemein­de­ver­ban­des X vom 20.08.2004 über­haupt dem Grun­de nach zu einer Begüns­ti­gung im Streit­fall füh­ren könn­te. Der Senat weist hier­zu auf fol­gen­des hin:

Auch wenn es sich bei der Beschei­ni­gung gem. § 7i EStG um eine um eine objekt­be­zo­ge­ne Beschei­ni­gung han­delt, folgt hier­aus, dass sich die­se auch tat­säch­lich auf das maß­geb­li­che Objekt bezie­hen muss. Dies wäre im Streit­fall aber die Woh­nung des Klä­gers. Tat­säch­lich bezieht sich die Beschei­ni­gung aber auf das Gesamt­ge­bäu­de und damit nicht auf die im Streit­fall maß­geb­li­che, neu errich­te­te Woh­nung des Klä­gers. Eine ledig­lich kal­ku­la­to­ri­sche Auf­tei­lung der Gesamt­kos­ten dürf­te für eine För­der­fä­hig­keit aber nicht aus­rei­chen, zumal die Beschei­ni­gung weder die kon­kret auf den Klä­ger ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen noch deren tat­säch­li­che Zah­lung aus­weist, noch aus die­ser erkenn­bar ist, ob und in wel­chem kon­kre­ten Umfang und für wel­ches Ein­zel­ob­jekt bezo­gen auf die jewei­li­gen Woh­nun­gen die­se Auf­wen­dun­gen tat­säch­lich begüns­tigt sind. Soweit näm­lich in dem von dem Klä­ger auf­ge­wen­de­ten Gesamt­be­trag ande­re Auf­wen­dun­gen als sol­che, die kon­kret auf die Woh­nung bzw. das geför­der­te Objekt ent­fal­len, ent­hal­ten sein soll­ten, wie etwa Auf­wen­dun­gen für Außen­an­la­gen und Hof­be­fes­ti­gung, oder Auf­wen­dun­gen, wel­che nicht „erfor­der­lich“ im Sin­ne des § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG in dem gel­tend gemach­ten För­der­be­trag ent­hal­ten sind, wären jeden­falls die­se Auf­wen­dun­gen nicht zu berück­sich­ti­gen 15.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 30. Juli 2012 – 12 K 3091/​09

  1. Kulosa in Schmidt, § 7h EStG Rz. 3[]
  2. so auch Schmidt/​Kulosa, EStG, § 7i Rz 3[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009 X R 8/​08, BSt­Bl II 2009, 960[]
  4. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – X R 8/​08, BSt­Bl II 2009, 960; vgl. auch BFH, Urteil vom 14.01.2003 – IX R 72/​00[]
  5. vgl. auch FG Sach­sen-Anhalt, Urteil vom 31.01.2008 – 3 K 2353/​04, DSt­RE 2008, 1405[]
  6. vgl. – zu § 3 FördG – BFH, Urteil vom 12.10.2005 – IX R 37/​04, BFH/​NV 2006, 1067; vgl. auch das zur Eigen­heim­zu­la­ge ergan­ge­ne BFH, Urteil vom 07.11.2006 – IX R 19/​05, BFH/​NV 2007, 810[]
  7. eben­so Hess. FG, Urteil vom 12.12.2011 – 8 K 1754/​08, EFG 2012, 828[]
  8. Hess. FG, Urteil vom 12.12.2011 – 8 K 1754/​08, EFG 2012, 828[]
  9. BFH, Urteil vom 14.01.2004 – X R 19/​02, BSt­Bl II 2004, 711; eben­so Säch­si­sches FG, Urteil vom 11.11.2012 – 2 K 1416/​11[]
  10. BFH, Urteil vom 14.01.2004 – X R 19/​02, BSt­Bl II 2004, 711[]
  11. BFH, Urteil vom 02.09.2008 – X R 7/​07, BSt­Bl II 2009, 596, Ziff. II.3[]
  12. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – X R 8/​08, BSt­Bl II 2009, 960[]
  13. eben­so BFH, Urteil vom 14.01.2004 – X R 19/​02, BSt­Bl II 2004, 711[]
  14. sie­he auch BFH, Urteil vom 02.09.2008 – X R 7/​07, BSt­Bl II 2009, 596, Ziff. II.3[]
  15. vgl. auch Hess. FG, Urteil vom 12.12.2011 – 8 K 1754/​08, EFG 2012, 828[]