Das Bausubstanzgutachten zum Nachweis der kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes

Der Steuerpflichtige kann sich zur Darlegung der verkürzten tatsächlichen Nutzungsdauer eines zur Einkünfteerzielung genutzten Gebäudes (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) jeder Darlegungsmethode bedienen, die im Einzelfall zur Führung des erforderlichen Nachweises geeignet erscheint; erforderlich ist insoweit, dass aufgrund der Darlegungen des Steuerpflichtigen der Zeitraum, in dem das maßgebliche Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann, mit hinreichender Sicherheit geschätzt werden kann. Die Vorlage eines Bausubstanzgutachtens ist nicht Voraussetzung für die Anerkennung einer verkürzten tatsächlichen Nutzungsdauer.

Das Bausubstanzgutachten zum Nachweis der kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes

Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (AfA in gleichen Jahresbeträgen, § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG); die Absetzung bemisst sich hierbei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG). Abweichend hiervon bestimmt sich die AfA für ein zur Einkünfteerzielung genutztes Gebäude nach den festen Prozentsätzen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG; die Regelung stellt eine gesetzliche Typisierung der Nutzungsdauer i.S. von § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG dar.

Gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG können anstelle der Absetzungen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG die der tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes entsprechenden AfA vorgenommen werden. Nutzungsdauer i.S. von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist gemäß § 11c Abs. 1 EStDV der Zeitraum, in dem ein Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann. Die zu schätzende Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Auszugehen ist von der technischen Nutzungsdauer, also dem Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch abnutzt. Sofern die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer als die technische Nutzungsdauer ist, kann sich der Steuerpflichtige hierauf berufen. Ob den AfA eine die gesetzlich (§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG) vorgesehenen, typisierten Zeiträume unterschreitende verkürzte Nutzungsdauer i.S. des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zugrunde gelegt werden kann, beurteilt sich nach den Verhältnissen des Einzelfalls1.

Es ist Sache des Steuerpflichtigen, im Einzelfall eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer -im Rahmen der ihm obliegenden Mitwirkungspflichten2- darzulegen und gegebenenfalls -im Rahmen der ihm obliegenden Feststellungslast- nachzuweisen. Die Würdigung der insoweit von Grundstückseigentümern dargelegten Umstände obliegt dann im Klageverfahren dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz3.

Der Steuerpflichtige kann sich zur Darlegung der verkürzten tatsächlichen Nutzungsdauer eines zur Einkünfteerzielung genutzten Gebäudes jeder Darlegungsmethode bedienen, die im Einzelfall zur Führung des erforderlichen Nachweises geeignet erscheint; erforderlich ist insoweit, dass die Darlegungen des Steuerpflichtigen Aufschluss über die maßgeblichen Determinanten -z.B. technischer Verschleiß, wirtschaftliche Entwertung, rechtliche Nutzungsbeschränkungen- geben, welche die Nutzungsdauer im Einzelfall beeinflussen, und auf deren Grundlage der Zeitraum, in dem das maßgebliche Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann (§ 11c Abs. 1 EStDV), im Wege der Schätzung mit hinreichender Bestimmtheit zu ermitteln ist.

Die Bestimmung des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG räumt dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht ein4, ob er sich mit dem typisierten AfA-Satz nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG zufriedengibt oder eine tatsächlich kürzere Nutzungsdauer geltend macht und darlegt. Auszugehen ist im Rahmen der vom Finanzamt durchzuführenden Amtsermittlung -bei der nach § 88 Abs. 1 Satz 2 AO auch alle für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen sind- von der Schätzung des Steuerpflichtigen, solange dieser Erwägungen zugrunde liegen, wie sie ein vernünftig wirtschaftender Steuerpflichtiger üblicherweise anstellt. Da im Rahmen der Schätzung des Steuerpflichtigen nicht Gewissheit über die kürzere tatsächliche Nutzungsdauer, sondern allenfalls größtmögliche Wahrscheinlichkeit verlangt werden kann, ist sie nur dann zu verwerfen, wenn sie eindeutig außerhalb des angemessenen Schätzungsrahmens liegt5.

Vor diesem Hintergrund ist -entgegen der Auffassung des Finanzamtes- die Vorlage eines Bausubstanzgutachtens, insbesondere die Zustandsermittlung von Immobilien mit Hilfe des sog. ERAB-Verfahrens (Verfahren zur Ermittlung des Abnutzungsvorrats von Baustoffen), seitens des Steuerpflichtigen nicht Voraussetzung für die Anerkennung einer verkürzten tatsächlichen Nutzungsdauer, selbst wenn ein solches Gutachten möglicherweise den technischen „Verschleiß“ eines Gebäudes im Einzelfall nachvollziehen könnte. Denn das -erst vor einigen Jahren entwickelte- ERAB-Verfahren, mit dem der Zustand eines jeden relevanten Bauelements von Gebäuden erfasst und durch eine quantitative Größe dargestellt wird, definiert mit Hilfe qualitäts- und schadensbezogener Merkmale sowie zugehöriger Merkmalsausprägungen lediglich einen baustoffspezifischen Wert – den sog. Abnutzungsvorrat. Dies dient in erster Linie der Bewertung der Bauelementqualitäten für die Entwicklung einzelfallbezogener Instandhaltungsstrategien unter Berücksichtigung vorhandener ökologischer und ökonomischer Rahmenbedingungen6. Ungeachtet des Umstands, dass der Gesetzgeber bei der Schaffung des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG das neuartige ERAB-Verfahren nicht vor Augen haben konnte, legt die Revision schon nicht hinreichend dar, dass allein ein Bausubstanzgutachten dieses Zuschnitts den vom Steuerpflichtigen im Rahmen der Anwendung des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG glaubhaft zu machenden „technischen Verschleiß“ eines Gebäudes zutreffend abbilden kann; überdies ist nicht ersichtlich, dass das ERAB-Verfahren (auch) über die wirtschaftliche Entwertung oder etwaige rechtliche Nutzungsbeschränkungen, welche ebenfalls die erforderliche Schätzung der Nutzungsdauer beeinflussen können, Auskunft geben kann7.

Wählt der Steuerpflichtige oder ein von diesem oder von dem Finanzgericht beauftragter Sachverständiger daher aus nachvollziehbaren Gründen eine andere Nachweismethode, kann dies -gegebenenfalls unter Berücksichtigung entsprechender Anpassungen8- Grundlage für die im Einzelfall erforderliche Schätzung einer verkürzten tatsächlichen Nutzungsdauer sein, soweit aus der gewählten Methode Rückschlüsse auf die zu ermittelnden Determinanten möglich sind. Da im Rahmen der Schätzung nur die größtmögliche Wahrscheinlichkeit über eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer verlangt werden kann, würde eine Verengung der Gutachtenmethodik oder eine Festlegung auf ein bestimmtes Ermittlungsverfahren die Anforderungen an die Feststellungslast überspannen.

Nach diesen Grundsätzen hielt das angefochtene Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf9 revisionsrechtlicher Überprüfung durch den Bundesfinanzhof stand:

Das Finanzgericht ist zur Ermittlung der verkürzten tatsächlichen Nutzungsdauer i.S. von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht allein von der -durch ein Privatgutachten unterlegten- Schätzung der Grundstückseigentümerin und auch nicht von der abweichenden, durch ein Gutachten des Bausachverständigen unterlegten Schätzung des Finanzamtes ausgegangen, sondern hat -zu Recht- einen öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von bebauten und unbebauten Grundstücken zu Rate gezogen. Das vom Gutachter vorgelegte Sachverständigengutachten ist auch von seinem Ausgangspunkt her nicht zu beanstanden. Zwar ist das vom Sachverständigen angewandte Modell zur Ableitung der wirtschaftlichen Restnutzungsdauer für Wohngebäude unter Berücksichtigung von Modernisierungen auf der Grundlage von Anlage 4 der SW-RL nicht primär darauf gerichtet, die tatsächliche Nutzungsdauer i.S. von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zu ermitteln; vorliegend haben die sachverständigen Ausführungen im Gutachten sowie die ergänzenden Erläuterungen des Gutachters in der mündlichen Verhandlung indes dem Finanzgericht die Möglichkeit gegeben, sich eine sichere Überzeugung über die im Einzelfall anzuwendenden Schätzungsgrundlagen zu bilden.

Das Finanzgericht hat dabei dem Umstand, dass die vom Gutachter angewandte Ermittlungsmethode lediglich eine modellhafte wirtschaftliche Restnutzungsdauer zugrunde legt, zu Recht keine entscheidende Bedeutung beigemessen. Denn es ist nicht ersichtlich, dass damit der nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG angemessene Schätzungsrahmen verlassen wurde, geht es im Rahmen der erforderlichen Schätzung doch letztlich nur darum nachzuweisen, dass die von Gesetzes wegen anzunehmende typische Nutzungsdauer im Einzelfall unzutreffend und eine kürzere Nutzungsdauer mit größtmöglicher Wahrscheinlichkeit anzunehmen ist.

Anders als das Finanzamt vorträgt, sind die Feststellungen der Vorinstanz nicht lückenhaft. Das Finanzgericht hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise festgestellt, dass die Beteiligten keine Einwendungen gegen die vom Sachverständigen im Rahmen des angewandten Modells getroffenen Feststellungen im Einzelnen erhoben haben. Diese den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen hat das Finanzamt nicht angegriffen. Darüber hinaus hat das Finanzgericht auch den Bedarf für weitere Anpassungen des Sachverständigengutachtens überprüft. Zu Unrecht geht die Revision zudem davon aus, dass ein bestehender technischer Verschleiß der maßgeblichen Gebäude nicht hinreichend im Sachverständigengutachten Berücksichtigung gefunden habe. Der Gutachter hat anhand bestehender, von ihm begutachteter Baumängel; und vom Grundstückseigentümer vorgenommener Modernisierungen die „technische Lebensdauer“ der begutachteten Objekte ermittelt; dessen Feststellungen hat das Finanzgericht in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als Grundlage für seine Schätzung nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG genommen. Nach den insoweit vom Finanzgericht gezogenen Schlussfolgerungen ist mit größtmöglicher Wahrscheinlichkeit von einer auf 34 bzw. 32 Jahre verkürzten Nutzungsdauer der Gebäude Nr. 1 und Nr. 2 auszugehen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Juli 2021 – IX R 25/19

  1. BFH, Urteil vom 04.03.2008 – IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 11.08.1993 – X R 82/90, BFH/NV 1994, 169[]
  3. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 28.10.2008 – IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899, und in BFH/NV 2008, 1310, jeweils m.w.N.; BFH, Beschluss vom 22.04.2013 – IX B 181/12, BFH/NV 2013, 1267; s.a. Hessisches Finanzgericht, Zwischenurteil vom 14.05.2007 – 4 K 1716/04, EFG 2008, 202, bestätigt durch BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 47/07, BFHE 223, 56, BStBl II 2009, 986[]
  4. Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7 EStG Rz 307; Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 524; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 7 Rz 89; Bartone in Korn, § 7 EStG Rz 173[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 28.09.1971 – VIII R 73/68, BFHE 103, 468, BStBl II 1972, 176; FG Köln vom 23.01.2001 – 8 K 6294/95, EFG 2001, 675, rechtskräftig; Waldhoff in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rz E 54[]
  6. s. näher Schönfelder, Zustandsermittlung von Immobilien mittels Verfahren ERAB, 2012[]
  7. ebenso Blum/Weiss, Die steuerliche Betriebsprüfung 2020, 3, 6[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 19.01.2018 – X B 60/17, BFH/NV 2018, 530[]
  9. FG Düsseldorf, Urteil vom 12.07.2019 – 3 K 3307/16 F[]