Das aus­ge­üb­te Bezugs­recht – und der anschlie­ßen­de Ver­äu­ße­rungs­ge­winn

Bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns einer Aktie, die durch die Aus­übung eines Bezugs­rechts erwor­ben wur­de, das von einer vor dem 1.01.2009 erwor­be­nen und bereits steu­er­ent­strick­ten Aktie abge­spal­ten wur­de, sind die Anschaf­fungs­kos­ten des Bezugs­rechts ent­ge­gen der Rege­lung des § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG 2009 nicht mit 0 €, son­dern in der tat­säch­li­chen Höhe anzu­set­zen.

Das aus­ge­üb­te Bezugs­recht – und der anschlie­ßen­de Ver­äu­ße­rungs­ge­winn

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall erziel­te der Anle­ger durch den Ver­kauf der jun­gen Akti­en der D‑AG Kapi­tal­ein­künf­te i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Da er die Akti­en erst nach dem 31.12 2008 erwor­ben hat­te, fällt der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn unter das Régime der Abgel­tungs­teu­er (§ 52a Abs. 10 Satz 1 EStG). Gewinn i.S. des § 20 Abs. 2 EStG ist gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG der Unter­schied zwi­schen den Ein­nah­men aus der Ver­äu­ße­rung nach Abzug der Auf­wen­dun­gen, die im unmit­tel­ba­ren sach­li­chen Zusam­men­hang mit dem Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft ste­hen, und den Anschaf­fungs­kos­ten. Wer­den Bezugs­rech­te ver­äu­ßert oder aus­ge­übt, die nach § 186 des Akti­en­ge­set­zes einen Anspruch auf Abschluss eines Zeich­nungs­ver­trags begrün­den, wird gemäß § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG der Teil der Anschaf­fungs­kos­ten der Alt­an­tei­le, der auf das Bezugs­recht ent­fällt, bei der Ermitt­lung des Gewinns nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG mit 0 € ange­setzt. Die Rege­lung fin­det nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG erst­mals auf nach dem 31.12 2008 zuflie­ßen­de Kapi­tal­erträ­ge Anwen­dung.

Zwar ent­hält der Wort­laut des § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG kei­ne ein­deu­ti­ge Rege­lung zur Bewer­tung des Bezugs­rechts bei der Ver­äu­ße­rung von jun­gen Akti­en. Der Bun­des­fi­nanz­hof geht jedoch mit der herr­schen­den Auf­fas­sung im Schrift­tum 1 davon aus, dass die Ein­künf­teer­mitt­lungs­vor­schrift des § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG auch bei der Ver­äu­ße­rung von jun­gen Akti­en Anwen­dung fin­det, die auf­grund der Aus­übung eines Bezugs­rechts erwor­ben wur­den. Da die Aus­übung von Bezugs­rech­ten selbst nicht unter den Tat­be­stand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG fällt 2 und es somit nicht zu einer Gewinn­ermitt­lung nach § 20 Abs. 4 EStG kom­men kann, ergibt die Rege­lung des § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG nur dann einen Sinn, wenn sie sich auf die Ermitt­lung des Gewinns aus einer spä­te­ren Ver­äu­ße­rung der durch Aus­übung des Bezugs­rechts erlang­ten Antei­le bezieht 3.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt und des BMF fin­det die Rege­lung des § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG jedoch ‑trotz der Über­gangs­vor­schrift des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG- kei­ne Anwen­dung, wenn die ver­äu­ßer­ten jun­gen Akti­en auf­grund der Aus­übung von Bezugs­rech­ten erwor­ben wur­den, die von vor dem 1.01.2009 ange­schaff­ten Alt­an­tei­len abge­spal­ten wur­den, bei denen ‑wie im vor­lie­gen­den Fall- die Ver­äu­ße­rungs­frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der am 1.01.1999 gel­ten­den Fas­sung (EStG a.F.) zum Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung der jun­gen Akti­en bereits abge­lau­fen war 4. In die­sem Fall sind bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns die tat­säch­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten des Bezugs­rechts zu berück­sich­ti­gen.

Eine Kapi­tal­erhö­hung gegen Ein­la­ge führt hin­sicht­lich der bereits bestehen­den Antei­le zu einer Sub­stanz­ab­spal­tung zuguns­ten der auf­grund der Bezugs­rech­te erwor­be­nen neu­en Antei­le. Die Sub­stanz­ab­spal­tung hat zur Fol­ge, dass Anschaf­fungs­kos­ten der bereits bestehen­den Antei­le den neu­en Antei­len zuzu­ord­nen sind; ent­spre­chend min­dern sich die Anschaf­fungs­kos­ten der Alt­an­tei­le (Gesamt­wert­me­tho­de). Der Gesell­schaf­ter erhält danach durch die "Ver­wäs­se­rung" sei­ner Betei­li­gung auf­grund der Kapi­tal­erhö­hung kei­nen wei­te­ren Wert­zu­wachs der stil­len Reser­ven sei­ner Antei­le 5.

Dies hat zur Fol­ge, dass die Besteue­rung der durch die Abspal­tung von den Alt­an­tei­len auf die neu­en Geschäfts­an­tei­le über­ge­gan­ge­nen stil­len Reser­ven nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. erfolgt, wenn die Alt­an­tei­le vor dem 1.01.2009 ange­schafft wur­den (§ 52a Abs. 11 Satz 4 EStG). Waren die über­ge­gan­ge­nen stil­len Reser­ven auf­grund des Ablaufs der Ver­äu­ße­rungs­frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. nicht mehr steu­er­bar, dür­fen sie nicht ledig­lich auf­grund der Kapi­tal­erhö­hung bei einer Wei­ter­ver­äu­ße­rung der jun­gen Akti­en erneut steu­er­ver­haf­tet wer­den 6.

Dies wäre jedoch der Fall, wenn bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns der jun­gen Akti­en die auf die Neu­an­tei­le über­ge­gan­ge­nen Anschaf­fungs­kos­ten der Alt­an­tei­le gemäß § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG mit 0 € ange­setzt wür­den. Die Rege­lung führ­te zu einer Besteue­rung der bereits steu­er­ent­strick­ten stil­len Reser­ven der Alt­an­tei­le 7. Dage­gen spricht aber, dass es sich bei der Rege­lung des § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG um eine Ein­künf­teer­mitt­lungs­vor­schrift han­delt, die ein Besteue­rungs­recht vor­aus­setzt, jedoch kein Besteue­rungs­recht für bereits steu­er­ent­strick­te Ver­mö­gens­wer­te begrün­det 8.

Auch aus der Geset­zes­be­grün­dung ergibt sich, dass der Gesetz­ge­ber mit der Rege­lung des § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG ledig­lich eine Erleich­te­rung für die zum Kapi­tal­ertrag­steu­er­ab­zug ver­pflich­te­ten Kre­dit­in­sti­tu­te 9 und kei­nen Besteue­rungs­tat­be­stand für bereits steu­er­ent­strick­te Ver­mö­gens­wer­te schaf­fen woll­te 10. Die Rege­lung des § 20 Abs. 4a EStG soll­te ledig­lich zu einer zeit­li­chen Ver­schie­bung der Besteue­rung füh­ren 11. Dies setzt jedoch vor­aus, dass auch der Alt­an­teil, von dem das Bezugs­recht abge­spal­ten wird, stets und dau­er­haft nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 52a Abs. 10 Satz 1 EStG steu­er­lich ver­strickt ist, weil er nach dem 31.12 2008 erwor­ben wur­de. Denn nur in die­sem Fall führt der Ansatz des Bezugs­rechts mit 0 € dazu, dass die Besteue­rung der stil­len Reser­ven auf den Ver­äu­ße­rungs­zeit­punkt der neu­en Akti­en ver­scho­ben wird, ohne dass dies zu einer ins­ge­samt höhe­ren Besteue­rung des Anle­gers führt.

Zudem woll­te der Gesetz­ge­ber durch die Über­gangs­re­ge­lun­gen des § 52a Abs. 10 Satz 1, Abs. 11 Satz 4 EStG erkenn­bar ver­hin­dern, dass stil­le Reser­ven, die am 31.12 2008 kei­ner Besteue­rung mehr unter­la­gen, durch die Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er wie­der steu­er­ver­strickt wer­den. Der Finanz­aus­schuss hat dar­auf im Zusam­men­hang mit § 20 Abs. 4a EStG auch aus­drück­lich hin­ge­wie­sen 12. Mit die­ser Ziel­set­zung stün­de die Anwen­dung des § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG bei der Bewer­tung von Bezugs­rech­ten, die aus vor dem 1.01.2009 ange­schaff­ten Alt­ak­ti­en abge­spal­ten wur­den, in Wider­spruch. Sie wür­de zur Durch­bre­chung der Bestands­schutz­re­geln des § 52a Abs. 10 Satz 1, Abs. 11 Satz 4 EStG füh­ren 13.

Eine Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs des § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG auf Bezugs­rech­te, die aus vor dem 1.01.2009 ange­schaff­ten Akti­en abge­spal­ten wur­den, ist auch aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den gebo­ten 14. Es ist dem Gesetz­ge­ber ver­wehrt, rück­wir­kend auf bereits steu­er­ent­strick­te Ver­mö­gens­po­si­tio­nen zuzu­grei­fen.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur Unzu­läs­sig­keit von rück­wir­ken­den Geset­zen ver­stößt eine Besteue­rung gegen die ver­fas­sungs­recht­li­chen Grund­sät­ze des Ver­trau­ens­schut­zes und ist nich­tig, soweit sie auf Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de zugreift, die nach der zuvor gel­ten­den Rechts­la­ge bereits steu­er­ent­strickt waren und bis zum Zeit­punkt der Ver­kün­dung der neu­en gesetz­li­chen Rege­lung steu­er­frei rea­li­siert wor­den sind oder steu­er­frei hät­ten rea­li­siert wer­den kön­nen. Ein erhöh­ter Recht­fer­ti­gungs­be­darf liegt bereits dann vor, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge in Form der steu­er­ent­strick­ten stil­len Reser­ven einen kon­kret vor­han­de­nen Ver­mö­gens­be­stand im grund­recht­lich geschütz­ten Bereich erwor­ben hat und durch die Schaf­fung eines neu­en Besteue­rungs­tat­be­stan­des die­ser nach­träg­lich ent­wer­tet wird 15. Dies wäre vor­lie­gend der Fall, wenn der auf das Bezugs­recht abge­spal­te­ne Teil von Akti­en, für die die ein­jäh­ri­ge Hal­te­frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. bereits abge­lau­fen war, bei der Ver­äu­ße­rung der jun­gen Akti­en auf­grund einer Bewer­tung des Bezugs­rechts gemäß § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG mit 0 € wie­der der Besteue­rung unter­lie­gen wür­den.

Hin­rei­chend gewich­ti­ge Grün­de, die geeig­net sind, die­se nach­träg­li­che ein­kom­men­steu­er­recht­li­che Belas­tung bereits ent­stan­de­ner, steu­er­frei erwor­be­ner Wert­zu­wäch­se zu recht­fer­ti­gen, sind nicht erkenn­bar. Die Rege­lung des § 20 Abs. 4a EStG soll­te nach der Geset­zes­be­grün­dung dazu füh­ren, die Abgel­tungs­teu­er für Steu­er­pflich­ti­ge und quel­len­steu­er­ab­zugs­ver­pflich­te­te Kre­dit­in­sti­tu­te prak­ti­ka­bel aus­zu­ge­stal­ten 16. Hier­aus ergibt sich jedoch kei­ne Recht­fer­ti­gung für den steu­er­li­chen Zugriff auf steu­er­ent­strick­te stil­le Reser­ven aus Akti­en, die vor dem 1.01.2009 ange­schafft wur­den. Ein sol­cher ist ange­sichts der durch § 32d Abs. 4 EStG geschaf­fe­nen Mög­lich­keit, den Steu­er­ein­be­halt im Fest­set­zungs­ver­fah­ren über­prü­fen zu las­sen und ggf. rück­gän­gig zu machen, auch nicht erfor­der­lich. Zwar mag die Ermitt­lung des tat­säch­li­chen Werts der Bezugs­rech­te im Besteue­rungs­ver­fah­ren zu einem erheb­li­chen Auf­wand füh­ren. Dies ist aber im Über­gangs­zeit­raum zur Abgel­tungs­teu­er hin­zu­neh­men, da nur auf die­se Wei­se die ein­deu­ti­ge Tren­nung zwi­schen alten steu­er­ent­strick­ten und neu­en steu­er­ver­strick­ten stil­len Reser­ven erreicht wird 17. Die Schwie­rig­keit und Streit­an­fäl­lig­keit der Fest­stel­lung der auf das Bezugs­recht ent­fal­len­den Anschaf­fungs­kos­ten der Alt­an­tei­le recht­fer­ti­gen jeden­falls nicht die Besteue­rung bereits steu­er­ent­strick­ter Wert­stei­ge­run­gen 18.

Der Wort­laut des § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG steht die­ser sys­te­ma­ti­schen und ver­fas­sungs­recht­li­chen Aus­le­gung nicht ent­ge­gen, weil er kei­ne ein­deu­ti­ge Rege­lung zur Bewer­tung des Bezugs­rechts bei der Ver­äu­ße­rung von jun­gen Akti­en ent­hält.

Da im vor­lie­gen­den Fall die ver­äu­ßer­ten Akti­en auf­grund der Aus­übung von Bezugs­rech­ten erwor­ben wur­den, die von vor dem 1.01.2009 erwor­be­nen Akti­en abge­spal­ten wur­den, bei denen die Ver­äu­ße­rungs­frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. bereits abge­lau­fen war, sind bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns aus dem Ver­kauf der jun­gen Akti­en die Anschaf­fungs­kos­ten der Bezugs­rech­te ent­ge­gen der Rege­lung des § 20 Abs. 4a Satz 4 EStG nicht mit 0 €, son­dern in der tat­säch­li­chen Höhe von 72 € zu berück­sich­ti­gen.

Der danach steu­er­lich zu berück­sich­ti­gen­de Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung der jun­gen Akti­en der D‑AG in Höhe von 14 € ist zwar nicht in dem ange­foch­te­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid zu berück­sich­ti­gen, wird jedoch gemäß § 10d Abs. 4 EStG vom Finanz­amt geson­dert fest­zu­stel­len sein.

Der Ansatz der Anschaf­fungs­kos­ten der Bezugs­rech­te mit 72 € führt gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 EStG zu einem Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung der jun­gen Akti­en in Höhe von 14 €. Die­ser kann auf­grund der Ein­schrän­kung der Ver­lust­ver­rech­nung nach § 20 Abs. 6 Satz 5 EStG nur mit Gewin­nen aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und nicht mit den posi­ti­ven Ein­künf­ten des Anle­gers aus Kapi­tal­ein­künf­ten i.S. des § 20 Abs. 1 EStG ver­rech­net wer­den. Da der Anle­ger im Streit­jahr kei­ne Akti­en­ge­win­ne erzielt hat, ist der ver­blei­ben­de Ver­lust in Höhe von 14 € gemäß § 10d Abs. 4 EStG geson­dert fest­zu­stel­len.

Die Rege­lung des § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG, nach der Ver­lus­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen, die der Kapi­tal­ertrag­steu­er unter­fal­len, nur auf­grund einer Beschei­ni­gung i.S. des § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG berück­sich­tigt wer­den dür­fen, steht der Ver­lust­ver­rech­nung in den fol­gen­den Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men nicht ent­ge­gen. Die aus­zah­len­de Stel­le ist auf­grund der von der Finanz­ver­wal­tung geäu­ßer­ten Ver­wal­tungs­auf­fas­sung 19 davon aus­ge­gan­gen, dass die Anschaf­fungs­kos­ten bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns mit 0 € anzu­set­zen sind. Es ist daher aus­ge­schlos­sen, dass der Ver­lust aus der Ver­äu­ße­rung der jun­gen Akti­en dop­pelt berück­sich­tigt wur­de. Es wäre rei­ner For­ma­lis­mus, in die­sem Fall für die Ver­lust­ver­rech­nung eine Beschei­ni­gung i.S. des § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG zu ver­lan­gen 20.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Mai 2017 – VIII R 54/​14

  1. Jachmann/​Lindenberg in Lade­mann, EStG, § 20 EStG Rz 821 f.; Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 20 Rz Fa 56; Moritz/​Strohm in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 20 n.F. Rz 338; Hamacher/​Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 416; Buge in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 20 EStG Rz 588; von Beckerath in Kirch­hof, EStG, 16. Aufl., § 20 Rz 162; Dötsch/​Werner in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock (D/​P/​M), Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 20 EStG, Rz 301b; Stein­lein, Deut­sches Steu­er-Recht ‑DStR- 2009, 509, 511[]
  2. so Rz 110 des BMF, Schrei­bens in BSt­Bl I 2010, 94; aktu­ell BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2016, 85, und die h.M. in der Lite­ra­tur s. Jachmann/​Lindenberg in Lade­mann, a.a.O., § 20 EStG Rz 820; Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz Fa 55; Moritz/​Strohm in Frot­scher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 338; Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 36. Aufl., § 20 Rz 163; Schmitt-Homann, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2010, 351, 354; Bron/​Seidel, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2009, 268, 275; HHR/​Buge, § 20 EStG Rz 588; a.A. Hamacher/​Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 416[]
  3. Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz Fa 56[]
  4. so im Ergeb­nis auch Schmid­t/We­ber-Grel­let, a.a.O., § 20 Rz 163; Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz Fa 57 ff.; Wüllenk­em­per, EFG 2015, 214; Dötsch/​Werner in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock (D/​P/​M), a.a.O., § 20 EStG, Rz 301b; Moritz/​Strohm in Frot­scher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 338; Schmitt-Homann, BB 2010, 351, 354 f.[]
  5. BFH, Urteil vom 21.09.2004 – IX R 36/​01, BFHE 207, 543, BSt­Bl II 2006, 12, m.w.N.; s.a. Hahne/​Krause, DStR 2008, 1724, 1727; BT-Drs. 16/​10189, S. 50[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 207, 543, BSt­Bl II 2006, 12[]
  7. Jachmann/​Lindenberg in Lade­mann, a.a.O., § 20 EStG Rz 823; Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz Fa 59; Moritz/​Strohm in Frot­scher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 338; von Beckerath in Kirch­hof, a.a.O., § 20 Rz 162; Dötsch/​Werner in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock (D/​P/​M), a.a.O., § 20 EStG, Rz 301b; HHR/​Buge, § 20 EStG Rz 588; Schmitt-Homann, BB 2010, 351, 354; Hahne/​Krause, DStR 2008, 1724, 1727; Wüllenk­em­per, EFG 2015, 214; Meili­cke, Der Betrieb ‑DB- 2009, 476[]
  8. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 20.10.2016 – VIII R 10/​13, BFHE 255, 537, BSt­Bl II 2017, 262[]
  9. s. BT-Drs. 16/​10189, S. 50[]
  10. s.a. Wüllenk­em­per in EFG 2015, 214[]
  11. Jachmann/​Lindenberg in Lade­mann, a.a.O., § 20 EStG Rz 822; Hamacher/​Dahm in Korn, § 20 EStG Rz 416; s.a. BT-Drs. 16/​10189, S. 50[]
  12. BT-Drs. 16/​11108, S. 16, aller­dings zu § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG[]
  13. Jachmann/​Lindenberg in Lade­mann, a.a.O., § 20 EStG Rz 823; Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz Fa 57; Hahne/​Krause, DStR 2008, 1724, 1727; Wüllenk­em­per, EFG 2015, 214; Meili­cke, DB 2009, 476[]
  14. so auch Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz Fa 57 ff.; Moritz/​Strohm in Frot­scher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 338; Dötsch/​Werner in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock (D/​P/​M), a.a.O., § 20 EStG, Rz 301b; HHR/​Buge, § 20 EStG Rz 588; Schmitt-Homann, BB 2010, 351, 355; Meili­cke, DB 2009, 476; Wüllenk­em­per, EFG 2015, 214[]
  15. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1, Rz 65 ff.[]
  16. BT-Drs. 16/​10189, S. 50; BT-Drs. 16/​11108, S. 16[]
  17. s.a. Moritz/​Strohm in Frot­scher, a.a.O., § 20 n.F. Rz 338; Wüllenk­em­per, EFG 2015, 214[]
  18. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 1[]
  19. s. Rz 108 des BMF, Schrei­bens in BSt­Bl I 2010, 94; aktu­ell BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2016, 85[]
  20. BFH, Urteil vom 20.10.2016 – VIII R 55/​13, BFHE 256, 56, BSt­Bl II 2017, 264[]