Das Gast­arzt­sti­pen­di­um für die Fach­arzt­wei­ter­bil­dung – und die Einkommensteuer

Leis­tun­gen aus einem Sti­pen­di­um, das einem aus­län­di­schen Medi­zi­ner (Gast­arzt) von sei­nem Hei­mat­land für des­sen Fach­arzt­wei­ter­bil­dung in Deutsch­land gewährt wird, kön­nen steu­er­ba­re wie­der­keh­ren­de Bezü­ge gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 sowie Satz 3 Buchst. b EStG sein.

Vor­aus­set­zung hier­für ist, dass die Wei­ter­bil­dung im Rah­men eines Dienst- oder die­sem ver­gleich­ba­ren Rechts­ver­hält­nis­ses erfolgt, die Leis­tun­gen aus dem Sti­pen­di­um an die Erfül­lung der sich aus einem sol­chen Rechts­ver­hält­nis erge­ben­den Ver­pflich­tun­gen anknüp­fen und dar­über hin­aus die feh­len­de Ent­loh­nung aus jenem Rechts­ver­hält­nis aus­glei­chen sol­len. In die­sem Fall stellt sich das Sti­pen­di­um aus Sicht des Sti­pen­dia­ten zumin­dest auch als Gegen­leis­tung für sei­ne im Rah­men der Wei­ter­bil­dung erbrach­te Tätig­keit dar. Die Steu­er­be­frei­ung eines sol­chen Sti­pen­di­ums nach § 3 Nr. 44 EStG ist aus­ge­schlos­sen, wenn der aus­län­di­sche Gast­arzt im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses wei­sungs­ge­bun­den zur Aus­übung ärzt­li­cher Betä­ti­gun­gen ver­pflich­tet ist.

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof in dem Fall einer lybi­schen Ärz­tin, die nach ihrem Medi­zin­stu­di­um in Liby­en an einer deut­schen Uni­ver­si­täts­kli­nik eine Wei­ter­bil­dung zur Fach­ärz­tin absol­vier­te. Wäh­rend die­ser Zeit hat­te sie einen Gast­arzt­sta­tus und war einer Assis­tenz­ärz­tin ver­gleich­bar tätig. Sie wur­de von der Kli­nik ver­ein­ba­rungs­ge­mäß nicht ent­lohnt, son­dern erhielt zur Deckung ihrer Lebens­hal­tungs­kos­ten aus Liby­en monat­li­che Stipendien.

Das Finanz­amt besteu­er­te die Leis­tun­gen als sons­ti­ge Ein­künf­te gemäß § 22 Nr. 1 EStG. Das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt s hin­ge­gen sah in den Sti­pen­di­en kei­ne steu­er­ba­ren Ein­nah­men und gab der Gast­ärz­tin Recht¹. Auf die Revi­si­on des Finanz­am­tes hob nun der Bun­des­fi­nanz­hof das Urteil des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts auf und ver­wies den Rechts­streit zur wei­te­ren Sach­auf­klä­rung an die Vor­in­stanz zurück.

Sti­pen­di­en oder Stu­di­en­bei­hil­fen kön­nen, so der Bun­des­fi­nanz­hof, ein­kom­men­steu­er­ba­re wie­der­keh­ren­de Bezü­ge i.S. von § 22 Nr. 1 EStG sein. Dies set­ze vor­aus, dass sie kei­ner vor­ran­gi­gen Ein­kunfts­art (z.B. Arbeits­lohn) zuzu­ord­nen sei­en und nicht frei­wil­lig oder auf­grund einer frei­wil­lig begrün­de­ten Rechts­pflicht vom Sti­pen­di­en­ge­ber gezahlt wür­den. An einer sol­chen Frei­wil­lig­keit feh­le es, wenn den Zah­lun­gen eine wirt­schaft­li­che Gegen­leis­tung des Sti­pen­dia­ten gegen­über­ste­he. Im Streit­fall sei­en zwar weder die Fach­arzt­wei­ter­bil­dung an sich noch die Erwar­tung, die Gast­ärz­tin wer­de nach ihrer Wei­ter­bil­dung als Fach­ärz­tin in Liby­en tätig sein, als Gegen­leis­tung für das Sti­pen­di­um anzu­se­hen. Der BFH hob aller­dings her­vor, dass die Fach­arzt­wei­ter­bil­dung in Deutsch­land grund­sätz­lich im Rah­men einer ver­gü­te­ten ärzt­li­chen Berufs­tä­tig­keit erfol­ge. Soll­ten daher die Leis­tun­gen aus einem Sti­pen­di­um an die sich aus der Gast­arzt­tä­tig­keit erge­ben­den Ver­pflich­tun­gen anknüp­fen und auch die feh­len­de Ent­loh­nung aus­glei­chen, stel­le sich das Sti­pen­di­um zumin­dest auch als Gegen­leis­tung für die Tätig­keit dar und wäre steu­er­bar. Dies gel­te auch, wenn die Tätig­keit nicht dem Sti­pen­di­en­ge­ber, son­dern einem Drit­ten (Kli­nik) zugu­te­kom­me. Eine Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 44 EStG sei aus­ge­schlos­sen, wenn der Gast­arzt wei­sungs­ge­bun­den zur Aus­übung ärzt­li­cher Betä­ti­gun­gen ver­pflich­tet sei.

Für eine abschlie­ßen­de Ent­schei­dung fehl­ten dem Bun­des­fi­nanz­hof aus­rei­chen­de tat­säch­li­che Fest­stel­lun­gen sowohl zur Aus­ge­stal­tung des zwi­schen der Uni­ver­si­täts­kli­nik und der Gast­ärz­tin bestehen­den Rechts­ver­hält­nis­ses als auch zu den Bedin­gun­gen ihres Sti­pen­di­ums. Die­se hat das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt nun­mehr im zwei­ten Rechts­gang nachzuholen.

Zwar ist das Finanz­ge­richt in nicht zu bean­stan­den­der Wei­se davon aus­ge­gan­gen, dass die von der Gast­ärz­tin im Streit­jahr bezo­ge­nen Leis­tun­gen aus dem Sti­pen­di­um kei­ne steu­er­ba­ren Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit sind. Aller­dings kann der Bun­des­fi­nanz­hof auf Grund­la­ge der bis­he­ri­gen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht abschlie­ßend ent­schei­den, ob es sich bei den Zuflüs­sen um steu­er­ba­re Ein­künf­te aus wie­der­keh­ren­den Bezü­gen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 Halb­satz 1 und Satz 3 Buchst. b EStG han­delt. Die­se Fra­ge kann nicht mit Blick auf eine Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 11 bzw. Nr. 44 EStG offenbleiben.

Sti­pen­di­um – Kei­ne Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit

Die Wür­di­gung des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts, die Gast­ärz­tin habe im Streit­jahr kei­ne Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bezo­gen, ist zumin­dest mög­lich und daher aus revi­si­ons­recht­li­cher Sicht nicht in Fra­ge zu stellen.

Zwar hat das Finanz­ge­richt kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, in wel­chem kon­kre­ten dienst­recht­li­chen Ver­hält­nis die Gast­ärz­tin in ihrer Eigen­schaft als Gast­ärz­tin zur Uni­ver­si­täts­kli­nik stand. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält es aber ‑offen­bar eben­so wie das Finanz­ge­richt- trotz des Umstands, dass die Gast­ärz­tin von der Uni­kli­nik nicht ent­gol­ten wur­de, zumin­dest für nicht fern­lie­gend, deren Tätig­keit, die der einer Assis­tenz­ärz­tin ver­gleich­bar gewe­sen sein soll, als Arbeit­neh­mer­tä­tig­keit i.S. von § 1 Abs. 2 der Lohn­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung (LStDV) zu qua­li­fi­zie­ren².

Aller­dings hat das Finanz­ge­richt die Zah­lun­gen der Liby­schen Bot­schaft nicht ‑wie von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor­aus­ge­setzt- als Ent­gelt „für“ eine Leis­tung der Gast­ärz­tin, die die­se im Rah­men eines Dienst­ver­hält­nis­ses für die Uni­ver­si­täts­kli­nik erbracht hät­te, ange­se­hen (sog. Arbeits­lohn von drit­ter Sei­te)³. Hier­zu hat es ange­führt, das Sti­pen­di­um sei in ers­ter Linie aus eigen­wirt­schaft­li­chem Inter­es­se des Staa­tes Liby­en (Stär­kung des dor­ti­gen Gesund­heits­sys­tems) und nicht im Inter­es­se der Uni­kli­nik (Ent­las­tung des Kli­nik­be­triebs) gewährt wor­den. Die­se ‑allein der Tat­sa­chen­in­stanz oblie­gen­de- Wür­di­gung, die eine fina­le Ver­an­las­sung der Sti­pen­di­um­s­leis­tun­gen durch ein (etwai­ges) Dienst­ver­hält­nis der Gast­ärz­tin zur Uni­kli­nik aus­schlös­se⁴, erscheint zumin­dest vertretbar.

Sti­pen­di­um als Ein­künf­te aus wie­der­keh­ren­den Bezügen

Die Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt las­sen kei­ne abschlie­ßen­de Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu, ob die der Gast­ärz­tin zuge­flos­se­nen Ein­nah­men und sons­ti­gen Vor­tei­le aus dem für ihre Fach­arzt­wei­ter­bil­dung gewähr­ten Sti­pen­di­um zu steu­er­ba­ren Ein­künf­ten nach § 22 Nr. 1 Satz 1 Halb­satz 1 i.V.m. Satz 3 Buchst. b EStG geführt haben.

Zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG zäh­len gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 Halb­satz 1 EStG Ein­künf­te aus wie­der­keh­ren­den Bezü­gen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeich­ne­ten Ein­kunfts­ar­ten gehö­ren. Nach Satz 3 Buchst. b der Vor­schrift zäh­len hier­zu auch Ein­künf­te aus Zuschüs­sen und sons­ti­gen Vor­tei­len, die als wie­der­keh­ren­de Bezü­ge gewährt werden.

Wie­der­keh­ren­de Bezü­ge i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG set­zen zunächst vor­aus, dass der Emp­fän­ger Zah­lun­gen (oder sons­ti­ge Vor­tei­le) erhält, die auf­grund eines ein­heit­li­chen Ent­schlus­ses oder eines ein­heit­li­chen Rechts­grunds mit einer gewis­sen Regel­mä­ßig­keit ‑wenn auch nicht immer in glei­cher Höhe- wie­der­ho­lend erbracht wer­den⁵.

Die Recht­spre­chung hat aller­dings inzwi­schen geklärt, dass nicht allein die wie­der­keh­ren­de äuße­re Form der Bezü­ge zur Steu­er­bar­keit führt. Viel­mehr ist der ‑zu weit gera­te­ne- Wort­laut des § 22 Nr. 1 Satz 1 Halb­satz 1 EStG inso­weit teleo­lo­gisch zu redu­zie­ren, als die nor­ma­ti­ven Grund­aus­sa­gen des auch für die sons­ti­gen Ein­künf­te gel­ten­den § 2 Abs. 1 EStG zu beach­ten sind. Für eine Steu­er­bar­keit gemäß § 22 Nr. 1 EStG genügt somit nicht ein blo­ßer (wie­der­keh­ren­der) Zufluss von Geld oder geld­wer­ten Vor­tei­len; viel­mehr erfor­dert dies nach Maß­ga­be des Gedan­kens des Trans­fers von Markt­ein­kom­men einen hier­aus „erziel­ten“ Zuwachs an wirt­schaft­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit. Dem­zu­fol­ge hat der BFH u.a. steu­er­ba­re Zuflüs­se abge­lehnt für Scha­dens­er­satz­ren­ten, die einen schä­di­gungs­be­ding­ten Mehr­be­darf⁶ oder weg­fal­len­de Unter­halts­leis­tun­gen aus­glei­chen sol­len⁷, fer­ner für wie­der­keh­ren­de Leis­tun­gen im Gegen­zug für einen Erb- und Pflicht­teils­ver­zicht⁸. Umge­kehrt ist eine Besteue­rung wie­der­keh­ren­der Bezü­ge nach § 22 Nr. 1 EStG gebo­ten, wenn die­se Leis­tun­gen weg­fal­len­de steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te erset­zen sol­len oder in ihnen ein Zins­an­teil ent­hal­ten ist⁹. Glei­ches gilt z.B. für Desti­na­tärs­leis­tun­gen, die eine natür­li­che Per­son von einer Stif­tung bezieht¹⁰.

Ob im Spe­zi­el­len Sti­pen­di­en bzw. Stu­di­en­zu­schüs­se oder ‑bei­hil­fen steu­er­bar sind, wird ‑wie bereits von der Vor­in­stanz her­aus­ge­ar­bei­tet- in Recht­spre­chung, Ver­wal­tung und Schrift­tum nicht ein­heit­lich beurteilt.

Zum Teil hat sich die Recht­spre­chung inso­weit aus­drück­lich für eine Steu­er­bar­keit gemäß § 22 Nr. 1 EStG aus­ge­spro­chen. So hat der BFH die monat­lich von einem Unter­neh­men an einen Diplom-Che­mi­ker gezahl­te Stu­di­en­bei­hil­fe für des­sen Absol­vie­rung einer wis­sen­schaft­li­chen Spe­zi­al­aus­bil­dung als „wie­der­keh­ren­de Zuschüs­se“ i.S. von § 22 Nr. 1 Buchst. c EStG 1950 (heu­te § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG) ange­se­hen und dies damit begrün­det, die Mit­tel dien­ten dem Emp­fän­ger für eine ange­mes­se­ne Lebens­hal­tung und ermög­lich­ten es ihm, in wirt­schaft­li­cher Sicher­heit sei­ne wis­sen­schaft­li­che Aus- und Fort­bil­dung zu voll­enden¹¹. Glei­ches ist ange­nom­men wor­den für monat­li­che Unter­halts­bei­hil­fen eines Unter­neh­mens an einen Stu­die­ren­den, der sich im Gegen­zug ver­pflich­tet hat­te, nach sei­nem Stu­di­um dort einen Arbeits­ver­trag zu schlie­ßen und andern­falls die Bei­hil­fen zurück­zu­zah­len¹². Auch das Sti­pen­di­um einer Uni­ver­si­tät an einen Rechts­re­fe­ren­dar, der sich zu einer Tätig­keit als Tutor an einem Stu­die­ren­den­wohn­heim ver­pflich­tet hat­te, hat der BFH den sons­ti­gen Ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 1 EStG zuge­ord­net, da die monat­li­chen Zah­lun­gen des­sen wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit erhöht hät­ten¹³. Hier­an anknüp­fend hat das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf in einer jün­ge­ren Ent­schei­dung die Ansicht ver­tre­ten, ein Sti­pen­di­um, das aus aus­län­di­schen Mit­teln im Rah­men eines im Inland absol­vier­ten For­schungs­pro­jekts gewährt wer­de, löse sons­ti­ge Ein­künf­te i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 3 Buchst. b EStG aus; aus­rei­chend sei eine Erhö­hung der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit, ein Leis­tungs­aus­tausch sei nicht erfor­der­lich¹⁴.

Von zumin­dest steu­er­ba­ren Zuflüs­sen ist die Recht­spre­chung auch dann aus­ge­gan­gen, sofern die Stipendien/​Zuschüsse in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang mit gegen­über § 22 Nr. 1 EStG vor­ran­gi­gen Ein­kunfts­ar­ten ste­hen¹⁵.

Zudem fin­den sich Ent­schei­dun­gen, in denen die kon­kre­te Zuord­nung der Sti­pen­di­en zu einer bestimm­ten Ein­kunfts­art nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich war, da jeweils die Vor­aus­set­zun­gen für deren steu­er­freie Ver­ein­nah­mung gemäß § 3 Nr. 44 EStG vor­la­gen¹⁶. In ande­ren Ent­schei­dun­gen wur­de sogar offen­ge­las­sen, ob die Sti­pen­di­um­s­zah­lun­gen nicht­steu­er­ba­re oder aber nach § 22 Nr. 1 EStG steu­er­ba­re, aller­dings steu­er­be­frei­te Bezü­ge dar­stel­len¹⁷.

Die Finanz­ver­wal­tung geht bei Stu­di­en­zu­schüs­sen ‑recht vage- von steu­er­ba­ren wie­der­keh­ren­den Bezü­gen i.S. von § 22 Nr. 1 EStG aus, wenn die­se auf einem ein­heit­li­chen Ent­schluss oder ein­heit­li­chen Rechts­grund beru­hen und mit einer gewis­sen Regel­mä­ßig­keit wie­der­keh­ren¹⁸.

Dage­gen spricht sich das steu­er­recht­li­che Schrift­tum ‑soweit die Fra­ge expli­zit auf­ge­grif­fen wird- offen­sicht­lich ein­hel­lig gegen eine Steu­er­bar­keit von Sti­pen­di­en aus. Im Wesent­li­chen wird hier­für ange­führt, es feh­le an einem Leis­tungs­aus­tausch¹⁹. Der Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 44 EStG wird ‑außer­halb einer Ein­künf­te­zu­ord­nung gemäß §§ 18, 19 EStG- ledig­lich dekla­ra­to­ri­sche Bedeu­tung bei­gemes­sen²⁰.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sieht kei­nen Anlass, Sti­pen­di­en oder Stu­di­en­bei­hil­fen, die nicht einer § 22 Nr. 1 EStG vor­ran­gi­gen Ein­kunfts­art zuge­ord­net wer­den kön­nen, bereits aus teleo­lo­gi­schen Erwä­gun­gen als grund­sätz­lich nicht § 22 Nr. 1 Satz 1 Halb­satz 1 EStG unter­fal­len­de Bezü­ge anzusehen.

Zum einen bezwe­cken Sti­pen­di­en ‑abwei­chend zu den vom BFH ent­schie­de­nen Kon­stel­la­tio­nen- nicht den Aus­gleich ent­fal­len­der (nicht ein­kom­men­steu­er­ba­rer) Ver­mö­gens­po­si­tio­nen. Viel­mehr die­nen sie regel­mä­ßig dazu, Aus­zu­bil­den­den, Stu­die­ren­den, Dok­to­ran­den und Wis­sen­schaft­lern bei der Erfül­lung eines bestimm­ten For­schungs- oder Aus­bil­dungs-/Fort­bil­dungs­vor­ha­bens finan­zi­ell zu unter­stüt­zen. Dies stei­gert ‑auch soweit hier­von der Lebens­un­ter­halt bestrit­ten wird- die wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit des Sti­pen­dia­ten; hier­von ging zu Recht auch noch die Vor­in­stanz aus.

Zum ande­ren bele­gen die dif­fe­ren­zie­ren­den Rege­lun­gen in § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG, dass vom Grund­satz jeder regel­mä­ßig wie­der­keh­ren­de Zufluss, der mit einem Zuwachs an Leis­tungs­fä­hig­keit ver­bun­den ist, steu­er­bar ist. Eine Aus­nah­me hier­von macht das Gesetz in § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 1 EStG („… sind … nicht dem Emp­fän­ger zuzu­rech­nen“) nur für den Fall, dass die wie­der­keh­ren­den Bezü­ge frei­wil­lig, auf­grund einer frei­wil­lig begrün­de­ten Rechts­pflicht oder einer gesetz­lich unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son gewährt wer­den; Rück­aus­nah­men hier­von ent­hält Halb­satz 2 Buchst. a und b der Vor­schrift. Wie­der­keh­rend gewähr­te ‑nicht einer vor­ran­gi­gen Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen­de- Sti­pen­di­en u.Ä. sind somit nur dann nicht steu­er­bar, wenn einer­seits die Vor­aus­set­zun­gen des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 1 EStG vor­lie­gen und ande­rer­seits kei­ne Rück­aus­nah­me nach Halb­satz 2 der Vor­schrift eingreift.

Die Vor­schrift des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 1 EStG kor­re­liert mit § 12 Nr. 2 EStG, wonach der Leis­ten­de u.a. frei­wil­li­ge Zuwen­dun­gen sowie Zuwen­dun­gen auf­grund einer frei­wil­lig begrün­de­ten Rechts­pflicht nicht abzie­hen darf²¹. Die Wech­sel­wir­kung zwi­schen den bei­den Vor­schrif­ten bezweckt, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger grund­sätz­lich nichts zu ver­steu­ern hat, was der Geber nicht steu­er­wirk­sam in Abzug brin­gen kann; andern­falls käme es zu einer dop­pel­ten steu­er­li­chen Belas­tung²².

Frei­wil­li­ge oder auf einer frei­wil­lig begrün­de­ten Rechts­pflicht beru­hen­de Zuwen­dun­gen i.S. von § 12 Nr. 2 EStG set­zen einen unent­gelt­li­chen Trans­fer vor­aus, d.h. ihm darf kei­ne wie auch immer gear­te­te wirt­schaft­li­che Gegen­leis­tung gegen­über­ste­hen²³. Gera­de wegen des engen Zusam­men­hangs zwi­schen § 12 Nr. 2 EStG und § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 1 EStG erfor­dert die Aus­nah­me von der Steu­er­bar­keit wie­der­keh­ren­der Bezü­ge nach letzt­ge­nann­ter Vor­schrift trotz feh­len­der Ver­wen­dung des Begriffs „Zuwen­dun­gen“, dass der Emp­fän­ger für die ihm gewähr­ten Leis­tun­gen kei­ne Gegen­leis­tung zu erbrin­gen hat²⁴. Dar­über hin­aus bringt auch die vom Gesetz gefor­der­te Frei­wil­lig­keit der Zah­lun­gen oder die auf Frei­wil­lig­keit beru­hen­de Ver­pflich­tung, ent­spre­chen­de Zah­lun­gen zu leis­ten, zum Aus­druck, dass die wie­der­keh­ren­den Bezü­ge gegen­leis­tungs­frei zuflie­ßen müssen.

Nichts ande­res ergibt sich, wenn die Sti­pen­di­en als Zuschüs­se oder sons­ti­ge Vor­tei­le i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG gewährt wer­den. Auch in die­sem Fall sind die Bezü­ge nicht steu­er­bar, wenn sie frei­wil­lig, auf­grund einer frei­wil­lig begrün­de­ten Rechts­pflicht oder einer gesetz­lich unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son gewährt wer­den²⁵.

Die­se ‑der aktu­el­len Fas­sung des § 22 Nr. 1 EStG nicht ohne Wei­te­res zu ent­neh­men­de- Wer­tung recht­fer­tigt sich aus der Gesetz­ge­bungs­his­to­rie. Nach § 22 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 EStG 1950²⁶ zähl­ten zu den sons­ti­gen Ein­künf­ten Zuschüs­se und sons­ti­ge Vor­tei­le, die als wie­der­keh­ren­de Bezü­ge gewährt wur­den. Unmit­tel­bar hier­an schloss der Gesetz­ge­ber in einem Satz 2 ‑dem heu­ti­gen § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 1 EStG ver­gleich­bar- eine Steu­er­bar­keit aus, wenn die Zuwen­dung frei­wil­lig oder an eine gesetz­lich unter­halts­be­rech­tig­te Per­son gewährt wur­de. Durch das Gesetz zur Neu­ord­nung von Steu­ern vom 16.12.1954²⁷ sepa­rier­te er die Ein­künf­te aus wie­der­keh­ren­den Zuschüs­sen und sons­ti­gen Vor­tei­len der heu­ti­gen Fas­sung ent­spre­chend in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG und ver­or­te­te den o.g. Steu­er­bar­keits­aus­schluss in § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG. In der Geset­zes­be­grün­dung wur­de aller­dings aus­drück­lich klar­ge­stellt, dass die­ser Aus­schluss nicht nur für Zuschüs­se und sons­ti­ge Vor­tei­le, son­dern für alle wie­der­keh­ren­den Bezü­ge i.S. von § 22 Nr. 1 EStG gel­ten sol­le²⁸.

Gera­de aus die­sem Grund kann der Bun­des­fi­nanz­hof der Ansicht des Finanz­amt, für eine Steu­er­bar­keit von wie­der­keh­rend gewähr­ten Zuschüs­sen oder sons­ti­gen Vor­tei­len i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG bedür­fe es kei­ner (Gegen-)Leistung des Zah­lungs­emp­fän­gers²⁹, nicht fol­gen. Ver­zich­te­te man hier­auf, bedeu­te­te dies unwei­ger­lich, dass ‑ent­ge­gen § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 1 EStG- auch frei­wil­lig bzw. auf­grund frei­wil­lig begrün­de­ter Rechts­pflicht gege­be­ne Zuschüs­se oder sons­ti­ge Vor­tei­le steu­er­bar wären; eben­so sol­che, die gegen­über einer gesetz­lich unter­halts­be­rech­tig­ten Per­son gewährt wür­den. Soweit sich das Finanz­amt für sei­ne gegen­tei­li­ge Ansicht ins­be­son­de­re auf die BFH-Ent­schei­dung in BFHE 124, 528, BStBl II 1978, 387 beruft, ver­kennt es, dass der dor­ti­ge Klä­ger für sein Sti­pen­di­um eine Gegen­leis­tung (Tuto­ren­tä­tig­keit) zu erbrin­gen hatte.

Nach Maß­ga­be der vor­ge­nann­ten Grund­sät­ze tra­gen die Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz nicht deren Wür­di­gung, die Gast­ärz­tin habe für das ihr vom liby­schen Staat gewähr­te Sti­pen­di­um kei­ne Gegen­leis­tung erbracht.

Hier­bei teilt der Bun­des­fi­nanz­hof noch die Ansicht des Finanz­ge­richt, dass weder eine ‑etwai­ge- Rück­kehr­pflicht nach Liby­en noch eine ‑etwai­ge- Rück­zah­lungs­pflicht als Gegen­leis­tung für das Sti­pen­di­um anzu­se­hen wären. Nach­voll­zieh­bar ist zudem die wei­te­re Erwä­gung, die durch das Sti­pen­di­um geför­der­te Fach­arzt­wei­ter­bil­dung bezwe­cke vor­der­grün­dig den (Wieder-)Aufbau eines funk­tio­nie­ren­den Gesund­heits­sys­tems im Hei­mat­land der Gast­ärz­tin und damit einen Wis­sens­trans­fer³⁰.

Dem­ge­gen­über hat das Finanz­ge­richt nicht aus­rei­chend erwo­gen, wel­che Kon­se­quen­zen sich für die vor­lie­gend strei­ti­ge Fra­ge dar­aus erge­ben, dass die Fach­arzt­wei­ter­bil­dung in Deutsch­land nach Maß­ga­be der Wei­ter­bil­dungs­ord­nun­gen der jewei­li­gen Lan­des­ärz­te­kam­mern im Rah­men einer ‑ange­mes­sen ver­gü­te­ten- ärzt­li­chen Berufs­tä­tig­keit erfolgt (z.B. § 5 Abs. 2 der Wei­ter­bil­dungs­ord­nung der Ärz­te­kam­mer Nie­der­sach­sen ‑WBO-). Vor die­sem Hin­ter­grund ist es zwar grund­sätz­lich zutref­fend, die durch ein Sti­pen­di­um geför­der­te Ausbildung(-sleistung) nicht als Gegen­leis­tung des Sti­pen­dia­ten für die ihm gewähr­ten wie­der­keh­ren­den Bezü­ge oder Zuschüs­se anzu­se­hen; denn die Aus­bil­dung erfolgt nicht, um Ein­nah­men in Form von Sti­pen­dien­leis­tun­gen zu erzie­len³¹. Aller­dings kann dies nicht gel­ten, wenn die Aus- bzw. Fort­bil­dung im Rah­men eines Dienst- oder die­sem ver­gleich­ba­ren Rechts­ver­hält­nis­ses erfolgt, die Leis­tun­gen aus dem Sti­pen­di­um an die Erfül­lung der sich aus einem sol­chen Rechts­ver­hält­nis erge­ben­den Ver­pflich­tun­gen anknüp­fen und dar­über hin­aus die feh­len­de Ent­loh­nung aus jenem Rechts­ver­hält­nis aus­glei­chen soll. In einem sol­chen Fall stellt sich das Sti­pen­di­um ‑selbst unter Berück­sich­ti­gung eines vom Geber wei­ter­ge­hend ver­folg­ten Zwecks- aus Sicht des Sti­pen­dia­ten zumin­dest auch als Gegen­leis­tung für sei­ne im Rah­men der Fort­bil­dung erbrach­te Berufs­tä­tig­keit dar. Dass die­se Tätig­keit nicht unmit­tel­bar dem Sti­pen­di­en­ge­ber zugu­te­kommt, ist inso­fern uner­heb­lich; die Gegen­leis­tung kann auch einem Drit­ten gegen­über erbracht wer­den. Ein kau­sa­les Ver­hält­nis zwi­schen Leis­tung und Gegen­leis­tung genügt.

Das Finanz­ge­richt hat bis­lang kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, in wel­chem recht­li­chen Ver­hält­nis die Gast­ärz­tin im Streit­jahr zu der Uni­ver­si­täts­kli­nik stand, ob und ‑wenn ja- wel­che dienst­li­chen Ver­pflich­tun­gen die Gast­ärz­tin tra­fen und in wel­cher Wei­se sie ihre der Wei­ter­bil­dung die­nen­de ärzt­li­che Berufs­tä­tig­keit im Kli­nik­be­trieb aus­zu­üben hat­te. Hier­zu wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang schrift­li­che oder ‑sofern nicht vor­han­den- münd­li­che Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen der Kli­nik­lei­tung und der Gast­ärz­tin zu berück­sich­ti­gen und nach Maß­ga­be oben dar­ge­leg­ter Rechts­grund­sät­ze zu wür­di­gen haben. Eben­so sind etwai­ge Koope­ra­ti­ons­ver­ein­ba­run­gen zwi­schen der Uni­kli­nik und dem Staat Liby­en her­an­zu­zie­hen, aus denen ggf. abzu­lei­ten ist, inwie­fern für die zu Fach­ärz­ten wei­ter­zu­bil­den­den Gast­ärz­te dienst­li­che Ver­pflich­tun­gen gegen­über dem Uni­ver­si­täts­kli­ni­kum bestanden.

Soll­ten die nach­zu­ho­len­den Fest­stel­lun­gen die Wür­di­gung zulas­sen, dass die Gast­ärz­tin für das Sti­pen­di­um eine kau­sa­le Gegen­leis­tung erbracht hät­te, schlös­se dies zugleich ‑anders als vom Finanz­ge­richt bis­lang ver­tre­ten- die Qua­li­fi­zie­rung der Zah­lun­gen und sons­ti­gen Vor­tei­le als Unter­halt aus. Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs wür­de dies nicht nur für die ab April 2014, son­dern eben­so für die zuvor (Janu­ar bis März) gewähr­ten Sti­pen­di­um­s­leis­tun­gen gel­ten. Die Gast­ärz­tin nahm zwar ihre Gast­arzt­tä­tig­keit erst im April auf. Aller­dings ist davon aus­zu­ge­hen, dass die im Vor­feld gezahl­ten Beträ­ge bereits im Zusam­men­hang mit der bevor­ste­hen­den Auf­nah­me jener Tätig­keit standen.

Soll­te das Finanz­ge­richt dage­gen zu der Erkennt­nis kom­men, dass die Gast­ärz­tin das Sti­pen­di­um gegen­leis­tungs­frei bezo­gen hat, wird es noch zu prü­fen haben, ob eine Steu­er­bar­keit aus­nahms­wei­se nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 2 Buchst. a EStG in Betracht zu zie­hen wäre, d.h. ob die Bezü­ge von einer Kör­per­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­mas­se außer­halb der Erfül­lung steu­er­be­güns­tig­ter Zwe­cke i.S. der §§ 52 bis 54 der Abga­ben­ord­nung gewährt wor­den wären.

Kei­ne Steu­er­be­frei­ung für das Stipendium

Eine Steu­er­bar­keit der Leis­tun­gen aus dem der Gast­ärz­tin gewähr­ten Sti­pen­di­um kann nach den bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen im Streit­fall nicht offen­blei­ben. Soll­ten die wie­der­keh­ren­den Bezü­ge nach § 22 Nr. 1 EStG steu­er­bar sein, wären die­se nicht gemäß § 3 Nr. 11 EStG steu­er­frei. Ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 3 Nr. 44 EStG vor­lie­gen, kann der Bun­des­fi­nanz­hof auf­grund der bis­her getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen noch nicht abschlie­ßend beurteilen.

Eine Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 11 EStG kommt ‑bei unter­stell­ter Steu­er­bar­keit der Bezü­ge und Vor­tei­le- nicht in Betracht. Nach Satz 1 die­ser Vor­schrift sind steu­er­frei u.a. Bezü­ge aus öffent­li­chen Mit­teln, die wegen Hilfs­be­dürf­tig­keit oder als Bei­hil­fe zu dem Zweck bewil­ligt wer­den, die Erzie­hung oder Aus­bil­dung, die Wis­sen­schaft oder Kunst unmit­tel­bar zu fördern.

Unbe­scha­det der Fra­gen, ob das vor­lie­gen­de Sti­pen­di­um aus öffent­li­chen Mit­teln stamm­te und hier­für eine Ablei­tung aus einem inlän­di­schen öffent­li­chen Haus­halt zu for­dern ist³² und die beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen des Sat­zes 3 der Vor­schrift erfüllt sind, fehl­te es an einem tat­be­stand­li­chen För­de­rungs­zweck. Ins­be­son­de­re wur­den der Gast­ärz­tin kei­ne Bei­hil­fen zur För­de­rung ihrer Aus­bil­dung gewährt. Bei der von ihr erstreb­ten Qua­li­fi­zie­rung zur Fach­ärz­tin han­delt es sich nicht um eine Aus­bil­dung in die­sem Sin­ne. In (Berufs-)Ausbildung befin­det sich der­je­ni­ge, der für einen künf­ti­gen Beruf aus­ge­bil­det wird³³. Hier­von abzu­gren­zen ist die Fort- bzw. Wei­ter­bil­dung in einem bereits aus­ge­üb­ten Beruf. Die Gast­ärz­tin war zum Zeit­punkt der Auf­nah­me ihrer Gast­arzt­tä­tig­keit bereits aus­ge­bil­de­te Ärz­tin. Ihr Bestre­ben, sich als Fach­ärz­tin auf einem bestimm­ten medi­zi­ni­schen Gebiet zu qua­li­fi­zie­ren, unter­fällt aus­schließ­lich der Fort- bzw. Wei­ter­bil­dung. Auch dies ergibt sich aus den Wei­ter­bil­dungs­ord­nun­gen der jewei­li­gen Lan­des­ärz­te­kam­mern. Hier­nach knüpft die Fach­arzt­wei­ter­bil­dung an eine abge­schlos­se­ne ärzt­li­che Aus­bil­dung an und hat das Ziel, beson­de­re ärzt­li­che Kom­pe­ten­zen zu erlan­gen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 WBO).

Ein über den Wort­laut des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG hin­aus­ge­hen­der För­de­rungs­zweck „Fort­bil­dung“ ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs aus­ge­schlos­sen. Das EStG dif­fe­ren­ziert auch an ande­rer Stel­le ‑so ins­be­son­de­re in § 3 Nr. 44 EStG- tat­be­stand­lich deut­lich zwi­schen Aus- und Fort­bil­dung, sodass davon aus­zu­ge­hen ist, dass der Gesetz­ge­ber öffent­li­che Sti­pen­di­en, Zuschüs­se und Bei­hil­fen zu Fort­bil­dungs­maß­nah­men jeden­falls nach erst­ge­nann­ter Vor­schrift nicht begüns­ti­gen woll­te³⁴.

Steu­er­frei nach § 3 Nr. 44 EStG sind u.a. Sti­pen­di­en, die aus öffent­li­chen Mit­teln oder von zwi­schen­staat­li­chen oder über­staat­li­chen Ein­rich­tun­gen, denen Deutsch­land als Mit­glied ange­hört, zur För­de­rung der For­schung oder zur För­de­rung der wis­sen­schaft­li­chen oder künst­le­ri­schen Aus­bil­dung oder Fort­bil­dung gewährt wer­den. Satz 3 die­ser Vor­schrift macht die Steu­er­frei­heit zum einen davon abhän­gig, dass die Sti­pen­di­en einen für die Erfül­lung der For­schungs­auf­ga­be oder für die Bestrei­tung des Lebens­un­ter­halts und die Deckung des Aus­bil­dungs­be­darfs erfor­der­li­chen Betrag nicht über­stei­gen und nach den von dem Geber erlas­se­nen Richt­li­ni­en ver­ge­ben wer­den (Buchst. a). Zum ande­ren darf der Emp­fän­ger im Zusam­men­hang mit dem Sti­pen­di­um nicht zu einer bestimm­ten wis­sen­schaft­li­chen oder künst­le­ri­schen Gegen­leis­tung oder zu einer bestimm­ten Arbeit­neh­mer­tä­tig­keit ver­pflich­tet sein (Buchst. b).

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann auf Grund­la­ge der bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen bereits nicht ent­schei­den, ob im Streit­fall die in Satz 3 genann­ten Anfor­de­run­gen erfüllt sind. Das Finanz­ge­richt hat nicht fest­ge­stellt, ob das der Gast­ärz­tin gewähr­te Gast­ärz­testi­pen­di­um ‑wofür aller­dings vie­les spre­chen dürf­te- nach den von dem Geber erlas­se­nen Richt­li­ni­en ver­ge­ben wur­de (Buchst. a).

Dar­über hin­aus feh­len bin­den­de Fest­stel­lun­gen dazu, ob die Gast­ärz­tin zu einer „bestimm­ten Arbeit­neh­mer­tä­tig­keit“ ver­pflich­tet war (Buchst. b). Durch die­se mit dem Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1964 vom 16.11.1964³⁵ ein­ge­füg­te Nega­tiv­vor­aus­set­zung bezweck­te der Gesetz­ge­ber, nur sol­che Leis­tun­gen steu­er­frei zu stel­len, die den Cha­rak­ter eines ech­ten Sti­pen­di­ums haben und kei­ne offe­ne oder ver­steck­te Ver­gü­tung für eine Arbeits­leis­tung dar­stel­len³⁶.

Soll­ten die schon für die Beur­tei­lung der Steu­er­bar­keit nach § 22 Nr. 1 EStG erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen erge­ben, dass die Gast­ärz­tin im Streit­jahr in einem Dienst­ver­hält­nis zur Uni­kli­nik stand, auf­grund des­sen sie wei­sungs­ge­bun­den zur Aus­übung ärzt­li­cher Betä­ti­gun­gen ver­pflich­tet war, wären die beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen von § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG nicht erfüllt. Zwar wäre die Gast­ärz­tin man­gels Ent­loh­nung nicht als Arbeit­neh­me­rin i.S. von § 1 Abs. 1 LStDV zu qua­li­fi­zie­ren, wohl aber wären ihre Leis­tun­gen als „bestimm­te Arbeit­neh­mer­tä­tig­keit“ anzu­se­hen. Nicht erfor­der­lich ist auch inso­weit, dass eine sol­che im Zusam­men­hang mit einem Sti­pen­di­um ver­pflich­tend aus­ge­üb­te Tätig­keit unmit­tel­bar gegen­über dem Sti­pen­di­en­ge­ber erbracht wird.

Ob einer Steu­er­be­frei­ung gemäß § 3 Nr. 44 EStG (auch) der Umstand ent­ge­gen­ste­hen könn­te, dass die Leis­tun­gen des Liby­schen Staa­tes nicht aus ‑inlän­di­schen- öffent­li­chen Mit­teln erbracht wur­den³⁷ oder im Wege uni­ons­rechts­kon­for­mer Aus­le­gung der Vor­schrift im Hin­blick auf die auch gegen­über Dritt­staa­ten gel­ten­de Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit (Art. 63 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on) auch Sti­pen­di­en aus aus­län­di­schen öffent­li­chen Mit­teln unter die Befrei­ungs­vor­schrift fal­len³⁸, kann für den Bun­des­fi­nanz­hof offen­blei­ben. Wäre die Gast­ärz­tin im Zusam­men­hang mit dem Sti­pen­di­um gegen­leis­tungs­ver­pflich­tet, lägen die Vor­aus­set­zun­gen des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG nicht vor; das Sti­pen­di­um wäre los­ge­löst von der Mit­tel­her­kunft steu­er­pflich­tig. Soll­te dies nicht der Fall gewe­sen sein, ent­fie­le aus oben dar­ge­leg­ten Grün­den ‑vor­be­halt­lich des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halb­satz 2 Buchst. a EStG- bereits die Steuerbarkeit.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Juli 2020 – X R 6/​19

1. Nds. FG, Urteil vom 14.02.2019 – 10 K 247/​17[↩]
2. vgl. zur arbeits- und sozi­al­recht­li­chen Stel­lung eines Gast­arz­tes im Kran­ken­haus aus­führ­lich Eufin­ger, Gesund­heit und Recht 2016, 8, 9 ff.[↩]
3. vgl. hier­zu u.a. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – VI R 58/​11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; Eis­gru­ber in Kirch­hof, EStG, 19. Aufl., § 19 Rz 68 ff.[↩]
4. vgl. inso­weit BFH, Urteil vom 10.04.2014 – VI R 62/​11, BFHE 245, 213, BStBl II 2015, 191, Rz 18; Blümich/​Geserich, § 19 EStG Rz 232[↩]
5. stän­di­ge Recht­spre­chung, u.a. BFH, Urtei­le vom 26.04.1977 – VIII R 2/​75, BFHE 122, 271, BStBl II 1977, 631; vom 25.10.1994 – VIII R 79/​91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121, unter II. 1.a; vom 14.04.2015 – IX R 35/​13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795, Rz 11; Fischer in Kirch­hof, EStG, 19. Aufl., § 22 Rz 4; Blümich/​Nacke, § 22 EStG Rz 29, 32[↩]
6. BFH, Urtei­le in BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121; und vom 14.12.1994 – X R 106/​92, BFHE 176, 402, BStBl II 1995, 410[↩]
7. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 31/​07, BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651[↩]
8. BFH, Urtei­le vom 20.10.1999 – X R 132/​95, BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82; und vom 09.02.2010 – VIII R 43/​06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818[↩]
9. BFH, Urteil in BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651, unter II. 2.a[↩]
10. BFH, Urteil vom 15.07.2014 – X R 41/​12, BFHE 246, 442, Rz 32, m.w.N.[↩]
11. BFH, Urteil vom 27.11.1959 – VI 172/​59 U, BFHE 70, 174, BStBl III 1960, 65[↩]
12. BFH, Urteil vom 18.09.1964 – VI 244/​63 U, BFHE 81, 30, BStBl III 1965, 11[↩]
13. BFH, Urteil vom 28.02.1978 – VIII R 116/​75, BFHE 124, 528, BStBl II 1978, 387[↩]
14. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 08.05.2018 – 13 K 614/​17 E, EFG 2018, 1372, rkr.[↩]
15. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.08.1973 – VI R 100/​71, BFHE 110, 272, BStBl II 1973, 819, betref­fend Bei­hil­fen, die Lan­des­be­am­te anläss­lich der Able­gung der Abschluss­prü­fung an einer Ver­wal­tungs­aka­de­mie erhiel­ten [§ 19 EStG]; vom 09.11.1976 – VI R 139/​74, BFHE 120, 491, BStBl II 1977, 207, Sti­pen­di­um an einen Staats­be­diens­te­ten für ein Aus­lands­stu­di­um [§ 19 EStG, dort im Zusam­men­hang mit einem Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot nach § 3c EStG]; vom 20.03.2003 – IV R 15/​01, BFHE 202, 168, BStBl II 2004, 190, Sti­pen­di­um an eine frei­be­ruf­lich täti­ge Ger­ma­nis­tin [§ 18 EStG]; FG Ham­burg, Urteil vom 05.09.2012 – 6 K 39/​12, EFG 2013, 104, rkr., Sti­pen­di­um an eine pro­mo­vier­te Voll­ju­ris­tin, die als wis­sen­schaft­li­che Assis­ten­tin an einer deut­schen Uni­ver­si­tät beschäf­tigt war und bei Beur­lau­bung ohne Bezü­ge­fort­zah­lung zu einem bestimm­ten The­ma forsch­te, in die­sem Zusam­men­hang aber zahl­rei­che Ver­pflich­tun­gen ein­ging [§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG; „… jeden­falls … sons­ti­ge Ein­künf­te i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1, Satz 3 Buchst. b EStG …“]; eben­so Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 16.05.2013 – 2 K 3208/​11 E, EFG 2014, 19, rkr., For­schungs­sti­pen­di­um an einen Dok­to­ran­den[↩]
16. BFH, Urtei­le vom 15.09.2010 – X R 33/​08, BFHE 231, 108, BStBl II 2011, 637, Sti­pen­di­um aus dem EU-Aus­land an eine Ärz­tin für ein For­schungs­pro­jekt; vom 24.02.2015 – VIII R 43/​12, BFHE 249, 190, BStBl II 2015, 691, For­schungs­sti­pen­di­um an eine beur­laub­te wis­sen­schaft­li­che Mit­ar­bei­te­rin an einer Uni­ver­si­tät[↩]
17. BFH, Urteil vom 25.07.2001 – VI R 78/​00, BFH/​NV 2001, 1558, Sti­pen­di­um für eine Berufs­fach­schul­aus­bil­dung; FG Köln, Urteil vom 20.05.2016 – 12 K 562/​13, EFG 2016, 1605, rkr., Sti­pen­di­um für ein im Aus­land zu absol­vie­ren­des LL.M.-Studium an einen Rechts­an­walt im Anstel­lungs­ver­hält­nis[↩]
18. vgl. R 22.1 Abs. 1 Sät­ze 2 ff. der Ein­kom­men­steu­er-Richt­li­ni­en [Ein­kom­men­steu­er-Hand­buch 2018]: „… kön­nen … sein“[↩]
19. Schmid­t/­We­ber-Grel­let, EStG, 39. Aufl., § 22 Rz 1, 51; Wernsmann/​Neudenberger, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff ‑KSM‑, EStG, § 22 Rz B 281; Hey in Tipke/​Lang, Steu­er­recht, 23. Aufl., § 8 Rz 124; Ernst/​Schill, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2008, 1461, 1462 ff.; Steck, Deut­sche Steu­er-Zei­tung ‑DStZ- 2009, 384, 391; Betz/​Stiegler, Inter­na­tio­na­les Steu­er­recht ‑IStR- 2016, 850, 851; Birk, IStR 2017, 932, 933, spe­zi­ell für aus­län­di­sche Sti­pen­di­en an in Deutsch­land täti­ge Gast­ärz­te; wohl auch Knaupp, Deut­sches Steu­er­recht – Steu­er­recht­li­che Recht­spre­chung kurz­ge­fasst 2018, 326[↩]
20. u.a. von Beckerath, in: KSM, EStG, § 3 Nr. 44 Rz B 44/​9[↩]
21. BFH, Urtei­le vom 27.09.1973 – VIII R 71/​69, BFHE 111, 33, BStBl II 1974, 101, unter 3.a; vom 07.03.2006 – X R 12/​05, BFHE 212, 507, BStBl II 2006, 797, unter II. 1.; Blümich/​Nacke, § 22 EStG Rz 76[↩]
22. BFH, Urteil vom 19.10.1978 – VIII R 9/​77, BFHE 126, 405, BStBl II 1979, 133, unter 2.b; Stö­cker in Bordewin/​Brandt, § 22 EStG Rz 82a[↩]
23. BFH, Urteil vom 28.07.1983 – IV R 174/​80, BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97, unter II. 2.a; Fis­se­ne­wert in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 12 EStG Rz 108[↩]
24. im Ergeb­nis eben­so HHR/​Killat, § 22 EStG Rz 232; Blümich/​Nacke, § 22 EStG Rz 82; Wernsmann/​Neudenberger, in: KSM, EStG, § 22 Rz B 114 „frei­gie­big“[↩]
25. eben­so u.a. HHR/​Killat, § 22 EStG Rz 350; Wernsmann/​Neudenberger, in: KSM, EStG, § 22 Rz B 280; Lüsch in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 22 Rz 200[↩]
26. BGBl I 1951, 1[↩]
27. BGBl I 1954, 373[↩]
28. BT-Drs. 481, S. 85[↩]
29. eben­so FG Düs­sel­dorf, Urteil in EFG 2018, 1372[↩]
30. vgl. hier­zu auch Birk, IStR 2017, 932, 933[↩]
31. Ernst/​Schill, DStR 2008, 1461, 1462 f.; Steck, DStZ 2009, 384, 391[↩]
32. so aus­drück­lich HHR/​Bergkemper, § 3 Nr. 11 Rz 5[↩]
33. BFH, Urteil vom 27.10.2011 – VI R 52/​10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825, Rz 14[↩]
34. eben­so Ernst/​Schill, DStR 2008, 1461, 1462[↩]
35. BGBl I 1964, 885[↩]
36. BT-Drs. IV/​2400, 62; vgl. auch Schmidt/​Levedag, EStG, 39. Aufl., § 3 Rz 154, der auf die Ent­schei­dungs­frei­heit des Sti­pen­dia­ten abstellt; von Beckerath in Kirch­hof, EStG, 19. Aufl., § 3 Rz 125, der nur ein „unei­gen­nüt­zig“ gege­be­nes Sti­pen­di­um als begüns­tigt ansieht[↩]
37. für eine Inlands­be­gren­zung HHR/​Bergkemper, § 3 Nr. 44 EStG Rz 2; a.A. Birk, IStR 2017, 932, 933 f.[↩]
38. so Betz/​Stiegler, IStR 2016, 850, 853 f.; eben­so Birk, IStR 2017, 932, 934[↩]