Das Gastarztstipendium für die Facharztweiterbildung - und die Einkommensteuer

Leistungen aus einem Stipendium, das einem ausländischen Mediziner (Gastarzt) von seinem Heimatland für dessen Facharztweiterbildung in Deutschland gewährt wird, können steuerbare wiederkehrende Bezüge gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 sowie Satz 3 Buchst. b EStG sein.

Voraussetzung hierfür ist, dass die Weiterbildung im Rahmen eines Dienst- oder diesem vergleichbaren Rechtsverhältnisses erfolgt, die Leistungen aus dem Stipendium an die Erfüllung der sich aus einem solchen Rechtsverhältnis ergebenden Verpflichtungen anknüpfen und darüber hinaus die fehlende Entlohnung aus jenem Rechtsverhältnis ausgleichen sollen. In diesem Fall stellt sich das Stipendium aus Sicht des Stipendiaten zumindest auch als Gegenleistung für seine im Rahmen der Weiterbildung erbrachte Tätigkeit dar. Die Steuerbefreiung eines solchen Stipendiums nach § 3 Nr. 44 EStG ist ausgeschlossen, wenn der ausländische Gastarzt im Rahmen eines Dienstverhältnisses weisungsgebunden zur Ausübung ärztlicher Betätigungen verpflichtet ist.

Dies entschied jetzt der Bundesfinanzhof in dem Fall einer lybischen Ärztin, die nach ihrem Medizinstudium in Libyen an einer deutschen Universitätsklinik eine Weiterbildung zur Fachärztin absolvierte. Während dieser Zeit hatte sie einen Gastarztstatus und war einer Assistenzärztin vergleichbar tätig. Sie wurde von der Klinik vereinbarungsgemäß nicht entlohnt, sondern erhielt zur Deckung ihrer Lebenshaltungskosten aus Libyen monatliche Stipendien.

Das Finanzamt besteuerte die Leistungen als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG. Das Niedersächsische Finanzgericht s hingegen sah in den Stipendien keine steuerbaren Einnahmen und gab der Gastärztin Recht ^[1]. Auf die Revision des Finanzamtes hob nun der Bundesfinanzhof das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts auf und verwies den Rechtsstreit zur weiteren Sachaufklärung an die Vorinstanz zurück.

Stipendien oder Studienbeihilfen können, so der Bundesfinanzhof, einkommensteuerbare wiederkehrende Bezüge i.S. von § 22 Nr. 1 EStG sein. Dies setze voraus, dass sie keiner vorrangigen Einkunftsart (z.B. Arbeitslohn) zuzuordnen seien und nicht freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht vom Stipendiengeber gezahlt würden. An einer solchen Freiwilligkeit fehle es, wenn den Zahlungen eine wirtschaftliche Gegenleistung des Stipendiaten gegenüberstehe. Im Streitfall seien zwar weder die Facharztweiterbildung an sich noch die Erwartung, die Gastärztin werde nach ihrer Weiterbildung als Fachärztin in Libyen tätig sein, als Gegenleistung für das Stipendium anzusehen. Der BFH hob allerdings hervor, dass die Facharztweiterbildung in Deutschland grundsätzlich im Rahmen einer vergüteten ärztlichen Berufstätigkeit erfolge. Sollten daher die Leistungen aus einem Stipendium an die sich aus der Gastarzttätigkeit ergebenden Verpflichtungen anknüpfen und auch die fehlende Entlohnung ausgleichen, stelle sich das Stipendium zumindest auch als Gegenleistung für die Tätigkeit dar und wäre steuerbar. Dies gelte auch, wenn die Tätigkeit nicht dem Stipendiengeber, sondern einem Dritten (Klinik) zugutekomme. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 EStG sei ausgeschlossen, wenn der Gastarzt weisungsgebunden zur Ausübung ärztlicher Betätigungen verpflichtet sei.

Für eine abschließende Entscheidung fehlten dem Bundesfinanzhof ausreichende tatsächliche Feststellungen sowohl zur Ausgestaltung des zwischen der Universitätsklinik und der Gastärztin bestehenden Rechtsverhältnisses als auch zu den Bedingungen ihres Stipendiums. Diese hat das Niedersächsische Finanzgericht nunmehr im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Zwar ist das Finanzgericht in nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die von der Gastärztin im Streitjahr bezogenen Leistungen aus dem Stipendium keine steuerbaren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind. Allerdings kann der Bundesfinanzhof auf Grundlage der bisherigen tatsächlichen Feststellungen nicht abschließend entscheiden, ob es sich bei den Zuflüssen um steuerbare Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 und Satz 3 Buchst. b EStG handelt. Diese Frage kann nicht mit Blick auf eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 bzw. Nr. 44 EStG offenbleiben.

Stipendium – Keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Die Würdigung des Niedersächsischen Finanzgerichts, die Gastärztin habe im Streitjahr keine Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bezogen, ist zumindest möglich und daher aus revisionsrechtlicher Sicht nicht in Frage zu stellen.

Zwar hat das Finanzgericht keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem konkreten dienstrechtlichen Verhältnis die Gastärztin in ihrer Eigenschaft als Gastärztin zur Universitätsklinik stand. Der Bundesfinanzhof hält es aber ‑offenbar ebenso wie das Finanzgericht- trotz des Umstands, dass die Gastärztin von der Uniklinik nicht entgolten wurde, zumindest für nicht fernliegend, deren Tätigkeit, die der einer Assistenzärztin vergleichbar gewesen sein soll, als Arbeitnehmertätigkeit i.S. von § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) zu qualifizieren ^[2].

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Allerdings hat das Finanzgericht die Zahlungen der Libyschen Botschaft nicht ‑wie von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vorausgesetzt- als Entgelt „für“ eine Leistung der Gastärztin, die diese im Rahmen eines Dienstverhältnisses für die Universitätsklinik erbracht hätte, angesehen (sog. Arbeitslohn von dritter Seite) ^[3]. Hierzu hat es angeführt, das Stipendium sei in erster Linie aus eigenwirtschaftlichem Interesse des Staates Libyen (Stärkung des dortigen Gesundheitssystems) und nicht im Interesse der Uniklinik (Entlastung des Klinikbetriebs) gewährt worden. Diese ‑allein der Tatsacheninstanz obliegende- Würdigung, die eine finale Veranlassung der Stipendiumsleistungen durch ein (etwaiges) Dienstverhältnis der Gastärztin zur Uniklinik ausschlösse ^[4], erscheint zumindest vertretbar.

Stipendium als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen

Die Feststellungen des Finanzgericht lassen keine abschließende Entscheidung des Bundesfinanzhofs zu, ob die der Gastärztin zugeflossenen Einnahmen und sonstigen Vorteile aus dem für ihre Facharztweiterbildung gewährten Stipendium zu steuerbaren Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 i.V.m. Satz 3 Buchst. b EStG geführt haben.

Zu den sonstigen Einkünften i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG zählen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Nach Satz 3 Buchst. b der Vorschrift zählen hierzu auch Einkünfte aus Zuschüssen und sonstigen Vorteilen, die als wiederkehrende Bezüge gewährt werden.

Wiederkehrende Bezüge i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG setzen zunächst voraus, dass der Empfänger Zahlungen (oder sonstige Vorteile) erhält, die aufgrund eines einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrunds mit einer gewissen Regelmäßigkeit ‑wenn auch nicht immer in gleicher Höhe- wiederholend erbracht werden ^[5].

Die Rechtsprechung hat allerdings inzwischen geklärt, dass nicht allein die wiederkehrende äußere Form der Bezüge zur Steuerbarkeit führt. Vielmehr ist der ‑zu weit geratene- Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG insoweit teleologisch zu reduzieren, als die normativen Grundaussagen des auch für die sonstigen Einkünfte geltenden § 2 Abs. 1 EStG zu beachten sind. Für eine Steuerbarkeit gemäß § 22 Nr. 1 EStG genügt somit nicht ein bloßer (wiederkehrender) Zufluss von Geld oder geldwerten Vorteilen; vielmehr erfordert dies nach Maßgabe des Gedankens des Transfers von Markteinkommen einen hieraus „erzielten“ Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit. Demzufolge hat der BFH u.a. steuerbare Zuflüsse abgelehnt für Schadensersatzrenten, die einen schädigungsbedingten Mehrbedarf ^[6] oder wegfallende Unterhaltsleistungen ausgleichen sollen ^[7], ferner für wiederkehrende Leistungen im Gegenzug für einen Erb- und Pflichtteilsverzicht ^[8]. Umgekehrt ist eine Besteuerung wiederkehrender Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG geboten, wenn diese Leistungen wegfallende steuerpflichtige Einkünfte ersetzen sollen oder in ihnen ein Zinsanteil enthalten ist ^[9]. Gleiches gilt z.B. für Destinatärsleistungen, die eine natürliche Person von einer Stiftung bezieht ^[10].

Ob im Speziellen Stipendien bzw. Studienzuschüsse oder ‑beihilfen steuerbar sind, wird ‑wie bereits von der Vorinstanz herausgearbeitet- in Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum nicht einheitlich beurteilt.

Zum Teil hat sich die Rechtsprechung insoweit ausdrücklich für eine Steuerbarkeit gemäß § 22 Nr. 1 EStG ausgesprochen. So hat der BFH die monatlich von einem Unternehmen an einen Diplom-Chemiker gezahlte Studienbeihilfe für dessen Absolvierung einer wissenschaftlichen Spezialausbildung als „wiederkehrende Zuschüsse“ i.S. von § 22 Nr. 1 Buchst. c EStG 1950 (heute § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG) angesehen und dies damit begründet, die Mittel dienten dem Empfänger für eine angemessene Lebenshaltung und ermöglichten es ihm, in wirtschaftlicher Sicherheit seine wissenschaftliche Aus- und Fortbildung zu vollenden ^[11]. Gleiches ist angenommen worden für monatliche Unterhaltsbeihilfen eines Unternehmens an einen Studierenden, der sich im Gegenzug verpflichtet hatte, nach seinem Studium dort einen Arbeitsvertrag zu schließen und andernfalls die Beihilfen zurückzuzahlen ^[12]. Auch das Stipendium einer Universität an einen Rechtsreferendar, der sich zu einer Tätigkeit als Tutor an einem Studierendenwohnheim verpflichtet hatte, hat der BFH den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 EStG zugeordnet, da die monatlichen Zahlungen dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhöht hätten ^[13]. Hieran anknüpfend hat das Finanzgericht Düsseldorf in einer jüngeren Entscheidung die Ansicht vertreten, ein Stipendium, das aus ausländischen Mitteln im Rahmen eines im Inland absolvierten Forschungsprojekts gewährt werde, löse sonstige Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 3 Buchst. b EStG aus; ausreichend sei eine Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, ein Leistungsaustausch sei nicht erforderlich ^[14].

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Von zumindest steuerbaren Zuflüssen ist die Rechtsprechung auch dann ausgegangen, sofern die Stipendien/Zuschüsse in wirtschaftlichem Zusammenhang mit gegenüber § 22 Nr. 1 EStG vorrangigen Einkunftsarten stehen ^[15].

Zudem finden sich Entscheidungen, in denen die konkrete Zuordnung der Stipendien zu einer bestimmten Einkunftsart nicht entscheidungserheblich war, da jeweils die Voraussetzungen für deren steuerfreie Vereinnahmung gemäß § 3 Nr. 44 EStG vorlagen ^[16]. In anderen Entscheidungen wurde sogar offengelassen, ob die Stipendiumszahlungen nichtsteuerbare oder aber nach § 22 Nr. 1 EStG steuerbare, allerdings steuerbefreite Bezüge darstellen ^[17].

Die Finanzverwaltung geht bei Studienzuschüssen ‑recht vage- von steuerbaren wiederkehrenden Bezügen i.S. von § 22 Nr. 1 EStG aus, wenn diese auf einem einheitlichen Entschluss oder einheitlichen Rechtsgrund beruhen und mit einer gewissen Regelmäßigkeit wiederkehren ^[18].

Dagegen spricht sich das steuerrechtliche Schrifttum ‑soweit die Frage explizit aufgegriffen wird- offensichtlich einhellig gegen eine Steuerbarkeit von Stipendien aus. Im Wesentlichen wird hierfür angeführt, es fehle an einem Leistungsaustausch ^[19]. Der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 44 EStG wird ‑außerhalb einer Einkünftezuordnung gemäß §§ 18, 19 EStG- lediglich deklaratorische Bedeutung beigemessen ^[20].

Der Bundesfinanzhof sieht keinen Anlass, Stipendien oder Studienbeihilfen, die nicht einer § 22 Nr. 1 EStG vorrangigen Einkunftsart zugeordnet werden können, bereits aus teleologischen Erwägungen als grundsätzlich nicht § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG unterfallende Bezüge anzusehen.

Zum einen bezwecken Stipendien ‑abweichend zu den vom BFH entschiedenen Konstellationen- nicht den Ausgleich entfallender (nicht einkommensteuerbarer) Vermögenspositionen. Vielmehr dienen sie regelmäßig dazu, Auszubildenden, Studierenden, Doktoranden und Wissenschaftlern bei der Erfüllung eines bestimmten Forschungs- oder Ausbildungs-/Fortbildungsvorhabens finanziell zu unterstützen. Dies steigert ‑auch soweit hiervon der Lebensunterhalt bestritten wird- die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Stipendiaten; hiervon ging zu Recht auch noch die Vorinstanz aus.

Zum anderen belegen die differenzierenden Regelungen in § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG, dass vom Grundsatz jeder regelmäßig wiederkehrende Zufluss, der mit einem Zuwachs an Leistungsfähigkeit verbunden ist, steuerbar ist. Eine Ausnahme hiervon macht das Gesetz in § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG („… sind … nicht dem Empfänger zuzurechnen“) nur für den Fall, dass die wiederkehrenden Bezüge freiwillig, aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt werden; Rückausnahmen hiervon enthält Halbsatz 2 Buchst. a und b der Vorschrift. Wiederkehrend gewährte ‑nicht einer vorrangigen Einkunftsart zuzuordnende- Stipendien u.Ä. sind somit nur dann nicht steuerbar, wenn einerseits die Voraussetzungen des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG vorliegen und andererseits keine Rückausnahme nach Halbsatz 2 der Vorschrift eingreift.

Die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG korreliert mit § 12 Nr. 2 EStG, wonach der Leistende u.a. freiwillige Zuwendungen sowie Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht nicht abziehen darf ^[21]. Die Wechselwirkung zwischen den beiden Vorschriften bezweckt, dass der Leistungsempfänger grundsätzlich nichts zu versteuern hat, was der Geber nicht steuerwirksam in Abzug bringen kann; andernfalls käme es zu einer doppelten steuerlichen Belastung ^[22].

Freiwillige oder auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruhende Zuwendungen i.S. von § 12 Nr. 2 EStG setzen einen unentgeltlichen Transfer voraus, d.h. ihm darf keine wie auch immer geartete wirtschaftliche Gegenleistung gegenüberstehen ^[23]. Gerade wegen des engen Zusammenhangs zwischen § 12 Nr. 2 EStG und § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG erfordert die Ausnahme von der Steuerbarkeit wiederkehrender Bezüge nach letztgenannter Vorschrift trotz fehlender Verwendung des Begriffs „Zuwendungen“, dass der Empfänger für die ihm gewährten Leistungen keine Gegenleistung zu erbringen hat ^[24]. Darüber hinaus bringt auch die vom Gesetz geforderte Freiwilligkeit der Zahlungen oder die auf Freiwilligkeit beruhende Verpflichtung, entsprechende Zahlungen zu leisten, zum Ausdruck, dass die wiederkehrenden Bezüge gegenleistungsfrei zufließen müssen.

Nichts anderes ergibt sich, wenn die Stipendien als Zuschüsse oder sonstige Vorteile i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG gewährt werden. Auch in diesem Fall sind die Bezüge nicht steuerbar, wenn sie freiwillig, aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt werden ^[25].

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Diese ‑der aktuellen Fassung des § 22 Nr. 1 EStG nicht ohne Weiteres zu entnehmende- Wertung rechtfertigt sich aus der Gesetzgebungshistorie. Nach § 22 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 EStG 1950 ^[26] zählten zu den sonstigen Einkünften Zuschüsse und sonstige Vorteile, die als wiederkehrende Bezüge gewährt wurden. Unmittelbar hieran schloss der Gesetzgeber in einem Satz 2 ‑dem heutigen § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG vergleichbar- eine Steuerbarkeit aus, wenn die Zuwendung freiwillig oder an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person gewährt wurde. Durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16.12.1954 ^[27] separierte er die Einkünfte aus wiederkehrenden Zuschüssen und sonstigen Vorteilen der heutigen Fassung entsprechend in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG und verortete den o.g. Steuerbarkeitsausschluss in § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG. In der Gesetzesbegründung wurde allerdings ausdrücklich klargestellt, dass dieser Ausschluss nicht nur für Zuschüsse und sonstige Vorteile, sondern für alle wiederkehrenden Bezüge i.S. von § 22 Nr. 1 EStG gelten solle ^[28].

Gerade aus diesem Grund kann der Bundesfinanzhof der Ansicht des Finanzamt, für eine Steuerbarkeit von wiederkehrend gewährten Zuschüssen oder sonstigen Vorteilen i.S. von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. b EStG bedürfe es keiner (Gegen-)Leistung des Zahlungsempfängers ^[29], nicht folgen. Verzichtete man hierauf, bedeutete dies unweigerlich, dass ‑entgegen § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG- auch freiwillig bzw. aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht gegebene Zuschüsse oder sonstige Vorteile steuerbar wären; ebenso solche, die gegenüber einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt würden. Soweit sich das Finanzamt für seine gegenteilige Ansicht insbesondere auf die BFH-Entscheidung in BFHE 124, 528, BStBl II 1978, 387 beruft, verkennt es, dass der dortige Kläger für sein Stipendium eine Gegenleistung (Tutorentätigkeit) zu erbringen hatte.

Nach Maßgabe der vorgenannten Grundsätze tragen die Feststellungen der Vorinstanz nicht deren Würdigung, die Gastärztin habe für das ihr vom libyschen Staat gewährte Stipendium keine Gegenleistung erbracht.

Hierbei teilt der Bundesfinanzhof noch die Ansicht des Finanzgericht, dass weder eine ‑etwaige- Rückkehrpflicht nach Libyen noch eine ‑etwaige- Rückzahlungspflicht als Gegenleistung für das Stipendium anzusehen wären. Nachvollziehbar ist zudem die weitere Erwägung, die durch das Stipendium geförderte Facharztweiterbildung bezwecke vordergründig den (Wieder-)Aufbau eines funktionierenden Gesundheitssystems im Heimatland der Gastärztin und damit einen Wissenstransfer ^[30].

Demgegenüber hat das Finanzgericht nicht ausreichend erwogen, welche Konsequenzen sich für die vorliegend streitige Frage daraus ergeben, dass die Facharztweiterbildung in Deutschland nach Maßgabe der Weiterbildungsordnungen der jeweiligen Landesärztekammern im Rahmen einer ‑angemessen vergüteten- ärztlichen Berufstätigkeit erfolgt (z.B. § 5 Abs. 2 der Weiterbildungsordnung der Ärztekammer Niedersachsen ‑WBO-). Vor diesem Hintergrund ist es zwar grundsätzlich zutreffend, die durch ein Stipendium geförderte Ausbildung(-sleistung) nicht als Gegenleistung des Stipendiaten für die ihm gewährten wiederkehrenden Bezüge oder Zuschüsse anzusehen; denn die Ausbildung erfolgt nicht, um Einnahmen in Form von Stipendienleistungen zu erzielen ^[31]. Allerdings kann dies nicht gelten, wenn die Aus- bzw. Fortbildung im Rahmen eines Dienst- oder diesem vergleichbaren Rechtsverhältnisses erfolgt, die Leistungen aus dem Stipendium an die Erfüllung der sich aus einem solchen Rechtsverhältnis ergebenden Verpflichtungen anknüpfen und darüber hinaus die fehlende Entlohnung aus jenem Rechtsverhältnis ausgleichen soll. In einem solchen Fall stellt sich das Stipendium ‑selbst unter Berücksichtigung eines vom Geber weitergehend verfolgten Zwecks- aus Sicht des Stipendiaten zumindest auch als Gegenleistung für seine im Rahmen der Fortbildung erbrachte Berufstätigkeit dar. Dass diese Tätigkeit nicht unmittelbar dem Stipendiengeber zugutekommt, ist insofern unerheblich; die Gegenleistung kann auch einem Dritten gegenüber erbracht werden. Ein kausales Verhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung genügt.

Das Finanzgericht hat bislang keine Feststellungen dazu getroffen, in welchem rechtlichen Verhältnis die Gastärztin im Streitjahr zu der Universitätsklinik stand, ob und ‑wenn ja- welche dienstlichen Verpflichtungen die Gastärztin trafen und in welcher Weise sie ihre der Weiterbildung dienende ärztliche Berufstätigkeit im Klinikbetrieb auszuüben hatte. Hierzu wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang schriftliche oder ‑sofern nicht vorhanden- mündliche Vereinbarungen zwischen der Klinikleitung und der Gastärztin zu berücksichtigen und nach Maßgabe oben dargelegter Rechtsgrundsätze zu würdigen haben. Ebenso sind etwaige Kooperationsvereinbarungen zwischen der Uniklinik und dem Staat Libyen heranzuziehen, aus denen ggf. abzuleiten ist, inwiefern für die zu Fachärzten weiterzubildenden Gastärzte dienstliche Verpflichtungen gegenüber dem Universitätsklinikum bestanden.

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Sollten die nachzuholenden Feststellungen die Würdigung zulassen, dass die Gastärztin für das Stipendium eine kausale Gegenleistung erbracht hätte, schlösse dies zugleich ‑anders als vom Finanzgericht bislang vertreten- die Qualifizierung der Zahlungen und sonstigen Vorteile als Unterhalt aus. Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs würde dies nicht nur für die ab April 2014, sondern ebenso für die zuvor (Januar bis März) gewährten Stipendiumsleistungen gelten. Die Gastärztin nahm zwar ihre Gastarzttätigkeit erst im April auf. Allerdings ist davon auszugehen, dass die im Vorfeld gezahlten Beträge bereits im Zusammenhang mit der bevorstehenden Aufnahme jener Tätigkeit standen.

Sollte das Finanzgericht dagegen zu der Erkenntnis kommen, dass die Gastärztin das Stipendium gegenleistungsfrei bezogen hat, wird es noch zu prüfen haben, ob eine Steuerbarkeit ausnahmsweise nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG in Betracht zu ziehen wäre, d.h. ob die Bezüge von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung gewährt worden wären.

Keine Steuerbefreiung für das Stipendium

Eine Steuerbarkeit der Leistungen aus dem der Gastärztin gewährten Stipendium kann nach den bisherigen Feststellungen im Streitfall nicht offenbleiben. Sollten die wiederkehrenden Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG steuerbar sein, wären diese nicht gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei. Ob die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 EStG vorliegen, kann der Bundesfinanzhof aufgrund der bisher getroffenen Feststellungen noch nicht abschließend beurteilen.

Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 EStG kommt ‑bei unterstellter Steuerbarkeit der Bezüge und Vorteile- nicht in Betracht. Nach Satz 1 dieser Vorschrift sind steuerfrei u.a. Bezüge aus öffentlichen Mitteln, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern.

Unbeschadet der Fragen, ob das vorliegende Stipendium aus öffentlichen Mitteln stammte und hierfür eine Ableitung aus einem inländischen öffentlichen Haushalt zu fordern ist ^[32] und die besonderen Voraussetzungen des Satzes 3 der Vorschrift erfüllt sind, fehlte es an einem tatbestandlichen Förderungszweck. Insbesondere wurden der Gastärztin keine Beihilfen zur Förderung ihrer Ausbildung gewährt. Bei der von ihr erstrebten Qualifizierung zur Fachärztin handelt es sich nicht um eine Ausbildung in diesem Sinne. In (Berufs-)Ausbildung befindet sich derjenige, der für einen künftigen Beruf ausgebildet wird ^[33]. Hiervon abzugrenzen ist die Fort- bzw. Weiterbildung in einem bereits ausgeübten Beruf. Die Gastärztin war zum Zeitpunkt der Aufnahme ihrer Gastarzttätigkeit bereits ausgebildete Ärztin. Ihr Bestreben, sich als Fachärztin auf einem bestimmten medizinischen Gebiet zu qualifizieren, unterfällt ausschließlich der Fort- bzw. Weiterbildung. Auch dies ergibt sich aus den Weiterbildungsordnungen der jeweiligen Landesärztekammern. Hiernach knüpft die Facharztweiterbildung an eine abgeschlossene ärztliche Ausbildung an und hat das Ziel, besondere ärztliche Kompetenzen zu erlangen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 WBO).

Ein über den Wortlaut des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG hinausgehender Förderungszweck „Fortbildung“ ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs ausgeschlossen. Das EStG differenziert auch an anderer Stelle ‑so insbesondere in § 3 Nr. 44 EStG- tatbestandlich deutlich zwischen Aus- und Fortbildung, sodass davon auszugehen ist, dass der Gesetzgeber öffentliche Stipendien, Zuschüsse und Beihilfen zu Fortbildungsmaßnahmen jedenfalls nach erstgenannter Vorschrift nicht begünstigen wollte ^[34].

Steuerfrei nach § 3 Nr. 44 EStG sind u.a. Stipendien, die aus öffentlichen Mitteln oder von zwischenstaatlichen oder überstaatlichen Einrichtungen, denen Deutschland als Mitglied angehört, zur Förderung der Forschung oder zur Förderung der wissenschaftlichen oder künstlerischen Ausbildung oder Fortbildung gewährt werden. Satz 3 dieser Vorschrift macht die Steuerfreiheit zum einen davon abhängig, dass die Stipendien einen für die Erfüllung der Forschungsaufgabe oder für die Bestreitung des Lebensunterhalts und die Deckung des Ausbildungsbedarfs erforderlichen Betrag nicht übersteigen und nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben werden (Buchst. a). Zum anderen darf der Empfänger im Zusammenhang mit dem Stipendium nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen Gegenleistung oder zu einer bestimmten Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet sein (Buchst. b).

Der Bundesfinanzhof kann auf Grundlage der bisherigen Feststellungen bereits nicht entscheiden, ob im Streitfall die in Satz 3 genannten Anforderungen erfüllt sind. Das Finanzgericht hat nicht festgestellt, ob das der Gastärztin gewährte Gastärztestipendium ‑wofür allerdings vieles sprechen dürfte- nach den von dem Geber erlassenen Richtlinien vergeben wurde (Buchst. a).

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Darüber hinaus fehlen bindende Feststellungen dazu, ob die Gastärztin zu einer „bestimmten Arbeitnehmertätigkeit“ verpflichtet war (Buchst. b). Durch diese mit dem Steueränderungsgesetz 1964 vom 16.11.1964 ^[35] eingefügte Negativvoraussetzung bezweckte der Gesetzgeber, nur solche Leistungen steuerfrei zu stellen, die den Charakter eines echten Stipendiums haben und keine offene oder versteckte Vergütung für eine Arbeitsleistung darstellen ^[36].

Sollten die schon für die Beurteilung der Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 1 EStG erforderlichen Feststellungen ergeben, dass die Gastärztin im Streitjahr in einem Dienstverhältnis zur Uniklinik stand, aufgrund dessen sie weisungsgebunden zur Ausübung ärztlicher Betätigungen verpflichtet war, wären die besonderen Voraussetzungen von § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG nicht erfüllt. Zwar wäre die Gastärztin mangels Entlohnung nicht als Arbeitnehmerin i.S. von § 1 Abs. 1 LStDV zu qualifizieren, wohl aber wären ihre Leistungen als „bestimmte Arbeitnehmertätigkeit“ anzusehen. Nicht erforderlich ist auch insoweit, dass eine solche im Zusammenhang mit einem Stipendium verpflichtend ausgeübte Tätigkeit unmittelbar gegenüber dem Stipendiengeber erbracht wird.

Ob einer Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 44 EStG (auch) der Umstand entgegenstehen könnte, dass die Leistungen des Libyschen Staates nicht aus ‑inländischen- öffentlichen Mitteln erbracht wurden ^[37] oder im Wege unionsrechtskonformer Auslegung der Vorschrift im Hinblick auf die auch gegenüber Drittstaaten geltende Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union) auch Stipendien aus ausländischen öffentlichen Mitteln unter die Befreiungsvorschrift fallen ^[38], kann für den Bundesfinanzhof offenbleiben. Wäre die Gastärztin im Zusammenhang mit dem Stipendium gegenleistungsverpflichtet, lägen die Voraussetzungen des § 3 Nr. 44 Satz 3 Buchst. b EStG nicht vor; das Stipendium wäre losgelöst von der Mittelherkunft steuerpflichtig. Sollte dies nicht der Fall gewesen sein, entfiele aus oben dargelegten Gründen ‑vorbehaltlich des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG- bereits die Steuerbarkeit.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. Juli 2020 – X R 6/19

Nds. FG, Urteil vom 14.02.2019 – 10 K 247/17[↩]
vgl. zur arbeits- und sozialrechtlichen Stellung eines Gastarztes im Krankenhaus ausführlich Eufinger, Gesundheit und Recht 2016, 8, 9 ff.[↩]
vgl. hierzu u.a. BFH, Urteil vom 28.02.2013 – VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 19 Rz 68 ff.[↩]
vgl. insoweit BFH, Urteil vom 10.04.2014 – VI R 62/11, BFHE 245, 213, BStBl II 2015, 191, Rz 18; Blümich/Geserich, § 19 EStG Rz 232[↩]
ständige Rechtsprechung, u.a. BFH, Urteile vom 26.04.1977 – VIII R 2/75, BFHE 122, 271, BStBl II 1977, 631; vom 25.10.1994 – VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121, unter II. 1.a; vom 14.04.2015 – IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795, Rz 11; Fischer in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 22 Rz 4; Blümich/Nacke, § 22 EStG Rz 29, 32[↩]
BFH, Urteile in BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121; und vom 14.12.1994 – X R 106/92, BFHE 176, 402, BStBl II 1995, 410[↩]
BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 31/07, BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651[↩]
BFH, Urteile vom 20.10.1999 – X R 132/95, BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82; und vom 09.02.2010 – VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818[↩]
BFH, Urteil in BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651, unter II. 2.a[↩]
BFH, Urteil vom 15.07.2014 – X R 41/12, BFHE 246, 442, Rz 32, m.w.N.[↩]
BFH, Urteil vom 27.11.1959 – VI 172/59 U, BFHE 70, 174, BStBl III 1960, 65[↩]
BFH, Urteil vom 18.09.1964 – VI 244/63 U, BFHE 81, 30, BStBl III 1965, 11[↩]
BFH, Urteil vom 28.02.1978 – VIII R 116/75, BFHE 124, 528, BStBl II 1978, 387[↩]
FG Düsseldorf, Urteil vom 08.05.2018 – 13 K 614/17 E, EFG 2018, 1372, rkr.[↩]
vgl. BFH, Urteile vom 24.08.1973 – VI R 100/71, BFHE 110, 272, BStBl II 1973, 819, betreffend Beihilfen, die Landesbeamte anlässlich der Ablegung der Abschlussprüfung an einer Verwaltungsakademie erhielten [§ 19 EStG]; vom 09.11.1976 – VI R 139/74, BFHE 120, 491, BStBl II 1977, 207, Stipendium an einen Staatsbediensteten für ein Auslandsstudium [§ 19 EStG, dort im Zusammenhang mit einem Werbungskostenabzugsverbot nach § 3c EStG]; vom 20.03.2003 – IV R 15/01, BFHE 202, 168, BStBl II 2004, 190, Stipendium an eine freiberuflich tätige Germanistin [§ 18 EStG]; FG Hamburg, Urteil vom 05.09.2012 – 6 K 39/12, EFG 2013, 104, rkr., Stipendium an eine promovierte Volljuristin, die als wissenschaftliche Assistentin an einer deutschen Universität beschäftigt war und bei Beurlaubung ohne Bezügefortzahlung zu einem bestimmten Thema forschte, in diesem Zusammenhang aber zahlreiche Verpflichtungen einging [§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG; „… jedenfalls … sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1, Satz 3 Buchst. b EStG …“]; ebenso Finanzgericht Münster, Urteil vom 16.05.2013 – 2 K 3208/11 E, EFG 2014, 19, rkr., Forschungsstipendium an einen Doktoranden[↩]
BFH, Urteile vom 15.09.2010 – X R 33/08, BFHE 231, 108, BStBl II 2011, 637, Stipendium aus dem EU-Ausland an eine Ärztin für ein Forschungsprojekt; vom 24.02.2015 – VIII R 43/12, BFHE 249, 190, BStBl II 2015, 691, Forschungsstipendium an eine beurlaubte wissenschaftliche Mitarbeiterin an einer Universität[↩]
BFH, Urteil vom 25.07.2001 – VI R 78/00, BFH/NV 2001, 1558, Stipendium für eine Berufsfachschulausbildung; FG Köln, Urteil vom 20.05.2016 – 12 K 562/13, EFG 2016, 1605, rkr., Stipendium für ein im Ausland zu absolvierendes LL.M.-Studium an einen Rechtsanwalt im Anstellungsverhältnis[↩]
vgl. R 22.1 Abs. 1 Sätze 2 ff. der Einkommensteuer-Richtlinien [Einkommensteuer-Handbuch 2018]: „… können … sein“[↩]
Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 39. Aufl., § 22 Rz 1, 51; Wernsmann/Neudenberger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff ‑KSM‑, EStG, § 22 Rz B 281; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 8 Rz 124; Ernst/Schill, Deutsches Steuerrecht ‑DStR- 2008, 1461, 1462 ff.; Steck, Deutsche Steuer-Zeitung ‑DStZ- 2009, 384, 391; Betz/Stiegler, Internationales Steuerrecht ‑IStR- 2016, 850, 851; Birk, IStR 2017, 932, 933, speziell für ausländische Stipendien an in Deutschland tätige Gastärzte; wohl auch Knaupp, Deutsches Steuerrecht – Steuerrechtliche Rechtsprechung kurzgefasst 2018, 326[↩]
u.a. von Beckerath, in: KSM, EStG, § 3 Nr. 44 Rz B 44/9[↩]
BFH, Urteile vom 27.09.1973 – VIII R 71/69, BFHE 111, 33, BStBl II 1974, 101, unter 3.a; vom 07.03.2006 – X R 12/05, BFHE 212, 507, BStBl II 2006, 797, unter II. 1.; Blümich/Nacke, § 22 EStG Rz 76[↩]
BFH, Urteil vom 19.10.1978 – VIII R 9/77, BFHE 126, 405, BStBl II 1979, 133, unter 2.b; Stöcker in Bordewin/Brandt, § 22 EStG Rz 82a[↩]
BFH, Urteil vom 28.07.1983 – IV R 174/80, BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97, unter II. 2.a; Fissenewert in Herrmann/Heuer/Raupach ‑HHR‑, § 12 EStG Rz 108[↩]
im Ergebnis ebenso HHR/Killat, § 22 EStG Rz 232; Blümich/Nacke, § 22 EStG Rz 82; Wernsmann/Neudenberger, in: KSM, EStG, § 22 Rz B 114 „freigiebig“[↩]
ebenso u.a. HHR/Killat, § 22 EStG Rz 350; Wernsmann/Neudenberger, in: KSM, EStG, § 22 Rz B 280; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 200[↩]
BGBl I 1951, 1[↩]
BGBl I 1954, 373[↩]
BT-Drs. 481, S. 85[↩]
ebenso FG Düsseldorf, Urteil in EFG 2018, 1372[↩]
vgl. hierzu auch Birk, IStR 2017, 932, 933[↩]
Ernst/Schill, DStR 2008, 1461, 1462 f.; Steck, DStZ 2009, 384, 391[↩]
so ausdrücklich HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 11 Rz 5[↩]
BFH, Urteil vom 27.10.2011 – VI R 52/10, BFHE 235, 444, BStBl II 2012, 825, Rz 14[↩]
ebenso Ernst/Schill, DStR 2008, 1461, 1462[↩]
BGBl I 1964, 885[↩]
BT-Drs. IV/2400, 62; vgl. auch Schmidt/Levedag, EStG, 39. Aufl., § 3 Rz 154, der auf die Entscheidungsfreiheit des Stipendiaten abstellt; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 3 Rz 125, der nur ein „uneigennützig“ gegebenes Stipendium als begünstigt ansieht[↩]
für eine Inlandsbegrenzung HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 44 EStG Rz 2; a.A. Birk, IStR 2017, 932, 933 f.[↩]
so Betz/Stiegler, IStR 2016, 850, 853 f.; ebenso Birk, IStR 2017, 932, 934[↩]