Das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren und die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen

Bei der ein­heit­li­chen und geson­der­ten Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen kön­nen die Ein­künf­te, die dem Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren oder Teil­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­lie­gen, in vol­ler Höhe („brut­to“) fest­ge­stellt wer­den, sofern aus den wei­te­ren Fest­stel­lun­gen des Bescheids für einen ver­stän­di­gen Emp­fän­ger zwei­fels­frei erkenn­bar ist, dass zur Ermitt­lung der steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te unter Anwen­dung der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG ein zusätz­li­cher Rechen­schritt not­wen­dig ist.

Das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren und die geson­der­te und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen

Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steu­er­be­scheid zu ändern, soweit ein Grund­la­gen­be­scheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO, dem Bin­dungs­wir­kung für die­sen Steu­er­be­scheid zukommt, geän­dert wird. Zu den Grund­la­gen­be­schei­den zäh­len gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1, § 179 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 AO auch die Fest­stel­lungs­be­schei­de nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO.

Die Bin­dungs­wir­kung gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO ver­pflich­tet das für den Erlass eines Fol­ge­be­scheids zustän­di­ge Finanz­amt, den Grund­la­gen­be­scheid umzu­set­zen [1]. Die Vor­schrift stellt die Anpas­sung des Fol­ge­be­scheids mit­hin nicht in das Ermes­sen der Finanz­be­hör­den [2]. Die Bin­dung an den Fest­stel­lungs­be­scheid schließt es aus, über einen Sach­ver­halt, über den im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ent­schie­den wor­den ist, im Fol­ge­ver­fah­ren in einem damit unver­ein­ba­ren Sin­ne anders zu ent­schei­den [3].

Die Bin­dungs­wir­kung der Fest­stel­lungs­be­schei­de bestimmt sich nach deren Ver­fü­gungs­sät­zen; maß­geb­lich ist, in wel­chem Umfang und mit wel­chem Inhalt die Behör­de Besteue­rungs­grund­la­gen in den Tenor der Ver­wal­tungs­ak­te auf­ge­nom­men hat [4].

Für die hier­nach erfor­der­li­che Abgren­zung zwi­schen den bin­den­den Ver­fü­gungs­sät­zen und deren (blo­ßer) Begrün­dung bedarf es der Aus­le­gung des Fest­stel­lungs­be­scheids. Hier­bei ist ent­spre­chend § 133 BGB dar­auf abzu­stel­len, wie ein ver­stän­di­ger Emp­fän­ger nach den ihm bekann­ten Umstän­den den Bescheid unter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben ver­ste­hen muss­te [5].

In den Fest­stel­lungs­be­schei­den wur­den vor­lie­gend die Ein­künf­te des Klä­gers in der Höhe fest­ge­stellt, in der sie vom Finanz­amt in die Ände­rungs­be­schei­de über­nom­men wur­den, auch wenn der kon­kre­te Betrag nicht aus­drück­lich aus­ge­wie­sen wor­den war. Es ist für die Fest­stel­lung der ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen und kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­te aus­rei­chend, wenn sich die Höhe die­ser Ein­künf­te durch einen zusätz­li­chen Rechen­schritt –näm­lich durch Anwen­dung der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG auf die die­sen Vor­schrif­ten unter­fal­len­den Ein­künf­te und der ent­spre­chen­den Sub­trak­ti­on bzw. Addi­ti­on des Ergeb­nis­ses von bzw. zu den „brut­to“ fest­ge­stell­ten Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb– ergibt. Denn inso­weit sind alle für die Errech­nung des „Net­to­be­tra­ges“ der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb not­wen­di­gen Fak­to­ren fest­ge­stellt. Ob die Vor­schrif­ten der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG oder § 8b KStG anzu­wen­den sind, ergibt sich zwin­gend aus der Rechts­form des Betei­lig­ten.

Für die Auf­fas­sung, es sei nicht erkenn­bar gewe­sen, dass in den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb bestimm­te nicht abzieh­ba­re Beträ­ge noch nicht hin­zu­ge­rech­net wor­den sei­en, bie­tet die Fas­sung der Fest­stel­lungs­be­schei­de kei­nen Anhalts­punkt.

Die in den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb „enthaltene(n) laufende(n) Ein­künf­te, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fal­len (100 %)“, muss­ten aus Sicht eines ver­stän­di­gen Emp­fän­gers unter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben als Teil der bin­den­den Fest­stel­lun­gen auf­ge­fasst wer­den. Dies ergibt sich maß­geb­lich aus dem inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut der Beschei­de. So wird der Zah­len­block, der sowohl die „Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb“ als auch die unter das Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren fal­len­den Beträ­ge ent­hält, mit der For­mu­lie­rung ein­ge­lei­tet: „Die Besteue­rungs­grund­la­gen … wer­den für die an der vor­be­nann­ten Gesellschaft/​Gemeinschaft Betei­lig­ten wie folgt fest­ge­stellt.“ Am Ende der Beschei­de –vor den Erläu­te­run­gen und der Rechts­be­helfs­be­leh­rung– fin­det sich der Hin­weis, dass „die fest­ge­stell­ten Besteue­rungs­grund­la­gen“ den Ver­an­la­gun­gen der Betei­lig­ten zugrun­de gelegt wer­den.

Die in der Lite­ra­tur ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, dass die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG bzw. § 8b KStG fal­len­den Ein­künf­te (zu 100 %) ledig­lich nach­richt­lich –also ohne Bin­dungs­wir­kung– vom Fest­stel­lungs­fi­nanz­amt an das Fest­set­zungs­fi­nanz­amt gemel­det wür­den [6] trifft zumin­dest für die vor­lie­gen­den Fest­stel­lungs­be­schei­de 2004 und 2005 nicht zu.

Ob die in den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb „enthaltene(n) laufende(n) Ein­künf­te, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fal­len (100 %)“ vom Betriebs-Finanz­amt im Rah­men der Fest­stel­lungs­be­schei­de bin­dend fest­ge­stellt wer­den durf­ten, bedarf kei­ner Ent­schei­dung, da auch ein unter Ver­let­zung der in der Abgren­zung von Grund­la­gen- und Fol­ge­be­scheid lie­gen­den Kom­pe­tenz­ver­tei­lung ergan­ge­ner Fest­stel­lungs­be­scheid nicht nich­tig, son­dern wirk­sam und damit bin­dend ist [7]. Die „blo­ße“ Rechts­wid­rig­keit des Grund­la­gen­be­scheids lässt sei­ne Bin­dungs­wir­kung unbe­rührt [8].

Im Übri­gen bestün­den gegen die vom Betriebs-Finanz­amt gewähl­te Fest­stel­lungs­me­tho­de, bei der die in den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb ent­hal­te­nen lau­fen­den Ein­künf­te, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fal­len, unge­ach­tet der teil­wei­sen Steu­er­be­frei­ung in Höhe von 100 % des maß­ge­ben­den Betra­ges in den Fest­stel­lungs­be­schei­den auf­ge­führt wer­den, kei­ne recht­li­chen Beden­ken.

Nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs kön­nen die Ein­künf­te, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fal­len, auch „brut­to“ als „ande­re Besteue­rungs­grund­la­ge“ i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bin­dend fest­ge­stellt wer­den, wenn dies –wie im Streit­fall– für den Adres­sa­ten des Fest­stel­lungs­be­scheids klar erkenn­bar ist. Der nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO erfor­der­li­che Zusam­men­hang ande­rer Besteue­rungs­grund­la­gen mit den dort genann­ten Ein­künf­ten ist jeden­falls dann gege­ben, wenn Besteue­rungs­grund­la­gen betrof­fen sind, die durch die Gesell­schaft ver­wirk­licht wer­den [9]. Bei den unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fal­len­den Ein­künf­ten, die wie hier zu 100 % fest­ge­stellt wer­den, ist das der Fall.

Durch die vom Betriebs-Finanz­amt vor­ge­nom­me­ne Dar­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen wird sicher­ge­stellt, dass für alle Betei­lig­ten die Höhe der den §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG unter­fal­len­den Ein­künf­te bin­dend fest­steht, so dass –dem Norm­zweck ent­spre­chend– unter­schied­li­che Ent­schei­dun­gen bei den ein­zel­nen Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten sowie auf­wen­di­ge Rück­fra­gen bei den Fest­stel­lungs­fi­nanz­äm­tern ver­mie­den wer­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Juli 2012 – X R 28/​10

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28.01.2009 – X R 18/​08, BFH/​NV 2009, 1075[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 29.06.2005 – X R 31/​04, BFH/​NV 2005, 1749, und in BFH/​NV 2009, 1075[]
  3. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.07.1994 – X R 7/​91, BFH/​NV 1995, 303, und vom 18.04.2012 – X R 34/​10, BFHE 237, 135, Deut­sches Steu­er­recht 2012, 1327[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 08.11.2005 – VIII R 11/​02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253, und vom 29.02.2012 – IX R 21/​10, BFH/​NV 2012, 1297; Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler –HHSp–, § 182 AO Rz 39; Klein/​Ratschow, AO, 11. Aufl., § 182 Rz 5[]
  5. z.B. BFH, Urteil in BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253, m.w.N. aus der Recht­spre­chung[]
  6. in die­sem Sin­ne ins­be­son­de­re Dötsch/​Pung in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Kom­men­tar zum KStG und EStG, § 8b KStG, Rz 245; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 229a; Scholten/​Griemla/​Kinalzik, FR 2010, 259; Griem­la, FR 2005, 719, 720[]
  7. z.B. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 1995, 303; und vom 09.06.2000 – X B 104/​99, BFH/​NV 2001, 1; vgl. auch BFH, Urteil vom 13.12.2006 – VIII R 48/​04, BFH/​NV 2007, 863; eben­so Bran­dis in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 182 AO Rz 3; vgl. auch Pahlke/​Koenig/​Koenig, Abga­ben­ord­nung, 2. Aufl., § 182 Rz 9[]
  8. z.B. BFH, Urteil vom 25.11.2008 – II R 11/​07, BFHE 223, 326, BStBl II 2009, 287; Söhn in HHSp, § 182 AO Rz 25, m.w.N.[]
  9. Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 163; Frot­scher in Schwarz, AO, § 180 Rz 51; Pahlke/​Koenig/​Koenig, a.a.O., § 180 Rz 14; a.A. Klein/​Ratschow, a.a.O., § 180 Rz 17[]