Bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen können die Einkünfte, die dem Halbeinkünfteverfahren oder Teileinkünfteverfahren unterliegen, in voller Höhe („brutto“) festgestellt werden, sofern aus den weiteren Feststellungen des Bescheids für einen verständigen Empfänger zweifelsfrei erkennbar ist, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte unter Anwendung der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG ein zusätzlicher Rechenschritt notwendig ist.
Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid i.S. von § 171 Abs. 10 AO, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, geändert wird. Zu den Grundlagenbescheiden zählen gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1, § 179 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 AO auch die Feststellungsbescheide nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO.
Die Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO verpflichtet das für den Erlass eines Folgebescheids zuständige Finanzamt, den Grundlagenbescheid umzusetzen1. Die Vorschrift stellt die Anpassung des Folgebescheids mithin nicht in das Ermessen der Finanzbehörden2. Die Bindung an den Feststellungsbescheid schließt es aus, über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne anders zu entscheiden3.
Die Bindungswirkung der Feststellungsbescheide bestimmt sich nach deren Verfügungssätzen; maßgeblich ist, in welchem Umfang und mit welchem Inhalt die Behörde Besteuerungsgrundlagen in den Tenor der Verwaltungsakte aufgenommen hat4.
Für die hiernach erforderliche Abgrenzung zwischen den bindenden Verfügungssätzen und deren (bloßer) Begründung bedarf es der Auslegung des Feststellungsbescheids. Hierbei ist entsprechend § 133 BGB darauf abzustellen, wie ein verständiger Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den Bescheid unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste5.
In den Feststellungsbescheiden wurden vorliegend die Einkünfte des Klägers in der Höhe festgestellt, in der sie vom Finanzamt in die Änderungsbescheide übernommen wurden, auch wenn der konkrete Betrag nicht ausdrücklich ausgewiesen worden war. Es ist für die Feststellung der einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte ausreichend, wenn sich die Höhe dieser Einkünfte durch einen zusätzlichen Rechenschritt –nämlich durch Anwendung der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG auf die diesen Vorschriften unterfallenden Einkünfte und der entsprechenden Subtraktion bzw. Addition des Ergebnisses von bzw. zu den „brutto“ festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb– ergibt. Denn insoweit sind alle für die Errechnung des „Nettobetrages“ der Einkünfte aus Gewerbebetrieb notwendigen Faktoren festgestellt. Ob die Vorschriften der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG oder § 8b KStG anzuwenden sind, ergibt sich zwingend aus der Rechtsform des Beteiligten.
Für die Auffassung, es sei nicht erkennbar gewesen, dass in den Einkünften aus Gewerbebetrieb bestimmte nicht abziehbare Beträge noch nicht hinzugerechnet worden seien, bietet die Fassung der Feststellungsbescheide keinen Anhaltspunkt.
Die in den Einkünften aus Gewerbebetrieb „enthaltene(n) laufende(n) Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100 %)“, mussten aus Sicht eines verständigen Empfängers unter Berücksichtigung von Treu und Glauben als Teil der bindenden Feststellungen aufgefasst werden. Dies ergibt sich maßgeblich aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Bescheide. So wird der Zahlenblock, der sowohl die „Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ als auch die unter das Halbeinkünfteverfahren fallenden Beträge enthält, mit der Formulierung eingeleitet: „Die Besteuerungsgrundlagen … werden für die an der vorbenannten Gesellschaft/Gemeinschaft Beteiligten wie folgt festgestellt.“ Am Ende der Bescheide –vor den Erläuterungen und der Rechtsbehelfsbelehrung– findet sich der Hinweis, dass „die festgestellten Besteuerungsgrundlagen“ den Veranlagungen der Beteiligten zugrunde gelegt werden.
Die in der Literatur vertretene Auffassung, dass die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG bzw. § 8b KStG fallenden Einkünfte (zu 100 %) lediglich nachrichtlich –also ohne Bindungswirkung– vom Feststellungsfinanzamt an das Festsetzungsfinanzamt gemeldet würden6 trifft zumindest für die vorliegenden Feststellungsbescheide 2004 und 2005 nicht zu.
Ob die in den Einkünften aus Gewerbebetrieb „enthaltene(n) laufende(n) Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen (100 %)“ vom Betriebs-Finanzamt im Rahmen der Feststellungsbescheide bindend festgestellt werden durften, bedarf keiner Entscheidung, da auch ein unter Verletzung der in der Abgrenzung von Grundlagen- und Folgebescheid liegenden Kompetenzverteilung ergangener Feststellungsbescheid nicht nichtig, sondern wirksam und damit bindend ist7. Die „bloße“ Rechtswidrigkeit des Grundlagenbescheids lässt seine Bindungswirkung unberührt8.
Im Übrigen bestünden gegen die vom Betriebs-Finanzamt gewählte Feststellungsmethode, bei der die in den Einkünften aus Gewerbebetrieb enthaltenen laufenden Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG fallen, ungeachtet der teilweisen Steuerbefreiung in Höhe von 100 % des maßgebenden Betrages in den Feststellungsbescheiden aufgeführt werden, keine rechtlichen Bedenken.
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs können die Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fallen, auch „brutto“ als „andere Besteuerungsgrundlage“ i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO bindend festgestellt werden, wenn dies –wie im Streitfall– für den Adressaten des Feststellungsbescheids klar erkennbar ist. Der nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO erforderliche Zusammenhang anderer Besteuerungsgrundlagen mit den dort genannten Einkünften ist jedenfalls dann gegeben, wenn Besteuerungsgrundlagen betroffen sind, die durch die Gesellschaft verwirklicht werden9. Bei den unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fallenden Einkünften, die wie hier zu 100 % festgestellt werden, ist das der Fall.
Durch die vom Betriebs-Finanzamt vorgenommene Darstellung der Besteuerungsgrundlagen wird sichergestellt, dass für alle Beteiligten die Höhe der den §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG unterfallenden Einkünfte bindend feststeht, so dass –dem Normzweck entsprechend– unterschiedliche Entscheidungen bei den einzelnen Feststellungsbeteiligten sowie aufwendige Rückfragen bei den Feststellungsfinanzämtern vermieden werden.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Juli 2012 – X R 28/10
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 28.01.2009 – X R 18/08, BFH/NV 2009, 1075[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 29.06.2005 – X R 31/04, BFH/NV 2005, 1749, und in BFH/NV 2009, 1075[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 13.07.1994 – X R 7/91, BFH/NV 1995, 303, und vom 18.04.2012 – X R 34/10, BFHE 237, 135, Deutsches Steuerrecht 2012, 1327[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 08.11.2005 – VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253, und vom 29.02.2012 – IX R 21/10, BFH/NV 2012, 1297; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 182 AO Rz 39; Klein/Ratschow, AO, 11. Aufl., § 182 Rz 5[↩]
- z.B. BFH, Urteil in BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253, m.w.N. aus der Rechtsprechung[↩]
- in diesem Sinne insbesondere Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8b KStG, Rz 245; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 229a; Scholten/Griemla/Kinalzik, FR 2010, 259; Griemla, FR 2005, 719, 720[↩]
- z.B. BFH, Entscheidungen in BFH/NV 1995, 303; und vom 09.06.2000 – X B 104/99, BFH/NV 2001, 1; vgl. auch BFH, Urteil vom 13.12.2006 – VIII R 48/04, BFH/NV 2007, 863; ebenso Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 182 AO Rz 3; vgl. auch Pahlke/Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 182 Rz 9[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 25.11.2008 – II R 11/07, BFHE 223, 326, BStBl II 2009, 287; Söhn in HHSp, § 182 AO Rz 25, m.w.N.[↩]
- Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 163; Frotscher in Schwarz, AO, § 180 Rz 51; Pahlke/Koenig/Koenig, a.a.O., § 180 Rz 14; a.A. Klein/Ratschow, a.a.O., § 180 Rz 17[↩]
