Das Homeoffice in der Einliegerwohnung – und seine Anmietung durch den Arbeitgeber

Bei einer Einliegerwohnung des Steuerpflichtigen, die er zweckfremd als Homeoffice an seinen Arbeitgeber für dessen betriebliche Zwecke vermietet, ist stets im Einzelfall festzustellen, ob er beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen1.

Das Homeoffice in der Einliegerwohnung – und seine Anmietung durch den Arbeitgeber

Vermietet der Steuerpflichtige eine Einliegerwohnung als Homeoffice an seinen Arbeitgeber für dessen betriebliche Zwecke, kann er Werbungskosten mithin nur geltend machen, wenn eine objektbezogene Prognose die erforderliche Überschusserzielungsabsicht belegt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wird bei der Vermietung zu gewerblichen Zwecken die Absicht des Steuerpflichtigen, auf Dauer einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben erzielen zu wollen, nicht vermutet. Die zweckentfremdete Vermietung von Wohnraum an den Arbeitgeber zu dessen betrieblichen Zwecken hat der Bundesfinanzhof nun erstmals als Vermietung zu gewerblichen Zwecken beurteilt. Er widerspricht insoweit der Auffassung der Finanzverwaltung2.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall bewohnten die Grundstückseigentümer das Obergeschoss ihres Gebäudes selbst. Eine Einliegerwohnung mit Büro, Besprechungsraum, Küche und Bad/WC im Erdgeschoss vermieteten sie als Homeoffice des Hauseigentümers für 476 € monatlich an dessen Arbeitgeber. Der Mietvertrag war zeitlich an den Arbeitsvertrag und an die Weisung des Arbeitgebers gebunden, die Tätigkeit in diesen Büroräumen zu betreiben. Die Eigentümer machten aus der Vermietung einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 29.900 € geltend. Enthalten waren hierin Aufwendungen in Höhe von 25.780 € für die behindertengerechte Renovierung des Badezimmers mit Dusche und Badewanne.

Das Finanzamt ließ die Renovierungskosten nicht zum Abzug zu. Das Finanzgericht Köln3 hat der Klage teilweise stattgegeben. Demgegenüber hob der Bundesfinanzhof das Urteil des Finanzgerichts Köln auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück. Aufgrund der im Mietvertrag vereinbarten Nutzung handele es sich nicht um die Vermietung von Wohnraum, sondern (zweckentfremdet) um die Vermietung zu gewerblichen Zwecken, da die Räume dem Arbeitgeber zur ausschließlichen Erfüllung von dessen betrieblichen Zwecken überlassen wurden und der Kläger hinsichtlich der Nutzung dem Weisungsrecht seines Arbeitgebers unterlag. Zu berücksichtigen war dabei auch die Koppelung des Mietvertrages an das Bestehen des Dienstverhältnisses. Das Finanzgericht muss nun noch feststellen, ob der Hauseigentümer einen Gesamtüberschuss erzielen konnte.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen4.

Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben5. Dies gilt jedoch nur für die Vermietung von Wohnungen, nicht indes für die Vermietung von Gewerbeimmobilien6.

Abweichend von vorstehendem Grundsatz ist bei Gewerbeimmobilien die Überschusserzielungsabsicht stets ohne typisierende Vermutung im Einzelfall festzustellen7. Denn die Vermietung zu gewerblichen Zwecken ist wegen ihres Einflusses auf den Gebrauchswert der Immobilie nicht mit einer auf Dauer ausgerichteten Wohnraumvermietung vergleichbar. Dabei sind Gewerbeimmobilien -in Abgrenzung zu einer Wohnung- alle Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen8. Zu diesen Immobilien zählen auch Räumlichkeiten des Arbeitnehmers, die dieser dem Arbeitgeber zur ausschließlichen Erfüllung von dessen betrieblichen Zwecken vermietet. Dabei ist es unerheblich, ob diese Räume in oder außerhalb der Privatwohnung des Arbeitnehmers belegen sind. Entscheidend ist die im Mietvertrag vereinbarte und damit verbindlich festgelegte Art der Nutzung. Wenn ursprünglich für Wohnzwecke vorgesehene Wohnräume zu gewerblichen Zwecken vermietet werden, dann tritt mit dem Abschluss des Mietverhältnisses die den Gebrauchswert beeinflussende Zweckänderung ein.

Da das Finanzgericht Köln im vorliegenden Fall von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben.

Das Finanzgericht hat zwar zutreffend angenommen, dass sich die Mietzahlungen des Arbeitgebers ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach als Gegenleistung für die Nutzung der überlassenen Wohnung darstellen und diese daher dem Anwendungsbereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzurechnen sind. Dies folgt aus den Grundsätzen, die der BFH in ständiger Rechtsprechung für die Vermietung von selbstgenutzten Büroräumen in der Wohnung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber aufgestellt hat9. Denn nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher insoweit bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) ist das die gesamte Einliegerwohnung umfassende Mietverhältnis im vorrangigen betrieblichen Interesse des Arbeitgebers vereinbart worden; dieses ist mithin über die Entlohnung des Klägers als Arbeitnehmer und seine Arbeitsleistung im Rahmen des Dienstverhältnisses hinausgegangen. Der Kläger verfügt nicht über einen weiteren Arbeitsplatz in einer Betriebsstätte des Arbeitgebers. Die Vermietung stellt zudem keine der nichtselbständigen Arbeit zuzuordnende Nebentätigkeit dar.

Ebenso wie die bisherige Rechtsprechung des BFH betrifft auch der Streitfall die Vermietung von im Wohnhaus des Klägers gelegenen Büroräumlichkeiten einschließlich Nebenräume an dessen Arbeitgeber.

Das Finanzgericht hat aber rechtsfehlerhaft nicht erkannt, dass es sich bei den vermieteten Räumlichkeiten -wie die Kläger selbst zutreffend erklärt haben- um eine Gewerbeimmobilie handelt und die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger daher durch eine objektbezogene Überschussprognose überprüft werden muss.

Soweit das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 13.12 2005 – IV C 3-S 2253-112/0510 für die Vermietung eines im Haus oder der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenen Büros an den Arbeitgeber typisierend vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht ausgeht, ist dieser Auffassung nicht zu folgen. Sie übersieht, dass der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung bestimmte Fallgruppen von der Typisierungswirkung ausnimmt11.

Die besonderen, der Vermietung von im Wohnhaus gelegenen Büroräumen an den Arbeitgeber zugrunde liegenden Umstände sind im Streitfall zudem aus der Koppelung des Mietvertrages an das Bestehen des Dienstverhältnisses erkennbar. Anders als bei einem üblichen Wohnraummietverhältnis wird der Mietvertrag zeitlich an den Arbeitsvertrag mit dem Arbeitnehmer und an die Weisung des Arbeitgebers gebunden, die Tätigkeit in anderen Büroräumen zu betreiben. Bei Kündigung des Arbeitsvertrages oder bei entsprechender Weisung des Arbeitgebers endet in der Regel das Mietverhältnis. Zwar stellt eine solche Koppelung keine zivilrechtliche Befristung im engeren Sinne dar, aber sie spricht gegen die Gleichbehandlung mit einem Wohnraummietvertrag.

Die dargestellten Umstände führen im Streitfall dazu, dass die Einkünfteerzielungsabsicht ohne typisierende Vermutung anhand einer Überschussprognose festzustellen ist.

Der Bundesfinanzhof weicht damit nicht von der Rechtsprechung des VI. Bundesfinanzhofs ab. Soweit der VI. Bundesfinanzhof unter vergleichbaren Umständen bei einer auf Dauer angelegten Vermietung von Büroräumen an den Arbeitgeber grundsätzlich und typisierend davon ausging, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften12, hat er auf Anfrage mitgeteilt, hieran nicht mehr festzuhalten.

Die Sache ist nicht spruchreif. Der BFH kann als Revisionsgericht die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nicht selbst vornehmen. Daher wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang die Einkünfteerzielungsabsicht zu beurteilen haben.

Als Werbungskosten sind insbesondere die von den Klägern für die Renovierung des Bades geleisteten Renovierungsaufwendungen insgesamt in die Überschussprognoserechnung einzubeziehen. Ausweislich des Mietvertrags und dem aus den Vorgaben des Arbeitgebers für den in den Räumlichkeiten stattfindenden Kundenverkehr zum Ausdruck kommenden Willen und der Interessenlage des Arbeitgebers war auch das Badezimmer wegen der der im Geschäftsverkehr notwendig vorzuhaltenden sanitären Einrichtungen angemietet. Da in diesem während der Vermietungszeit Renovierungs- oder Instandsetzungsarbeiten ausgeführt worden sind, geht der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung typisierend davon aus, dass sie der Einkünfteerzielung dienen und die dadurch entstandenen Aufwendungen grundsätzlich als Werbungskosten zu berücksichtigen sind13.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. April 2018 – IX R 9/17

  1. entgegen BMF, Schreiben vom 13.12 2005 – IV C 3-S 2253-112/05, BStBl I 2006, 4 []
  2. BMF, Schreiben vom 13.12 2005 – IV C 3-S 2253-112/05, BStBl I 2006, 4 []
  3. FG Köln, Urteil vom 03.08.2016 – 5 K 2515/14 []
  4. z.B. BFH, Urteile vom 25.03.2003 – IX R 56/00, BFH/NV 2003, 1170; und vom 19.12 2007 – IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300 []
  5. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 01.04.2009 – IX R 39/08, BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776; und vom 16.09.2015 – IX R 31/14, BFH/NV 2016, 188 []
  6. BFH, Urteil vom 20.07.2010 – IX R 49/09, BFHE 230, 385, BStBl II 2010, 1038, und dieser Entscheidung folgend BFH, Urteile vom 17.10.2013 – III R 27/12, BFHE 243, 327, BStBl II 2014, 372; vom 09.10.2013 – IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527, und in BFH/NV 2016, 188; der 2. Leitsatz des BFH, Urteils in BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776 ist durch die soeben genannte Rechtsprechung insoweit überholt []
  7. BFH, Urteil vom 19.02.2013 – IX R 7/10, BFHE 240, 258, BStBl II 2013, 436 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 226 []
  9. vgl. BFH, Urteile vom 19.10.2001 – VI R 131/00, BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300, unter II. 2.g, h; vom 20.03.2003 – VI R 147/00, BFHE 201, 311, BStBl II 2003, 519, zu einem 35 qm großen Kellerraum im eigenen Haus; vom 16.09.2004 – VI R 25/02, BFHE 207, 457, BStBl II 2006, 10, unter II. 1.c, zu einem Kellerraum im eigenen Haus; vom 11.01.2005 – IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882, unter II. 2.a, zu einem 35 qm großen Kellerraum im eigenen Haus; vom 09.06.2005 – IX R 4/05, BFH/NV 2005, 2180, unter II. 1., zu zwei Räumen im eigenen Haus; vom 08.03.2006 – IX R 76/01, BFH/NV 2006, 1810, unter II. 1.a; BFH, Beschluss vom 05.12 2011 – IX B 131/11, BFH/NV 2012, 415, zur Frage, ob Gemeinschaftsflächen mitvermietet worden sind; BFH, Urteil vom 13.12 2016 – X R 18/12, BFHE 256, 323, BStBl II 2017, 450, unter II. 2.b aa, zu einem Raum im Obergeschoss des eigenen Hauses []
  10. BStBl I 2006, 4 []
  11. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.09.1997 – IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771, dort 2.d, Rz 23; vom 06.11.2001 – IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726 -Ferienwohnung-; vom 05.11.2002 – IX R 48/01, BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646 -verbilligte Vermietung-; vom 09.07.2002 – IX R 57/00, BFHE 199, 422, BStBl II 2003, 695; vom 09.07.2002 – IX R 47/99, BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580 -befristete Vermietungstätigkeit-; vom 06.10.2004 – IX R 30/03, BFHE 208, 142, BStBl II 2005, 386 -aufwendig gestaltetes Wohngebäude-; in BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527, und in BFH/NV 2016, 188 -Gewerbeimmobilien-, dazu bereits oben unter II. 1. []
  12. BFH, Urteile in BFHE 201, 311, BStBl II 2003, 519, unter II. 3., Rz 11 und 12, und in BFHE 207, 457, BStBl II 2006, 10, unter II. 3., Rz 22 []
  13. vgl. BFH, Urteile vom 10.10.2000 – IX R 15/96, BFHE 193, 318, BStBl II 2001, 787; vom 14.12 2004 – IX R 34/03, BFHE 208, 232, BStBl II 2005, 343; vom 01.04.2009 – IX R 51/08, BFH/NV 2009, 1259; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 277 []