Das Home­of­fice in der Ein­lie­ger­woh­nung – und sei­ne Anmie­tung durch den Arbeit­ge­ber

Bei einer Ein­lie­ger­woh­nung des Steu­er­pflich­ti­gen, die er zweck­fremd als Home­of­fice an sei­nen Arbeit­ge­ber für des­sen betrieb­li­che Zwe­cke ver­mie­tet, ist stets im Ein­zel­fall fest­zu­stel­len, ob er beab­sich­tigt, auf die vor­aus­sicht­li­che Dau­er der Nut­zung einen Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu erzie­len 1.

Das Home­of­fice in der Ein­lie­ger­woh­nung – und sei­ne Anmie­tung durch den Arbeit­ge­ber

Ver­mie­tet der Steu­er­pflich­ti­ge eine Ein­lie­ger­woh­nung als Home­of­fice an sei­nen Arbeit­ge­ber für des­sen betrieb­li­che Zwe­cke, kann er Wer­bungs­kos­ten mit­hin nur gel­tend machen, wenn eine objekt­be­zo­ge­ne Pro­gno­se die erfor­der­li­che Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht belegt.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs wird bei der Ver­mie­tung zu gewerb­li­chen Zwe­cken die Absicht des Steu­er­pflich­ti­gen, auf Dau­er einen Über­schuss der Ein­nah­men über die Aus­ga­ben erzie­len zu wol­len, nicht ver­mu­tet. Die zweck­ent­frem­de­te Ver­mie­tung von Wohn­raum an den Arbeit­ge­ber zu des­sen betrieb­li­chen Zwe­cken hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun erst­mals als Ver­mie­tung zu gewerb­li­chen Zwe­cken beur­teilt. Er wider­spricht inso­weit der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung 2.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall bewohn­ten die Grund­stücks­ei­gen­tü­mer das Ober­ge­schoss ihres Gebäu­des selbst. Eine Ein­lie­ger­woh­nung mit Büro, Bespre­chungs­raum, Küche und Bad/​WC im Erd­ge­schoss ver­mie­te­ten sie als Home­of­fice des Haus­ei­gen­tü­mers für 476 € monat­lich an des­sen Arbeit­ge­ber. Der Miet­ver­trag war zeit­lich an den Arbeits­ver­trag und an die Wei­sung des Arbeit­ge­bers gebun­den, die Tätig­keit in die­sen Büro­räu­men zu betrei­ben. Die Eigen­tü­mer mach­ten aus der Ver­mie­tung einen Wer­bungs­kos­ten­über­schuss in Höhe von 29.900 € gel­tend. Ent­hal­ten waren hier­in Auf­wen­dun­gen in Höhe von 25.780 € für die behin­der­ten­ge­rech­te Reno­vie­rung des Bade­zim­mers mit Dusche und Bade­wan­ne.

Das Finanz­amt ließ die Reno­vie­rungs­kos­ten nicht zum Abzug zu. Das Finanz­ge­richt Köln 3 hat der Kla­ge teil­wei­se statt­ge­ge­ben. Dem­ge­gen­über hob der Bun­des­fi­nanz­hof das Urteil des Finanz­ge­richts Köln auf und ver­wies die Sache an das Finanz­ge­richt zurück. Auf­grund der im Miet­ver­trag ver­ein­bar­ten Nut­zung han­de­le es sich nicht um die Ver­mie­tung von Wohn­raum, son­dern (zweck­ent­frem­det) um die Ver­mie­tung zu gewerb­li­chen Zwe­cken, da die Räu­me dem Arbeit­ge­ber zur aus­schließ­li­chen Erfül­lung von des­sen betrieb­li­chen Zwe­cken über­las­sen wur­den und der Klä­ger hin­sicht­lich der Nut­zung dem Wei­sungs­recht sei­nes Arbeit­ge­bers unter­lag. Zu berück­sich­ti­gen war dabei auch die Kop­pe­lung des Miet­ver­tra­ges an das Bestehen des Dienst­ver­hält­nis­ses. Das Finanz­ge­richt muss nun noch fest­stel­len, ob der Haus­ei­gen­tü­mer einen Gesamt­über­schuss erzie­len konn­te.

Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grund­stück, Gebäu­de oder Gebäu­de­teil gegen Ent­gelt zur Nut­zung über­lässt und beab­sich­tigt, auf die vor­aus­sicht­li­che Dau­er der Nut­zung einen Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten zu erzie­len 4.

Nach dem Rege­lungs­zweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dau­er ange­leg­ten Ver­mie­tungs­tä­tig­keit grund­sätz­lich und typi­sie­rend davon aus­zu­ge­hen, dass der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, einen Ein­nah­men­über­schuss zu erwirt­schaf­ten, auch wenn sich über län­ge­re Zeit­räu­me Wer­bungs­kos­ten­über­schüs­se erge­ben 5. Dies gilt jedoch nur für die Ver­mie­tung von Woh­nun­gen, nicht indes für die Ver­mie­tung von Gewer­be­im­mo­bi­li­en 6.

Abwei­chend von vor­ste­hen­dem Grund­satz ist bei Gewer­be­im­mo­bi­li­en die Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht stets ohne typi­sie­ren­de Ver­mu­tung im Ein­zel­fall fest­zu­stel­len 7. Denn die Ver­mie­tung zu gewerb­li­chen Zwe­cken ist wegen ihres Ein­flus­ses auf den Gebrauchs­wert der Immo­bi­lie nicht mit einer auf Dau­er aus­ge­rich­te­ten Wohn­raum­ver­mie­tung ver­gleich­bar. Dabei sind Gewer­be­im­mo­bi­li­en ‑in Abgren­zung zu einer Woh­nung- alle Immo­bi­li­en, die nicht Wohn­zwe­cken die­nen 8. Zu die­sen Immo­bi­li­en zäh­len auch Räum­lich­kei­ten des Arbeit­neh­mers, die die­ser dem Arbeit­ge­ber zur aus­schließ­li­chen Erfül­lung von des­sen betrieb­li­chen Zwe­cken ver­mie­tet. Dabei ist es uner­heb­lich, ob die­se Räu­me in oder außer­halb der Pri­vat­woh­nung des Arbeit­neh­mers bele­gen sind. Ent­schei­dend ist die im Miet­ver­trag ver­ein­bar­te und damit ver­bind­lich fest­ge­leg­te Art der Nut­zung. Wenn ursprüng­lich für Wohn­zwe­cke vor­ge­se­he­ne Wohn­räu­me zu gewerb­li­chen Zwe­cken ver­mie­tet wer­den, dann tritt mit dem Abschluss des Miet­ver­hält­nis­ses die den Gebrauchs­wert beein­flus­sen­de Zweck­än­de­rung ein.

Da das Finanz­ge­richt Köln im vor­lie­gen­den Fall von ande­ren Rechts­grund­sät­zen aus­ge­gan­gen ist, ist sein Urteil auf­zu­he­ben.

Das Finanz­ge­richt hat zwar zutref­fend ange­nom­men, dass sich die Miet­zah­lun­gen des Arbeit­ge­bers ihrem wirt­schaft­li­chen Gehalt nach als Gegen­leis­tung für die Nut­zung der über­las­se­nen Woh­nung dar­stel­len und die­se daher dem Anwen­dungs­be­reich der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und nicht den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzu­rech­nen sind. Dies folgt aus den Grund­sät­zen, die der BFH in stän­di­ger Recht­spre­chung für die Ver­mie­tung von selbst­ge­nutz­ten Büro­räu­men in der Woh­nung des Arbeit­neh­mers an den Arbeit­ge­ber auf­ge­stellt hat 9. Denn nach den nicht mit Ver­fah­rens­rügen ange­grif­fe­nen und daher inso­weit bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) ist das die gesam­te Ein­lie­ger­woh­nung umfas­sen­de Miet­ver­hält­nis im vor­ran­gi­gen betrieb­li­chen Inter­es­se des Arbeit­ge­bers ver­ein­bart wor­den; die­ses ist mit­hin über die Ent­loh­nung des Klä­gers als Arbeit­neh­mer und sei­ne Arbeits­leis­tung im Rah­men des Dienst­ver­hält­nis­ses hin­aus­ge­gan­gen. Der Klä­ger ver­fügt nicht über einen wei­te­ren Arbeits­platz in einer Betriebs­stät­te des Arbeit­ge­bers. Die Ver­mie­tung stellt zudem kei­ne der nicht­selb­stän­di­gen Arbeit zuzu­ord­nen­de Neben­tä­tig­keit dar.

Eben­so wie die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des BFH betrifft auch der Streit­fall die Ver­mie­tung von im Wohn­haus des Klä­gers gele­ge­nen Büro­räum­lich­kei­ten ein­schließ­lich Neben­räu­me an des­sen Arbeit­ge­ber.

Das Finanz­ge­richt hat aber rechts­feh­ler­haft nicht erkannt, dass es sich bei den ver­mie­te­ten Räum­lich­kei­ten ‑wie die Klä­ger selbst zutref­fend erklärt haben- um eine Gewer­be­im­mo­bi­lie han­delt und die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht der Klä­ger daher durch eine objekt­be­zo­ge­ne Über­schuss­pro­gno­se über­prüft wer­den muss.

Soweit das Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen (BMF) vom 13.12 2005 – IV C 3‑S 2253 – 112/​05 10 für die Ver­mie­tung eines im Haus oder der Woh­nung des Arbeit­neh­mers gele­ge­nen Büros an den Arbeit­ge­ber typi­sie­rend vom Vor­lie­gen der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht aus­geht, ist die­ser Auf­fas­sung nicht zu fol­gen. Sie über­sieht, dass der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung bestimm­te Fall­grup­pen von der Typi­sie­rungs­wir­kung aus­nimmt 11.

Die beson­de­ren, der Ver­mie­tung von im Wohn­haus gele­ge­nen Büro­räu­men an den Arbeit­ge­ber zugrun­de lie­gen­den Umstän­de sind im Streit­fall zudem aus der Kop­pe­lung des Miet­ver­tra­ges an das Bestehen des Dienst­ver­hält­nis­ses erkenn­bar. Anders als bei einem übli­chen Wohn­raum­miet­ver­hält­nis wird der Miet­ver­trag zeit­lich an den Arbeits­ver­trag mit dem Arbeit­neh­mer und an die Wei­sung des Arbeit­ge­bers gebun­den, die Tätig­keit in ande­ren Büro­räu­men zu betrei­ben. Bei Kün­di­gung des Arbeits­ver­tra­ges oder bei ent­spre­chen­der Wei­sung des Arbeit­ge­bers endet in der Regel das Miet­ver­hält­nis. Zwar stellt eine sol­che Kop­pe­lung kei­ne zivil­recht­li­che Befris­tung im enge­ren Sin­ne dar, aber sie spricht gegen die Gleich­be­hand­lung mit einem Wohn­raum­miet­ver­trag.

Die dar­ge­stell­ten Umstän­de füh­ren im Streit­fall dazu, dass die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ohne typi­sie­ren­de Ver­mu­tung anhand einer Über­schuss­pro­gno­se fest­zu­stel­len ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof weicht damit nicht von der Recht­spre­chung des VI. Bun­des­fi­nanz­hofs ab. Soweit der VI. Bun­des­fi­nanz­hof unter ver­gleich­ba­ren Umstän­den bei einer auf Dau­er ange­leg­ten Ver­mie­tung von Büro­räu­men an den Arbeit­ge­ber grund­sätz­lich und typi­sie­rend davon aus­ging, dass der Steu­er­pflich­ti­ge beab­sich­tigt, einen Ein­nah­men­über­schuss zu erwirt­schaf­ten 12, hat er auf Anfra­ge mit­ge­teilt, hier­an nicht mehr fest­zu­hal­ten.

Die Sache ist nicht spruch­reif. Der BFH kann als Revi­si­ons­ge­richt die feh­len­den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht selbst vor­neh­men. Daher wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang die Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht zu beur­tei­len haben.

Als Wer­bungs­kos­ten sind ins­be­son­de­re die von den Klä­gern für die Reno­vie­rung des Bades geleis­te­ten Reno­vie­rungs­auf­wen­dun­gen ins­ge­samt in die Über­schuss­pro­gno­se­rech­nung ein­zu­be­zie­hen. Aus­weis­lich des Miet­ver­trags und dem aus den Vor­ga­ben des Arbeit­ge­bers für den in den Räum­lich­kei­ten statt­fin­den­den Kun­den­ver­kehr zum Aus­druck kom­men­den Wil­len und der Inter­es­sen­la­ge des Arbeit­ge­bers war auch das Bade­zim­mer wegen der der im Geschäfts­ver­kehr not­wen­dig vor­zu­hal­ten­den sani­tä­ren Ein­rich­tun­gen ange­mie­tet. Da in die­sem wäh­rend der Ver­mie­tungs­zeit Reno­vie­rungs- oder Instand­set­zungs­ar­bei­ten aus­ge­führt wor­den sind, geht der Bun­des­fi­nanz­hof in stän­di­ger Recht­spre­chung typi­sie­rend davon aus, dass sie der Ein­künf­te­er­zie­lung die­nen und die dadurch ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen grund­sätz­lich als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen sind 13.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. April 2018 – IX R 9/​17

  1. ent­ge­gen BMF, Schrei­ben vom 13.12 2005 – IV C 3‑S 2253 – 112/​05, BSt­Bl I 2006, 4[]
  2. BMF, Schrei­ben vom 13.12 2005 – IV C 3‑S 2253 – 112/​05, BSt­Bl I 2006, 4[]
  3. FG Köln, Urteil vom 03.08.2016 – 5 K 2515/​14[]
  4. z.B. BFH, Urtei­le vom 25.03.2003 – IX R 56/​00, BFH/​NV 2003, 1170; und vom 19.12 2007 – IX R 30/​07, BFH/​NV 2008, 1300[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 01.04.2009 – IX R 39/​08, BFHE 224, 538, BSt­Bl II 2009, 776; und vom 16.09.2015 – IX R 31/​14, BFH/​NV 2016, 188[]
  6. BFH, Urteil vom 20.07.2010 – IX R 49/​09, BFHE 230, 385, BSt­Bl II 2010, 1038, und die­ser Ent­schei­dung fol­gend BFH, Urtei­le vom 17.10.2013 – III R 27/​12, BFHE 243, 327, BSt­Bl II 2014, 372; vom 09.10.2013 – IX R 2/​13, BFHE 244, 247, BSt­Bl II 2014, 527, und in BFH/​NV 2016, 188; der 2. Leit­satz des BFH, Urteils in BFHE 224, 538, BSt­Bl II 2009, 776 ist durch die soeben genann­te Recht­spre­chung inso­weit über­holt[]
  7. BFH, Urteil vom 19.02.2013 – IX R 7/​10, BFHE 240, 258, BSt­Bl II 2013, 436[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 244, 247, BSt­Bl II 2014, 527; Blümich/​Schallmoser, § 21 EStG Rz 226[]
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.10.2001 – VI R 131/​00, BFHE 197, 98, BSt­Bl II 2002, 300, unter II. 2.g, h; vom 20.03.2003 – VI R 147/​00, BFHE 201, 311, BSt­Bl II 2003, 519, zu einem 35 qm gro­ßen Kel­ler­raum im eige­nen Haus; vom 16.09.2004 – VI R 25/​02, BFHE 207, 457, BSt­Bl II 2006, 10, unter II. 1.c, zu einem Kel­ler­raum im eige­nen Haus; vom 11.01.2005 – IX R 72/​01, BFH/​NV 2005, 882, unter II. 2.a, zu einem 35 qm gro­ßen Kel­ler­raum im eige­nen Haus; vom 09.06.2005 – IX R 4/​05, BFH/​NV 2005, 2180, unter II. 1., zu zwei Räu­men im eige­nen Haus; vom 08.03.2006 – IX R 76/​01, BFH/​NV 2006, 1810, unter II. 1.a; BFH, Beschluss vom 05.12 2011 – IX B 131/​11, BFH/​NV 2012, 415, zur Fra­ge, ob Gemein­schafts­flä­chen mit­ver­mie­tet wor­den sind; BFH, Urteil vom 13.12 2016 – X R 18/​12, BFHE 256, 323, BSt­Bl II 2017, 450, unter II. 2.b aa, zu einem Raum im Ober­ge­schoss des eige­nen Hau­ses[]
  10. BSt­Bl I 2006, 4[]
  11. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 30.09.1997 – IX R 80/​94, BFHE 184, 406, BSt­Bl II 1998, 771, dort 2.d, Rz 23; vom 06.11.2001 – IX R 97/​00, BFHE 197, 151, BSt­Bl II 2002, 726 -Feri­en­woh­nung-; vom 05.11.2002 – IX R 48/​01, BFHE 201, 46, BSt­Bl II 2003, 646 ‑ver­bil­lig­te Ver­mie­tung-; vom 09.07.2002 – IX R 57/​00, BFHE 199, 422, BSt­Bl II 2003, 695; vom 09.07.2002 – IX R 47/​99, BFHE 199, 417, BSt­Bl II 2003, 580 ‑befris­te­te Ver­mie­tungs­tä­tig­keit-; vom 06.10.2004 – IX R 30/​03, BFHE 208, 142, BSt­Bl II 2005, 386 ‑auf­wen­dig gestal­te­tes Wohn­ge­bäu­de-; in BFHE 244, 247, BSt­Bl II 2014, 527, und in BFH/​NV 2016, 188 ‑Gewerbeimmobilien‑, dazu bereits oben unter II. 1.[]
  12. BFH, Urtei­le in BFHE 201, 311, BSt­Bl II 2003, 519, unter II. 3., Rz 11 und 12, und in BFHE 207, 457, BSt­Bl II 2006, 10, unter II. 3., Rz 22[]
  13. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.10.2000 – IX R 15/​96, BFHE 193, 318, BSt­Bl II 2001, 787; vom 14.12 2004 – IX R 34/​03, BFHE 208, 232, BSt­Bl II 2005, 343; vom 01.04.2009 – IX R 51/​08, BFH/​NV 2009, 1259; Blümich/​Schallmoser, § 21 EStG Rz 277[]