Das mit einer Lebens­ver­si­che­rung besi­cher­te Dar­le­hen – und die zins­lo­se Wei­ter­ge­wäh­rung

Die Gewäh­rung eines zins­lo­sen Dar­le­hens führt nicht zu einer steu­er­schäd­li­chen Ver­wen­dung der Dar­le­hens­va­lu­ta eines mit einer Lebens­ver­si­che­rung besi­cher­ten Dar­le­hens i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG in der bis zum 31.12 2004 gel­ten­den Fas­sung, die die Steu­er­pflicht der außer­rech­nungs­mä­ßi­gen und rech­nungs­mä­ßi­gen Zin­sen aus den Spar­an­tei­len der Lebens­ver­si­che­rung zur Fol­ge hat 1.

Das mit einer Lebens­ver­si­che­rung besi­cher­te Dar­le­hen – und die zins­lo­se Wei­ter­ge­wäh­rung

Gemäß § 179 Abs. 1 und § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 9 der Ver­ord­nung über die geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 180 Abs. 2 AO i.d.F. des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes (Alt­Ein­kG) vom 05.07.2004 2 stellt das für die Ein­kom­mens­be­steue­rung des Ver­si­che­rungs­neh­mers zustän­di­ge Finanz­amt die Steu­er­pflicht der außer­rech­nungs­mä­ßi­gen und rech­nungs­mä­ßi­gen Zin­sen aus den in den Bei­trä­gen ent­hal­te­nen Spar­an­tei­len (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG i.d.F. des Alt­Ein­kG; nun­mehr § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) geson­dert fest, wenn für Bei­trä­ge zu Ver­si­che­run­gen auf den Erle­bens- oder Todes­fall die Vor­aus­set­zun­gen für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG i.d.F. des Alt­Ein­kG (nun­mehr § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.d.F. des Bür­ger­ent­las­tungs­ge­set­zes Kran­ken­ver­si­che­rung ‑Bür­gEntlG KV- vom 16.07.2009 3) i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 nicht erfüllt sind. Soweit die redak­tio­nel­len Ände­run­gen von § 10 Abs. 1 EStG durch das Bür­gEntlG KV sowie die Neu­fas­sung des § 52 EStG durch das Gesetz zur Anpas­sung des natio­na­len Steu­er­rechts an den Bei­tritt Kroa­ti­ens zur EU und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 25.07.2014 4 in § 9 der Ver­ord­nung über die geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 180 Abs. 2 AO 5 nicht nach­voll­zo­gen wur­den, han­delt es sich um ein (unbe­acht­li­ches) Redak­ti­ons­ver­se­hen des Ver­ord­nungs­ge­bers.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf 6 sind die Vor­aus­set­zun­gen für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug bei der Ver­wen­dung der Dar­le­hens­va­lu­ta zur Gewäh­rung eines zins­lo­sen Dar­le­hens jedoch gege­ben. Ein Fall des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 liegt nicht vor.

Zin­sen aus den Spar­an­tei­len, die in den Bei­trä­gen zu Ver­si­che­run­gen auf den Erle­bens- oder Todes­fall ent­hal­ten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 steu­er­pflich­tig. Nach Satz 2 der Vor­schrift gilt dies nicht für Zin­sen aus Ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004, die mit Bei­trä­gen ver­rech­net oder im Ver­si­che­rungs­fall oder im Fall des Rück­kaufs des Ver­trags nach Ablauf von zwölf Jah­ren seit dem Ver­trags­schluss aus­ge­zahlt wer­den. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG 2004 gilt die Steu­er­be­frei­ung nach Satz 2 in den Fäl­len des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 aller­dings nur, wenn die Vor­aus­set­zun­gen für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder Buchst. b EStG 2004 erfüllt sind oder soweit bei Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen Zin­sen in Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men gut­ge­schrie­ben wer­den, in denen Bei­trä­ge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG 2004 abge­zo­gen wer­den kön­nen.

Die im Streit­fall abge­schlos­se­ne Ren­ten­ver­si­che­rung mit Kapi­tal­wahl­recht stellt zwar eine Ver­si­che­rung i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 dar, näm­lich eine Ver­si­che­rung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Dop­pel­buchst. cc EStG 2004, die wäh­rend ihrer Dau­er im Erle­bens­fall der Siche­rung eines Dar­le­hens dient. Ein Fall des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 liegt aber den­noch nicht vor, weil es an der wei­te­ren Vor­aus­set­zung, dass die Finan­zie­rungs­kos­ten des gesi­cher­ten Dar­le­hens Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten sind, fehlt.

Die Rege­lung in § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 ist dar­auf zurück­zu­füh­ren, dass die Bun­des­re­gie­rung bestimm­ten steu­er­spa­ren­den Finan­zie­rungs­mo­del­len, ins­be­son­de­re sog. Zins­auf­blä­hungs­mo­del­len, den Boden ent­zie­hen woll­te 7. Der Gesetz­ent­wurf sah des­halb vor, den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für die Bei­trä­ge zu Ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ent­fal­len zu las­sen, bei denen der Anspruch auf die Ver­si­che­rungs­sum­me der Til­gung oder der Siche­rung eines Kre­dits dient, des­sen Finan­zie­rungs­kos­ten Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten sind 8. Dem Ziel der steu­er­li­chen För­de­rung der eige­nen pri­va­ten Vor­sor­ge und der Hin­ter­blie­be­nen durch lang­lau­fen­de Lebens­ver­si­che­run­gen wider­spre­che es, wenn die­se Lebens­ver­si­che­run­gen zu steu­er­spa­ren­den Finan­zie­rungs­mo­del­len ein­ge­setzt wür­den, bei denen die Kre­dit­zin­sen als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten den steu­er­frei­en Kapi­tal­erträ­gen aus den Lebens­ver­si­che­run­gen gegen­über­stün­den und die Ver­si­che­run­gen zur Til­gung oder Siche­rung des Kre­dits ver­wen­det wür­den. Es soll­ten des­halb sol­che Lebens­ver­si­che­run­gen von der steu­er­li­chen För­de­rung aus­ge­schlos­sen wer­den, die im Rah­men der Erzie­lung von Ein­künf­ten i.S. von § 2 EStG zur Til­gung oder Siche­rung von Kre­di­ten ein­ge­setzt wer­den. Kre­di­te außer­halb die­ser Ein­kunfts­ar­ten, z.B. zur Finan­zie­rung selbst­ge­nutz­ten Wohn­ei­gen­tums, sei­en dage­gen unschäd­lich 9.

Der Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­tags hielt die Rege­lung, dass jeg­li­che Siche­rung oder Til­gung von Kre­di­ten durch Lebens­ver­si­che­run­gen steu­er­schäd­lich sein soll­te, deren Finan­zie­rungs­kos­ten bei der Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­künf­te abzugs­fä­hig sind, aus "wirt­schafts­po­li­ti­schen, woh­nungs­bau­po­li­ti­schen und mit­tel­stands­po­li­ti­schen Grün­den" für zu restrik­tiv und nicht ver­tret­bar; er schlug des­halb eine Lösung vor, bei der neben der bis­her schon mög­li­chen steue­run­schäd­li­chen Ver­wen­dung von Lebens­ver­si­che­run­gen zur Finan­zie­rung selbst­ge­nutz­ten Wohn­ei­gen­tums drei wei­te­re Fäl­le des steue­run­schäd­li­chen Ein­sat­zes von Lebens­ver­si­che­run­gen zu Finan­zie­rungs­zwe­cken ‑im ein­kom­men­steu­er­ba­ren Bereich- zuge­las­sen wur­den 10. Die­ser Vor­schlag wur­de ‑nach einer wei­te­ren Anpas­sung durch den Ver­mitt­lungs­aus­schuss, ins­be­son­de­re zum Aus­schluss von For­de­run­gen von der steue­run­schäd­li­chen Finan­zie­rung 11- durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 1992 in das EStG über­nom­men (§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004). Anwend­bar ist die Rege­lung, wenn die Ansprü­che aus dem Ver­si­che­rungs­ver­trag nach dem 13.02.1992 zur Siche­rung eines Dar­le­hens die­nen (§ 52 Abs. 24 Satz 3 EStG 2004).

Nicht steu­er­schäd­lich i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 sind danach Dar­le­hen, deren Finan­zie­rungs­kos­ten unter kei­nen Umstän­den zu Wer­bung­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben füh­ren kön­nen.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kommt es zwar ledig­lich dar­auf an, dass die Finan­zie­rungs­kos­ten ihrer Art nach Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten sind 12. Die Abzugs­be­schrän­kung des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 ist zudem nicht per­so­nen­be­zo­gen. Steu­er­schäd­lich kann viel­mehr auch die Ver­wen­dung der Ver­si­che­rung durch und für Drit­te sein 13. Nicht not­wen­dig ist des Wei­te­ren, dass die Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten tat­säch­lich gel­tend gemacht wer­den und sich steu­er­lich aus­wir­ken 14. Es ist des­halb auch uner­heb­lich, dass Wer­bung­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 Halb­satz 2 EStG in der ab 1.01.2009 gel­ten­den Fas­sung nicht mehr abge­zo­gen wer­den kön­nen.

Nicht steu­er­schäd­lich sind nach dem Geset­zes­wort­laut sowie der ein­deu­ti­gen Geset­zes­be­grün­dung 9 jedoch Finan­zie­run­gen, die von vorn­her­ein außer­halb der steu­er­li­chen Ein­kunfts­ar­ten i.S. von § 2 EStG ste­hen, also ins­be­son­de­re der Finan­zie­rung von Pri­vat­aus­ga­ben die­nen 15.

So liegt der Fall hier. Der Ver­si­che­rungs­neh­mer hat aus pri­va­ten Moti­ven sei­ner Ehe­frau unent­gelt­lich ein Dar­le­hen gewährt. Man­gels (ange­streb­ter) Ein­nah­men ‑als Grund­la­ge jeg­li­cher Ein­kom­mens­be­steue­rung 16- liegt inso­weit von vorn­her­ein kei­ne ein­kom­men­steu­er­ba­re Tätig­keit des Ver­si­che­rungs­neh­mers vor. Sei­ne Refi­nan­zie­rungs­kos­ten stel­len unter kei­nen Umstän­den Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten im Rah­men einer Ein­kunfts­art, son­dern Kos­ten der pri­va­ten Lebens­füh­rung dar 17. Er hat die Ren­ten­ver­si­che­rung daher nicht steu­er­schäd­lich i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 zur Siche­rung eines Dar­le­hens, des­sen Finan­zie­rungs­kos­ten Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten sind, ver­wen­det. Etwas ande­res ergibt sich nicht dar­aus, dass die Abzugs­be­schrän­kung des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 nicht per­so­nen­be­zo­gen ist, so dass auch die schäd­li­che Ver­wen­dung durch oder für Drit­te zur Steu­er­pflicht führt 18. Die Ansprü­che aus der Ren­ten­ver­si­che­rung haben im vor­lie­gen­den Fall nicht der Besi­che­rung eines Dar­le­hens eines Drit­ten gedient, denn der Ver­si­che­rungs­neh­mer hat den besi­cher­ten Kre­dit­ver­trag selbst abge­schlos­sen. Die Finan­zie­rungs­kos­ten waren somit kei­ne Auf­wen­dun­gen ‑und daher auch kei­ne Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten- der Ehe­frau, son­dern Auf­wen­dun­gen des Ver­si­che­rungs­neh­mers als Dar­le­hens­neh­mer 19.

Aus der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, nach der es unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen nicht dar­auf ankommt, ob die Finan­zie­rungs­kos­ten wegen vor­han­de­ner bzw. feh­len­der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht abzieh­bar sind oder nicht 20, ergibt sich kei­ne ande­re Beur­tei­lung. In den dort ent­schie­de­nen Fäl­len stell­ten die Finan­zie­rungs­kos­ten zwei­fels­frei Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten des Dar­le­hens­neh­mers aus Kapi­tal­ver­mö­gen dar, weil das Dar­le­hen der Anschaf­fung oder Erhö­hung eines GmbH-Anteils dien­te. Es ging ledig­lich um die Fra­ge, ob die zwi­schen­zeit­li­che Ein­zah­lung des Dar­le­hens­be­trags auf ein ver­zins­li­ches Giro­kon­to, von dem es erst mehr als einen Monat spä­ter an die GmbH über­wie­sen wur­de, der Rück­aus­nah­me des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 ent­ge­gen­stand. In die­sem Zusam­men­hang hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof bereits durch Urteil vom 13.07.2004 21 ent­schie­den, dass die "Wil­lens­ent­schei­dung, aus der For­de­rung [zunächst] Zins­er­trä­ge erzie­len zu wol­len", "eine steu­er­schäd­li­che Ver­wen­dung" dar­stellt, die dazu führt, dass kei­ne "unmit­tel­ba­re und aus­schließ­li­che" Ver­wen­dung des Dar­le­hens­be­trags zur Anschaf­fung eines begüns­tig­ten Wirt­schafts­guts i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 vor­liegt 22. Nur in die­sem Zusam­men­hang kommt es ‑für die Annah­me der "steu­er­schäd­li­chen Dis­po­si­ti­on" auf­grund der "Wil­lens­ent­schei­dung, Zins­er­trä­ge zu erzie­len"- nicht auf eine Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht an. Im vor­lie­gen­den Fall stellt sich die Fra­ge nach den Vor­aus­set­zun­gen der Rück­aus­nah­me des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 jedoch nicht. Auch aus den BFH-Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 2007, 1486 und in BFHE 218, 308, BSt­Bl II 2008, 49 kann nicht gefol­gert wer­den, dass es für die Beur­tei­lung, ob die Finan­zie­rungs­kos­ten des Dar­le­hens Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 Halb­satz 1 EStG 2004 dar­stel­len, nicht dar­auf ankommt, ob eine Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht vor­liegt 23.

Ein ande­res Ergeb­nis ist schließ­lich auch nicht auf­grund des Geset­zes­zwecks von § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 gebo­ten. Es han­delt sich vor­lie­gend weder um ein Zins­auf­blä­hungs- noch um ein Steu­er­spar­mo­dell 24. Im Gegen­teil kön­nen (abge­se­hen von § 20 Abs. 9 Satz 1 Halb­satz 2 EStG in der ab 1.01.2009 gel­ten­den Fas­sung) auf­grund der gewähl­ten Gestal­tung weder der Ver­si­che­rungs­neh­mer noch die Ehe­frau die Finan­zie­rungs­kos­ten als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten gel­tend machen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. Sep­tem­ber 2018 – VIII R 3/​15

  1. Abgren­zung zum BFH, Beschluss vom 27.03.2007 – VIII S 23/​06, BFH/​NV 2007, 1486, sowie zum BFH, Urteil vom 04.07.2007 – VIII R 46/​06, BFHE 218, 308, BSt­Bl II 2008, 49[]
  2. BGBl I 2004, 1427[]
  3. BGBl I 2009, 1959[]
  4. BGBl I 2014, 1266[]
  5. bis zur Ände­rung durch die Drit­te Ver­ord­nung zur Ände­rung steu­er­li­cher Ver­ord­nun­gen vom 18.07.2016, BGBl I 2016, 1722[]
  6. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 24.06.2014 – 11 K 3859/​12 F[]
  7. vgl. BT-Drs. 12/​1108, S. 55 ff.[]
  8. BT-Drs. 12/​1108, S. 6[]
  9. BT-Drs. 12/​1108, S. 57[][]
  10. BT-Drs. 12/​1506, S. 156 f., 170[]
  11. vgl. BT-Drs. 12/​2044, S. 2[]
  12. BFH, Beschluss vom 20.02.2008 – VIII B 103/​07, BFH/​NV 2008, 980, unter 3.b; BFH, Urteil vom 24.11.2009 – VIII R 29/​07, BFHE 228, 36, BSt­Bl II 2011, 251, unter II. 2.b; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 23.01.2009 5 K 327/​05, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te ‑EFG- 2010, 213, unter I. 2.b aa; Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urtei­le vom 14.02.2002 14 K 206/​97, EFG 2002, 762, unter II. 2.a bb; und vom 19.11.2015 5 K 19/​13, EFG 2017, 199, Rz 18[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 228, 36, BSt­Bl II 2011, 251, unter II. 2.b; FG Müns­ter, Urteil vom 09.03.2005 1 K 1191/​02 F, EFG 2005, 1678; Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil in EFG 2017, 199, Rz 21; Schmidt/​Heinicke, EStG, 23. Aufl., § 10 Rz 188[]
  14. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2008, 980, unter 3.b; FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil in EFG 2010, 213, unter I. 2.b aa; FG Ham­burg, Urteil vom 16.07.1999 – VI 263/​97, EFG 1999, 1117, unter 1.c; Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil in EFG 2002, 762, unter II. 2.a bb[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 13.07.2004 – VIII R 48/​02, BFHE 207, 136, BSt­Bl II 2004, 1060, unter II. 2.c; Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 15.06.2000 – IV C 4 ‑S 2221- 86/​00, BSt­Bl I 2000, 1118, Rz 8; Bau­schatz in Korn, § 10 EStG Rz 245; Becker/​Bur, Die steu­er­li­che Betriebs­prü­fung 1998, 120, 122; Dahm, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 1993, 385, 388; Ehlers, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 1993, Bei­la­ge 4, S. 3 f.; Fischer in Kirch­hof, EStG, 4. Aufl., § 10 Rz 17; Gün­ther in Dankmeyer/​Lochte, Ein­kom­men­steu­er, § 10 Rz 76; Hor­le­mann, Die Infor­ma­ti­on für Steu­er­be­ra­ter und Wirt­schafts­prü­fer 1992, 294; ders., BB 1993, 2201, 2208; Kes­sens, EFG 2017, 201; Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, 283. Ergän­zungs­lie­fe­rung Dezem­ber 2017, § 10 EStG Rz 126; Lind­berg in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 10 Rz 189; HHR/​Nolde, 178. Ergän­zungs­lie­fe­rung Febru­ar 1995, § 10 EStG Rz 378; Scheur­mann-Kett­ner/B­rou­dré, Der Betrieb ‑DB- 1993, 343, 345; Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 10 Rz P 68; Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 10 EStG Rz 844; Wacker, DB 1993, Bei­la­ge 4, S. 5 f.[]
  16. vgl. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 37. Aufl., § 2 Rz 3; Kirch­hof, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 2 Rz A 30 f.[]
  17. vgl. auch Wacker, DB 1993 Bei­la­ge 4, S. 5 f. zur Dar­le­hens­ge­wäh­rung unter nahen Ange­hö­ri­gen[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 228, 36, BSt­Bl II 2011, 251, unter II. 2.b[]
  19. vgl. BFH, Urteil vom 21.02.2017 – VIII R 10/​14, BFHE 257, 267, BSt­Bl II 2017, 819, Rz 18 ff.[]
  20. BFH, Beschluss vom 27.03.2007 – VIII S 23/​06, BFH/​NV 2007, 1486, sowie BFH, Urteil vom 04.07.2007 – VIII R 46/​06, BFHE 218, 308, BSt­Bl II 2008, 49, unter II. 2.c aa[]
  21. BFH, Urteil vom 13.07.2004 – VIII R 61/​03, BFH/​NV 2005, 184, unter II. 2.b bb[]
  22. vgl. auch BFH, Urtei­le vom 09.02.2010 – VIII R 21/​07, BFHE 229, 108, BSt­Bl II 2011, 257, unter Rz 24 a.E.; und vom 12.10.2011 – VIII R 7/​09, BFH/​NV 2012, 564, unter Rz 17 a.E., sowie Moritz, Aktu­el­les Steu­er­recht 2004, 627, 647 ff.[]
  23. im Ergeb­nis gl.A. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil in EFG 2010, 213, unter I. 2.b aa; Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil in EFG 2002, 762, unter II. 2.a bb aaa; Gün­ther in Dankmeyer/​Lochte, a.a.O., § 10 Rz 76; Kes­sens, EFG 2017, 201; Söhn, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz P 68; a.A. Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil in EFG 2017, 199, Rz 18[]
  24. vgl. zu die­sem begrenz­ten Geset­zes­zweck als Aus­le­gungs­maß­stab BFH, Urtei­le in BFHE 218, 308, BSt­Bl II 2008, 49, unter II. 2.c aa; in BFHE 228, 36, BSt­Bl II 2011, 251, Rz 20, und in BFHE 229, 108, BSt­Bl II 2011, 257, Rz 18[]