Das mit einer Lebensversicherung besicherte Darlehen – und die zinslose Weitergewährung

Die Gewährung eines zinslosen Darlehens führt nicht zu einer steuerschädlichen Verwendung der Darlehensvaluta eines mit einer Lebensversicherung besicherten Darlehens i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG in der bis zum 31.12 2004 geltenden Fassung, die die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen der Lebensversicherung zur Folge hat1.

Das mit einer Lebensversicherung besicherte Darlehen – und die zinslose Weitergewährung

Gemäß § 179 Abs. 1 und § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 05.07.20042 stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige Finanzamt die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG i.d.F. des AltEinkG; nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) gesondert fest, wenn für Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG i.d.F. des AltEinkG (nunmehr § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung -BürgEntlG KV- vom 16.07.20093) i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 nicht erfüllt sind. Soweit die redaktionellen Änderungen von § 10 Abs. 1 EStG durch das BürgEntlG KV sowie die Neufassung des § 52 EStG durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.20144 in § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO5 nicht nachvollzogen wurden, handelt es sich um ein (unbeachtliches) Redaktionsversehen des Verordnungsgebers.

Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf6 sind die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug bei der Verwendung der Darlehensvaluta zur Gewährung eines zinslosen Darlehens jedoch gegeben. Ein Fall des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 liegt nicht vor.

Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsschluss ausgezahlt werden. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG 2004 gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 allerdings nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder Buchst. b EStG 2004 erfüllt sind oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG 2004 abgezogen werden können.

Die im Streitfall abgeschlossene Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht stellt zwar eine Versicherung i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 dar, nämlich eine Versicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG 2004, die während ihrer Dauer im Erlebensfall der Sicherung eines Darlehens dient. Ein Fall des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 liegt aber dennoch nicht vor, weil es an der weiteren Voraussetzung, dass die Finanzierungskosten des gesicherten Darlehens Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, fehlt.

Die Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 ist darauf zurückzuführen, dass die Bundesregierung bestimmten steuersparenden Finanzierungsmodellen, insbesondere sog. Zinsaufblähungsmodellen, den Boden entziehen wollte7. Der Gesetzentwurf sah deshalb vor, den Sonderausgabenabzug für die Beiträge zu Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entfallen zu lassen, bei denen der Anspruch auf die Versicherungssumme der Tilgung oder der Sicherung eines Kredits dient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind8. Dem Ziel der steuerlichen Förderung der eigenen privaten Vorsorge und der Hinterbliebenen durch langlaufende Lebensversicherungen widerspreche es, wenn diese Lebensversicherungen zu steuersparenden Finanzierungsmodellen eingesetzt würden, bei denen die Kreditzinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten den steuerfreien Kapitalerträgen aus den Lebensversicherungen gegenüberstünden und die Versicherungen zur Tilgung oder Sicherung des Kredits verwendet würden. Es sollten deshalb solche Lebensversicherungen von der steuerlichen Förderung ausgeschlossen werden, die im Rahmen der Erzielung von Einkünften i.S. von § 2 EStG zur Tilgung oder Sicherung von Krediten eingesetzt werden. Kredite außerhalb dieser Einkunftsarten, z.B. zur Finanzierung selbstgenutzten Wohneigentums, seien dagegen unschädlich9.

Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags hielt die Regelung, dass jegliche Sicherung oder Tilgung von Krediten durch Lebensversicherungen steuerschädlich sein sollte, deren Finanzierungskosten bei der Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte abzugsfähig sind, aus “wirtschaftspolitischen, wohnungsbaupolitischen und mittelstandspolitischen Gründen” für zu restriktiv und nicht vertretbar; er schlug deshalb eine Lösung vor, bei der neben der bisher schon möglichen steuerunschädlichen Verwendung von Lebensversicherungen zur Finanzierung selbstgenutzten Wohneigentums drei weitere Fälle des steuerunschädlichen Einsatzes von Lebensversicherungen zu Finanzierungszwecken -im einkommensteuerbaren Bereich- zugelassen wurden10. Dieser Vorschlag wurde -nach einer weiteren Anpassung durch den Vermittlungsausschuss, insbesondere zum Ausschluss von Forderungen von der steuerunschädlichen Finanzierung11- durch das Steueränderungsgesetz 1992 in das EStG übernommen (§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004). Anwendbar ist die Regelung, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13.02.1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (§ 52 Abs. 24 Satz 3 EStG 2004).

Nicht steuerschädlich i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 sind danach Darlehen, deren Finanzierungskosten unter keinen Umständen zu Werbungkosten oder Betriebsausgaben führen können.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kommt es zwar lediglich darauf an, dass die Finanzierungskosten ihrer Art nach Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind12. Die Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 ist zudem nicht personenbezogen. Steuerschädlich kann vielmehr auch die Verwendung der Versicherung durch und für Dritte sein13. Nicht notwendig ist des Weiteren, dass die Betriebsausgaben oder Werbungskosten tatsächlich geltend gemacht werden und sich steuerlich auswirken14. Es ist deshalb auch unerheblich, dass Werbungkosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG in der ab 1.01.2009 geltenden Fassung nicht mehr abgezogen werden können.

Nicht steuerschädlich sind nach dem Gesetzeswortlaut sowie der eindeutigen Gesetzesbegründung9 jedoch Finanzierungen, die von vornherein außerhalb der steuerlichen Einkunftsarten i.S. von § 2 EStG stehen, also insbesondere der Finanzierung von Privatausgaben dienen15.

So liegt der Fall hier. Der Versicherungsnehmer hat aus privaten Motiven seiner Ehefrau unentgeltlich ein Darlehen gewährt. Mangels (angestrebter) Einnahmen -als Grundlage jeglicher Einkommensbesteuerung16- liegt insoweit von vornherein keine einkommensteuerbare Tätigkeit des Versicherungsnehmers vor. Seine Refinanzierungskosten stellen unter keinen Umständen Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Rahmen einer Einkunftsart, sondern Kosten der privaten Lebensführung dar17. Er hat die Rentenversicherung daher nicht steuerschädlich i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 zur Sicherung eines Darlehens, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, verwendet. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 nicht personenbezogen ist, so dass auch die schädliche Verwendung durch oder für Dritte zur Steuerpflicht führt18. Die Ansprüche aus der Rentenversicherung haben im vorliegenden Fall nicht der Besicherung eines Darlehens eines Dritten gedient, denn der Versicherungsnehmer hat den besicherten Kreditvertrag selbst abgeschlossen. Die Finanzierungskosten waren somit keine Aufwendungen -und daher auch keine Betriebsausgaben oder Werbungskosten- der Ehefrau, sondern Aufwendungen des Versicherungsnehmers als Darlehensnehmer19.

Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der es unter bestimmten Voraussetzungen nicht darauf ankommt, ob die Finanzierungskosten wegen vorhandener bzw. fehlender Einkünfteerzielungsabsicht abziehbar sind oder nicht20, ergibt sich keine andere Beurteilung. In den dort entschiedenen Fällen stellten die Finanzierungskosten zweifelsfrei Werbungskosten bei den Einkünften des Darlehensnehmers aus Kapitalvermögen dar, weil das Darlehen der Anschaffung oder Erhöhung eines GmbH-Anteils diente. Es ging lediglich um die Frage, ob die zwischenzeitliche Einzahlung des Darlehensbetrags auf ein verzinsliches Girokonto, von dem es erst mehr als einen Monat später an die GmbH überwiesen wurde, der Rückausnahme des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 entgegenstand. In diesem Zusammenhang hatte der Bundesfinanzhof bereits durch Urteil vom 13.07.200421 entschieden, dass die “Willensentscheidung, aus der Forderung [zunächst] Zinserträge erzielen zu wollen”, “eine steuerschädliche Verwendung” darstellt, die dazu führt, dass keine “unmittelbare und ausschließliche” Verwendung des Darlehensbetrags zur Anschaffung eines begünstigten Wirtschaftsguts i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 vorliegt22. Nur in diesem Zusammenhang kommt es -für die Annahme der “steuerschädlichen Disposition” aufgrund der “Willensentscheidung, Zinserträge zu erzielen”- nicht auf eine Einkünfteerzielungsabsicht an. Im vorliegenden Fall stellt sich die Frage nach den Voraussetzungen der Rückausnahme des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 jedoch nicht. Auch aus den BFH-Entscheidungen in BFH/NV 2007, 1486 und in BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49 kann nicht gefolgert werden, dass es für die Beurteilung, ob die Finanzierungskosten des Darlehens Betriebsausgaben oder Werbungskosten i.S. von § 10 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG 2004 darstellen, nicht darauf ankommt, ob eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt23.

Ein anderes Ergebnis ist schließlich auch nicht aufgrund des Gesetzeszwecks von § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 geboten. Es handelt sich vorliegend weder um ein Zinsaufblähungs- noch um ein Steuersparmodell24. Im Gegenteil können (abgesehen von § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG in der ab 1.01.2009 geltenden Fassung) aufgrund der gewählten Gestaltung weder der Versicherungsnehmer noch die Ehefrau die Finanzierungskosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend machen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. September 2018 – VIII R 3/15

  1. Abgrenzung zum BFH, Beschluss vom 27.03.2007 – VIII S 23/06, BFH/NV 2007, 1486, sowie zum BFH, Urteil vom 04.07.2007 – VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49 []
  2. BGBl I 2004, 1427 []
  3. BGBl I 2009, 1959 []
  4. BGBl I 2014, 1266 []
  5. bis zur Änderung durch die Dritte Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 18.07.2016, BGBl I 2016, 1722 []
  6. FG Düsseldorf, Urteil vom 24.06.2014 – 11 K 3859/12 F []
  7. vgl. BT-Drs. 12/1108, S. 55 ff. []
  8. BT-Drs. 12/1108, S. 6 []
  9. BT-Drs. 12/1108, S. 57 [] []
  10. BT-Drs. 12/1506, S. 156 f., 170 []
  11. vgl. BT-Drs. 12/2044, S. 2 []
  12. BFH, Beschluss vom 20.02.2008 – VIII B 103/07, BFH/NV 2008, 980, unter 3.b; BFH, Urteil vom 24.11.2009 – VIII R 29/07, BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, unter II. 2.b; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23.01.2009 5 K 327/05, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2010, 213, unter I. 2.b aa; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteile vom 14.02.2002 14 K 206/97, EFG 2002, 762, unter II. 2.a bb; und vom 19.11.2015 5 K 19/13, EFG 2017, 199, Rz 18 []
  13. BFH, Urteil in BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, unter II. 2.b; FG Münster, Urteil vom 09.03.2005 1 K 1191/02 F, EFG 2005, 1678; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil in EFG 2017, 199, Rz 21; Schmidt/Heinicke, EStG, 23. Aufl., § 10 Rz 188 []
  14. BFH, Beschluss in BFH/NV 2008, 980, unter 3.b; FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2010, 213, unter I. 2.b aa; FG Hamburg, Urteil vom 16.07.1999 – VI 263/97, EFG 1999, 1117, unter 1.c; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil in EFG 2002, 762, unter II. 2.a bb []
  15. vgl. BFH, Urteil vom 13.07.2004 – VIII R 48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060, unter II. 2.c; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15.06.2000 – IV C 4 -S 2221- 86/00, BStBl I 2000, 1118, Rz 8; Bauschatz in Korn, § 10 EStG Rz 245; Becker/Bur, Die steuerliche Betriebsprüfung 1998, 120, 122; Dahm, Deutsche Steuer-Zeitung 1993, 385, 388; Ehlers, Betriebs-Berater -BB- 1993, Beilage 4, S. 3 f.; Fischer in Kirchhof, EStG, 4. Aufl., § 10 Rz 17; Günther in Dankmeyer/Lochte, Einkommensteuer, § 10 Rz 76; Horlemann, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1992, 294; ders., BB 1993, 2201, 2208; Kessens, EFG 2017, 201; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, 283. Ergänzungslieferung Dezember 2017, § 10 EStG Rz 126; Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10 Rz 189; HHR/Nolde, 178. Ergänzungslieferung Februar 1995, § 10 EStG Rz 378; Scheurmann-Kettner/Broudré, Der Betrieb -DB- 1993, 343, 345; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz P 68; Steiner in Lademann, EStG, § 10 EStG Rz 844; Wacker, DB 1993, Beilage 4, S. 5 f. []
  16. vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 37. Aufl., § 2 Rz 3; Kirchhof, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 2 Rz A 30 f. []
  17. vgl. auch Wacker, DB 1993 Beilage 4, S. 5 f. zur Darlehensgewährung unter nahen Angehörigen []
  18. BFH, Urteil in BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, unter II. 2.b []
  19. vgl. BFH, Urteil vom 21.02.2017 – VIII R 10/14, BFHE 257, 267, BStBl II 2017, 819, Rz 18 ff. []
  20. BFH, Beschluss vom 27.03.2007 – VIII S 23/06, BFH/NV 2007, 1486, sowie BFH, Urteil vom 04.07.2007 – VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49, unter II. 2.c aa []
  21. BFH, Urteil vom 13.07.2004 – VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184, unter II. 2.b bb []
  22. vgl. auch BFH, Urteile vom 09.02.2010 – VIII R 21/07, BFHE 229, 108, BStBl II 2011, 257, unter Rz 24 a.E.; und vom 12.10.2011 – VIII R 7/09, BFH/NV 2012, 564, unter Rz 17 a.E., sowie Moritz, Aktuelles Steuerrecht 2004, 627, 647 ff. []
  23. im Ergebnis gl.A. FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 2010, 213, unter I. 2.b aa; Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2002, 762, unter II. 2.a bb aaa; Günther in Dankmeyer/Lochte, a.a.O., § 10 Rz 76; Kessens, EFG 2017, 201; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 10 Rz P 68; a.A. Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2017, 199, Rz 18 []
  24. vgl. zu diesem begrenzten Gesetzeszweck als Auslegungsmaßstab BFH, Urteile in BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49, unter II. 2.c aa; in BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, Rz 20, und in BFHE 229, 108, BStBl II 2011, 257, Rz 18 []