Das rückwirkende Ereignis beim Realsplitting

Die Stellung des Antrags auf Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2007 durch den Geber samt Einreichung der Zustimmungserklärung des Empfängers ist bereits das rückwirkende Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 AO, das zur Änderung der Einkommensteuerfestsetzung des Empfängers der Unterhaltsleistung nach § 22 Nr. 1a EStG 2007 führt. Auf die tatsächliche Anerkennung der Leistungen als Sonderausgaben beim Geber kommt es nicht an.

Das rückwirkende Ereignis beim Realsplitting

Das Ereignis, das steuerliche Wirkung hat, ist der Eingang der Anlage U zur Einkommensteuererklärung nebst Zustimmungserklärung des anderen Ehegatten beim Finanzamt.

Wann ein Sachverhalt i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO steuerlich zurückwirkt, wird im Gesetz nicht näher bestimmt. Es genügt nicht, dass das spätere Ereignis den für die Besteuerung maßgeblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muss sich auch steuerrechtlich in der Weise auswirken, dass nunmehr der geänderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob diese Voraussetzung vorliegt, entscheidet sich nach dem im Einzelfall anzuwendenden materiellen Steuergesetz1.

Steuerlich rückwirkend für den Ansatz von Unterhaltsleistungen als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG ist die Einreichung der Anlage U nebst Zustimmungserklärung des Empfängers beim Finanzamt des Gebers.

Sonstige Leistungen i.S. des § 22 Nr. 1a EStG sind Einkünfte aus Unterhaltsleistungen, soweit sie nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG vom Geber abgezogen werden können. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind Sonderausgaben u.a. Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrenntlebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten bis zu 13.805 € im Kalenderjahr, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt. Der Geber kann den Antrag jeweils nur für ein Kalenderjahr stellen und nicht zurücknehmen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Die Zustimmung (des Empfängers) ist mit Ausnahme der nach § 894 Abs. 1 der Zivilprozessordnung als erteilt geltenden bis auf Widerruf wirksam (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Der Widerruf ist vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG).

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Schon der Antrag des Gebers und die Zustimmung des Empfängers sind rechtsgestaltend. Sie überführen die Unterhaltsleistungen in den steuerrechtlich relevanten Bereich und ändern so ihren Rechtscharakter2. Zwar könnte dem Wortlaut von § 22 Nr. 1a EStG („abgezogen werden können“) zu entnehmen sein, die Steuerpflicht beim Empfänger sei an die tatsächliche Abzugsmöglichkeit beim Geber -und nicht an dessen Antrag- zu knüpfen. Die Unterhaltsleistungen werden aber gerade durch den Antrag zu Sonderausgaben. Damit hat der Antrag eine Doppelfunktion: Er ist nicht nur Verfahrensvoraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen, sondern gleichzeitig materiell-rechtliche Voraussetzung für die Abzugsmöglichkeit dem Grunde nach3. Die Steuerpflicht dieser Leistungen bei dem Empfänger hängt somit nicht davon ab, ob und inwieweit der Sonderausgabenabzug beim Geber tatsächlich zu einer Steuerminderung geführt hat. Es besteht nach Wortlaut, Systematik sowie Sinn und Zweck des Gesetzes kein Anlass, § 22 Nr. 1a EStG einschränkend auszulegen4.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall war somit bereits mit der Einreichung der Einkommensteuererklärung des Ehemanns samt Anlage U und Zustimmung der Ehefrau am 12.02.2010 das Ereignis eingetreten, welches zur Steuerbarkeit der Unterhaltsleistungen bei der Ehefrau als Unterhaltsberechtigte nach § 22 Nr. 1a EStG führte. Eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung der Ehefrau für 2007 im Jahr 2015 scheidet daher aufgrund der zu diesem Zeitpunkt bereits eingetretenen Festsetzungsverjährung aus.

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Die vierjährige reguläre Festsetzungsfrist endete gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bereits mit Ablauf des Jahres 2012, da die Ehefrau ihre Einkommensteuererklärung im Jahr 2008 abgegeben hatte. Dabei kann offenbleiben, ob die Ehefrau zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet war, da sich ohne eine solche Verpflichtung ein noch früheres Ende der regulären Festsetzungsfrist ergeben hätte.

Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AO begann die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO aufgrund des im Jahr 2010 eingetretenen rückwirkenden Ereignisses mit Ablauf des Jahres 2010 zu laufen und endete damit mit Ablauf des Kalenderjahres 2014. Der erst am 26.11.2015 erlassene streitgegenständliche Änderungsbescheid ist infolgedessen außerhalb dieser Festsetzungsfrist ergangen.

Andere Normen, die eine die Festsetzungsfrist wahrende Änderung der Einkommensteuerfestsetzung der Ehefrau ermöglichen würden, sind nicht ersichtlich.

§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO, die einzige Korrekturvorschrift, deren unmittelbare Anwendung in Betracht kommen könnte5, scheidet aus, obwohl sich der Sachverhalt, der im angefochtenen Bescheid bei der Ehefrau als Unterhaltsempfängerin geregelt werden soll, mit dem Sachverhalt deckt, der in dem Steuerbescheid des E als Unterhaltsgeber berücksichtigt worden ist. Die Ehefrau ist nicht gemäß § 174 Abs. 5 Satz 1 AO als Dritte am Einspruchsverfahren des E beteiligt worden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Juli 2021 – X R 15/19

  1. ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. nur BFH (GrS), Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, m.w.N.[]
  2. u.a. BFH, Urteil vom 14.04.2005 – XI R 33/03, BFHE 210, 235, BStBl II 2005, 825, unter II. 2.b[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 12.07.1989 – X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957, unter 1.b aa[]
  4. weiterführend: BFH, Urteil vom 09.12.2009 – X R 49/07, BFH/NV 2010, 1790, Rz 20 ff.[]
  5. vgl. insoweit BFH, Urteil vom 25.10.2016 – X R 31/14, BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287, dort sogar für den Fall einer wissentlich fehlerhaften Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen aufgrund seines Rechtsbehelfs[]
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  • Steuererklärung: Falco