Sat­tel­dach statt Flach­dach­re­no­vie­rung – und fer­tig ist die steu­er­li­che Gebäu­de­er­wei­te­rung

Unter dem Gesichts­punkt der Erwei­te­rung sind (nach­träg­li­che) Her­stel­lungs­kos­ten –neben Anbau und Auf­sto­ckung– auch gege­ben, wenn nach Fer­tig­stel­lung des Gebäu­des sei­ne nutz­ba­re Flä­che –wenn auch nur gering­fü­gig– ver­grö­ßert wird (hier: Sat­tel­dach statt Flach­dach). Auf die tat­säch­li­che Nut­zung sowie auf den etwa noch erfor­der­li­chen finan­zi­el­len Auf­wand für eine Fer­tig­stel­lung zu Wohn­zwe­cken kommt es nicht an.

Sat­tel­dach statt Flach­dach­re­no­vie­rung – und fer­tig ist die steu­er­li­che Gebäu­de­er­wei­te­rung

Die "nutz­ba­re Flä­che" umfasst nicht nur die (rei­ne) Wohn­flä­che (einer Woh­nung/​eines Gebäu­des) i.S. des § 2 Abs. 1, Abs. 2, § 4 WoFlV, son­dern auch die zur Wohnung/​zum Gebäu­de gehö­ren­den Grund­flä­chen der Zube­hör­räu­me sowie die den Anfor­de­run­gen des Bau­ord­nungs­rechts nicht genü­gen­den Räu­me (§ 2 Abs. 3 Nrn. 1, 2 WoFlV).

Auf­wen­dun­gen, die durch die Absicht ver­an­lasst sind, Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erzie­len (§ 21 Abs. 1 EStG), sind dann nicht als Wer­bungs­kos­ten (§ 9 Abs. 1 EStG) sofort abzieh­bar, wenn es sich um Her­stel­lungs­kos­ten han­delt. Wel­che Auf­wen­dun­gen zu den Her­stel­lungs­kos­ten zäh­len, bestimmt sich nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB 1. Danach sind Her­stel­lungs­kos­ten Auf­wen­dun­gen, die durch den Ver­brauch von Gütern und die Inan­spruch­nah­me von Diens­ten für die Her­stel­lung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des, sei­ne Erwei­te­rung oder für eine über sei­nen ursprüng­li­chen Zustand hin­aus­ge­hen­de wesent­li­che Ver­bes­se­rung ent­ste­hen. Dabei sind Auf­wen­dun­gen für die Erwei­te­rung eines Gebäu­des stets als Her­stel­lungs­kos­ten zu beur­tei­len, auch wenn die Erwei­te­rung nur gering­fü­gig ist 2.

Unter dem Gesichts­punkt der Erwei­te­rung sind (nach­träg­li­che) Her­stel­lungs­kos­ten –neben Anbau und Auf­sto­ckung auch– gege­ben, wenn nach Fer­tig­stel­lung bis­her nicht vor­han­de­ne Bestand­tei­le in das Gebäu­de ein­ge­fügt (Sub­stanz­meh­rung) wer­den bzw. sei­ne nutz­ba­re Flä­che ver­grö­ßert wird und dies eine "Erwei­te­rung der Nut­zungs­mög­lich­keit des Gebäu­des" zur Fol­ge hat 3; auf die tat­säch­li­che (Nicht-)Nutzung kommt es nicht an.

Dabei umfasst die "nutz­ba­re Flä­che" i.S. der vor­ge­nann­ten Recht­spre­chung nicht nur die (rei­ne) Wohn­flä­che (einer Wohnung/​eines Gebäu­des) i.S. des § 2 Abs. 1, Abs. 2, § 4 der Wohn­flä­chen­ver­ord­nung (WoFlV), son­dern auch die zur Wohnung/​zum Gebäu­de gehö­ren­den Grund­flä­chen der Zube­hör­räu­me sowie die den Anfor­de­run­gen des Bau­ord­nungs­rechts nicht genü­gen­den Räu­me (i.S. des § 2 Abs. 3 Nrn. 1 und 2 WoFlV). Denn die für die Berech­nung der Wohn­flä­che anzu­wen­den­de WoFlV ist für die Aus­le­gung des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht maß­ge­bend, eben­so nicht eine Ver­grö­ße­rung des umbau­ten Raums 4.

So wur­de eine Erwei­te­rung u.a. ange­nom­men 5, wenn ein Flach­dach durch ein Sat­tel­dach 6 oder durch ein Spitz­gie­bel­dach ersetzt 7, wenn ein Kel­ler­an­bau unter der ver­grö­ßer­ten Ter­ras­se errich­tet 8, wenn auf einer Dach­ter­ras­se ein ganz­jäh­rig nutz­ba­rer Win­ter­gar­ten errich­tet wur­de 9, oder wenn durch Ein­bau einer Dach­gau­be 10 oder durch ein neu­es Trep­pen­haus als Vor­bau 11 die nutz­ba­re Flä­che ver­grö­ßert wur­de oder wenn an dem Gebäu­de Bal­ko­ne ange­baut und das Dach­ge­schoss mit neu­en Gau­ben aus­ge­baut wur­de 12.

Ob die Kos­ten der (jewei­li­gen) Bau­maß­nah­men als (nach­träg­li­che) Her­stel­lungs­kos­ten oder Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen zu beur­tei­len sind, hat das FG als Tat­sa­chen­in­stanz anhand der gesam­ten Umstän­de des Ein­zel­falls zu prü­fen 13.

So wer­te­te der Bun­des­fi­nanz­hof auch im vor­lie­gend ent­schie­de­nen Fall die ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen für die Dach­er­neue­rung als (nicht sofort abzieh­ba­re) Her­stel­lungs­kos­ten, weil die Bau­maß­nah­men zu einer Erwei­te­rung des Wohn­ge­bäu­des i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 2. Alt. HGB geführt haben. So kann für den Bun­des­fi­nanz­hof dahin­ste­hen, ob auch eine wesent­li­che Ver­bes­se­rung i.S. des § 255 Abs. 2 Satz 1 3. Alt. HGB gege­ben ist.

Trotz der inso­weit bestehen­den sta­ti­schen Unwäg­bar­kei­ten (Stand­si­cher­heit mit Las­ten­auf­nah­me und Las­ten­ab­tra­gung) sei durch den Dachum­bau eine Erwei­te­rung des Gebäu­des ein­ge­tre­ten ist. Zwar sei­en die Anfor­de­run­gen an die Nut­zung des Dach­ge­schos­ses als Wohn- und Auf­ent­halts­raum zwar nicht erfüllt, eine Nut­zung als Speicher/​Abstellraum sei aber wegen gerin­ge­rer Traglas­ten denk­bar und mög­lich. Der vor­han­de­ne Mau­er­durch­bruch rei­che als Zugang für die­se Nut­zung aus. Damit sei auch die Nut­zungs­mög­lich­keit des Gebäu­des erwei­tert wor­den, zumal das Haus nicht unter­kel­lert sei und die (bis­he­ri­ge) Wohn­flä­che ledig­lich 70 qm betra­ge. Auch kom­me es weder dar­auf an, war­um das Sat­tel­dach (statt des nicht geneh­mig­ten Pult­dachs) errich­tet wur­de, noch dar­auf, mit wel­chem finan­zi­el­len Auf­wand die Nut­zung zu Wohn­zwe­cken erreicht wer­den könn­te, noch dar­auf, dass eine mög­li­che Dach­nut­zung seit der Bau­maß­nah­me nicht erfolgt sei.

Hin­zu kommt für den Streit­fall, dass die "nutz­ba­re Flä­che" i.S. der BFH-Recht­spre­chung 14 auch die zum Gebäu­de gehö­ren­den Grund­flä­chen der Abstell- und Boden­räu­me (§ 2 Abs. 3 Nrn. 1b und 1d WoFlV) wie auch sol­cher Räu­me umfasst, die den bau­recht­li­chen Anfor­de­run­gen –wie hier– nicht genü­gen (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 WoFlV).

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15.5.2013, IX R 36/​12

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 22.09.2009 – IX R 21/​08, BFH/​NV 2010, 846; vom 14.07.2004 – IX R 52/​02, BFHE 206, 441, BSt­Bl II 2004, 949, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.10.1998 – IX R 80/​95, BFH/​NV 1999, 605; vom 09.05.1995 – IX R 88/​90, BFHE 178, 32, BSt­Bl II 1996, 628; und IX R 2/​94, BFHE 178, 42, BSt­Bl II 1996, 637[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 17.06.1997 IX R 30/​95, BFHE 183, 470, BSt­Bl II 1997, 802; vom 27.09.2001 X R 55/​98, BFH/​NV 2002, 627, unter II.1.b; in BFHE 206, 441, BSt­Bl II 2004, 949, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.12.1984 – VIII R 273/​81, BFHE 143, 238, BSt­Bl II 1985, 394; vom 19.07.1985 – III R 170/​80, BFH/​NV 1986, 24; vom 03.12.2002 – IX R 64/​99, BFHE 201, 148, BSt­Bl II 2003, 590[]
  5. s.a. Blümich/​Ehmcke, § 6 EStG Rz 390 "Ein­zel­fäl­le"[]
  6. BFH, Urteil vom 19.06.1991 – IX R 1/​87, BFHE 165, 355, BSt­Bl II 1992, 73[]
  7. BFH, Urteil vom 19.12.1995 – IX R 88/​93, BFH/​NV 1996, 537[]
  8. BFH, Urteil in BFHE 178, 32, BSt­Bl II 1996, 628[]
  9. BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 605[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 201, 148, BSt­Bl II 2003, 590[]
  11. BFH, Beschluss vom 24.09.2009 IV B 126/​08, BFH/​NV 2010, 37[]
  12. BFH, Urteil vom 22.12.2011 – III R 37/​09, BFHE 236, 179, BSt­Bl II 2013, 182[]
  13. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 846, unter II.1.c[]
  14. BFH, Urtei­le in BFHE 165, 355, BSt­Bl II 1992, 73, und in BFHE 178, 32, BSt­Bl II 1996, 628[]
  15. vom 26.11.2008, BGBl. I S. 2242[]