Das Schul­geld für die schwei­zer Pri­vat­schu­le

Das eine schwei­ze­ri­sche Pri­vat­schu­le gezahl­te Schul­geld stellt ein­kom­men­steu­er­lich kei­ne Son­der­aus­ga­be dar.

Das Schul­geld für die schwei­zer Pri­vat­schu­le

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG kön­nen 30 Pro­zent des Ent­gelts, das der Steu­er­pflich­ti­ge für ein Kind, für das er einen Kin­der­frei­be­trag oder Kin­der­geld erhält, für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staat­lich geneh­mig­ten oder nach Lan­des­recht erlaub­ten Ersatz­schu­le sowie einer nach Lan­des­recht aner­kann­ten all­ge­mein bil­den­den Ergän­zungs­schu­le mit Aus­nah­me des Ent­gelts für Beher­ber­gung, Betreu­ung und Ver­pfle­gung ent­rich­tet, als Son­der­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den.

§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ist wegen des Anwen­dungs­vor­rangs des Uni­ons­rechts norm­er­hal­tend 1 euro­pa­rechts­kon­form aus­zu­le­gen 2.

Da die Schweiz weder Mit­glied der EU noch des EWR ist, kommt als euro­pa­recht­li­cher Prü­fungs­maß­stab allein die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit (Art. 56 EG, jetzt Art. 63 AEUV) in Betracht. Nur die­se Grund­frei­heit ist auch im Ver­hält­nis zu Dritt­staa­ten anwend­bar 3.

Art. 56 Abs. 1 EG (jetzt Art. 63 Abs. 1 AEUV) ver­bie­tet alle Beschrän­kun­gen des Kapi­tal­ver­kehrs zwi­schen den Mit­glied­staa­ten sowie zwi­schen den Mit­glied­staa­ten und drit­ten Län­dern. Es ist bereits zwei­fel­haft, ob der Anwen­dungs­be­reich der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit über­haupt eröff­net ist, da sich der Kapi­tal­ver­kehr im Streit­fall vor­ran­gig in der Bezah­lung der durch die schwei­ze­ri­sche Pri­vat­schu­le erbrach­ten schu­li­schen Dienst­leis­tun­gen erschöpft. Die EuGH-Recht­spre­chung betrach­tet den Trans­fer von Zah­lungs­mit­teln dann nicht als Kapi­tal­ver­kehr i.S. des Art. 56 Abs. 1 EG (jetzt Art. 63 Abs. 1 AEUV), wenn die­sem Trans­fer –wie hier– "eine Zah­lungs­ver­pflich­tung ent­spricht, die sich aus einer Trans­ak­ti­on auf dem Gebiet des Waren- und Dienst­leis­tungs­ver­kehrs ergibt" (EuGH, Urteil vom 31.01.1984 – C-286/​82 [Lui­si und Car­bo­ne], Slg. 1984, 377, Rz 22)).

Zudem ist bei der Ent­ge­gen­nah­me von Dienst­leis­tun­gen einer Pri­vat­schu­le nicht in ers­ter Linie die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit, son­dern vor­ran­gig die pas­si­ve Dienst­leis­tungs­frei­heit (Art. 49 EG; jetzt Art. 56 AEUV) betrof­fen. In sei­nen Urtei­len 4 hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on aus­drück­lich dar­ge­legt, dass steu­er­li­che Rege­lun­gen, nach denen Schul­gel­der nur bei Zah­lung an bestimm­te Pri­vat­schu­len im Inland, nicht aber an Pri­vat­schu­len in ande­ren Mit­glied­staa­ten als Son­der­aus­ga­ben ein­kom­men­steu­er­min­dernd berück­sich­tigt wer­den kön­nen, die in Art. 49 EG (jetzt Art. 56 AEUV) gewähr­leis­te­te Dienst­leis­tungs­frei­heit beein­träch­ti­gen.

Betrifft eine inner­staat­li­che Maß­nah­me sowohl den frei­en Dienst­leis­tungs­ver­kehr als auch den frei­en Kapi­tal­ver­kehr, ist nach stän­di­ger EuGH-Recht­spre­chung zu fra­gen, inwie­weit die­se Maß­nah­me die Aus­übung der betrof­fe­nen Grund­frei­hei­ten berührt und ob unter den gege­be­nen Umstän­den eine der Grund­frei­hei­ten hin­ter die ande­re zurück­tritt. Stellt sich her­aus, dass eine der bei­den Frei­hei­ten der ande­ren gegen­über unter­ge­ord­net ist und ihr zuge­ord­net wer­den kann, ist die in Rede ste­hen­de Maß­nah­me grund­sätz­lich nur im Hin­blick auf die vor­ran­gi­ge Grund­frei­heit zu prü­fen 5.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch, wenn die Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit betrof­fen ist. Soll­te daher eine natio­na­le Maß­nah­me neben Beschrän­kun­gen ande­rer den Uni­ons­bür­gern zuste­hen­den Grund­frei­hei­ten auch zu nach­ran­gi­gen Beschrän­kun­gen des frei­en Kapi­tal­ver­kehrs füh­ren, wären der­ar­ti­ge Aus­wir­kun­gen die unver­meid­li­che Kon­se­quenz einer even­tu­el­len Beschrän­kung der ande­ren Grund­frei­hei­ten. Sie recht­fer­tig­ten kei­ne Prü­fung der betrof­fe­nen Rechts­vor­schrif­ten im Hin­blick auf die Art. 56 bis 58 EG (jetzt Art. 63 bis 65 AEUV) 6.

An der Nach­ran­gig­keit der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit ändert sich auch dann nichts, wenn die Bestim­mun­gen über die Dienst­leis­tungs­frei­heit nur des­halb letzt­lich kei­ne Anwen­dung fin­den, weil die Dienst­leis­tung in einem Dritt­staat aus­ge­übt wird 7.

Im Streit­fall berührt § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG die Dienst­leis­tungs­frei­heit der Klä­ger in einer Wei­se, dass der EuGH die mög­li­che Beschrän­kung der Kapi­tal­ver­kehrs­frei­heit in sei­nen Urtei­len in Slg. 2007, I‑6849 und Slg. 2007, I‑6957 nicht ein­mal erwähnt hat. Damit ist die Dienst­leis­tungs­frei­heit (Art. 49 ff. EG, Art. 56 ff. AEUV) die Grund­frei­heit, an der § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu mes­sen ist. Auf die­se Grund­frei­heit kön­nen sich die Klä­ger im Ver­hält­nis zu Dritt­staa­ten –hier zur Schweiz– jedoch nicht beru­fen.

Ein Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ergibt sich auch nicht aus der Über­gangs­re­ge­lung des § 52 Abs. 24a EStG n.F. in Ver­bin­dung mit dem Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men.

Gemäß § 52 Abs. 24a EStG n.F. gilt für Schul­geld­zah­lun­gen an Schu­len in frei­er Trä­ger­schaft oder an über­wie­gend pri­vat finan­zier­te Schu­len, die in einem ande­ren Mit­glied­staat der EU oder in einem Staat bele­gen sind, auf den das Abkom­men über den EWR Anwen­dung fin­det, eine beson­de­re Über­gangs­re­ge­lung. Danach ist § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des JStG 2007 für noch nicht bestands­kräf­ti­ge Steu­er­fest­set­zun­gen der Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2008 mit der Maß­ga­be anzu­wen­den, dass es sich nicht um eine gemäß Art. 7 Abs. 4 GG erlaub­te Ersatz­schu­le oder eine nach Lan­des­recht aner­kann­te all­ge­mein bil­den­de Ergän­zungs­schu­le han­deln muss, sofern die­se Schu­len zu einem von dem zustän­di­gen inlän­di­schen Minis­te­ri­um eines Lan­des, von der Kul­tus­mi­nis­ter­kon­fe­renz der Län­der oder von einer inlän­di­schen Zeug­nis­an­er­ken­nungs­stel­le aner­kann­ten oder einem inlän­di­schen Abschluss an einer öffent­li­chen Schu­le als gleich­wer­tig aner­kann­ten all­ge­mein bil­den­den oder berufs­bil­den­den Schul‑, Jahr­gangs- oder Berufs­ab­schluss füh­ren.

Da die M‑Schule in der Schweiz und damit weder in der EU noch im EWR bele­gen ist, könn­ten die Klä­ger nur dann den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug bean­spru­chen, wenn sich dem Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men inso­weit ein Anspruch auf Gleich­be­hand­lung mit den EU/E­WR-Staa­ten ent­neh­men lie­ße, der einer natio­na­len Steu­er­re­ge­lung vor­gin­ge und bei deren Aus­le­gung ent­spre­chend zu berück­sich­ti­gen wäre.

Den Klä­gern ist dar­in zuzu­stim­men, dass das Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men als sol­ches grund­sätz­lich bei der Aus­le­gung des § 52 Abs. 24a EStG n.F. zu beach­ten ist. Gemäß Art. 300 ff., Art. 310 EG (jetzt Art. 216 f. AEUV) ist das Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men Bestand­teil der Gemein­schafts­rechts­ord­nung und stellt die Hand­lung eines Gemein­schafts­or­gans dar. Damit nimmt der Abkom­mens­in­halt, der für die Orga­ne der Uni­on und die Mit­glied­staa­ten ver­bind­lich ist (vgl. Art. 216 Abs. 2 AEUV), am Vor­rang des Uni­ons­rechts gegen­über natio­na­lem Recht teil und bewirkt im Fall einer abkom­mens­wid­ri­gen inner­staat­li­chen Vor­schrift deren Nicht­an­wend­bar­keit 8.

Aus dem Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men ergibt sich jedoch kein Anspruch dar­auf, das an die schwei­ze­ri­sche M‑Schule geleis­te­te Schul­geld eben­so wie das an eine in der EU bzw. dem EWR bele­ge­ne Pri­vat­schu­le gezahl­te Schul­geld als Son­der­aus­ga­ben abzie­hen zu kön­nen.

In Bezug auf die Gel­tung eines all­ge­mei­nen Gleich­be­hand­lungs­grund­sat­zes im Ver­hält­nis zwi­schen den Staats­an­ge­hö­ri­gen der Mit­glied­staa­ten der EU und der Schweiz ist zu berück­sich­ti­gen, dass Art. 2 Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men zwar vom Grund­satz der Nicht­dis­kri­mi­nie­rung han­delt, aber nicht gene­rell und abso­lut jede Ungleich­be­hand­lung von Staats­an­ge­hö­ri­gen einer der Ver­trags­par­tei­en, die sich im Hoheits­ge­biet der ande­ren Par­tei auf­hal­ten, ver­bie­tet. Unzu­läs­sig sind ledig­lich Dis­kri­mi­nie­run­gen wegen der Staats­an­ge­hö­rig­keit, und das auch nur, soweit die Situa­ti­on die­ser Staats­an­ge­hö­ri­gen in den sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich der Bestim­mun­gen der Anhän­ge – I bis – III die­ses Abkom­mens fällt 9.

Das Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men schützt die Klä­ger nicht in ihrer pas­si­ven Dienst­leis­tungs­frei­heit. Das Abkom­men ver­folgt zwar gemäß Art. 1 Buchst. b Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men das Ziel, die Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen im Hoheits­ge­biet der Ver­trags­par­tei­en zuguns­ten der Staats­an­ge­hö­ri­gen der Mit­glied­staa­ten der Gemein­schaft und der Schweiz zu erleich­tern sowie kurz­zei­ti­ge Dienst­leis­tun­gen zu libe­ra­li­sie­ren. Art. 5 Abs. 3 Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men gewährt zudem Per­so­nen, die als Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger im Sin­ne des Abkom­mens anzu­se­hen sind, ein Ein­rei­se- und Auf­ent­halts­recht in Bezug auf das Hoheits­ge­biet der Ver­trags­par­tei­en. Art. 23 des Anhangs – I des Abkom­mens ent­hält wei­ter­hin beson­de­re Bestim­mun­gen über die Auf­ent­halts­er­laub­nis für Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger. Das Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men und sei­ne Anhän­ge beinhal­ten jedoch kei­ne spe­zi­fi­sche Rege­lung, "wonach Dienst­leis­tungs­emp­fän­gern der Grund­satz der Nicht­dis­kri­mi­nie­rung im Rah­men der Anwen­dung fis­ka­li­scher Rege­lun­gen über gewerb­li­che Trans­ak­tio­nen, die eine Dienst­leis­tung zum Gegen­stand haben, zugu­te­kommt" 10. Infol­ge­des­sen hat es der EuGH als mit dem Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men ver­ein­bar ange­se­hen, einen schwei­ze­ri­schen Staats­an­ge­hö­ri­gen, der Emp­fän­ger einer Dienst­leis­tung in einem EU-Mit­glied­staat ist, bei der Erhe­bung einer für die­se Dienst­leis­tung geschul­de­ten Abga­be anders zu behan­deln als einen Uni­ons­bür­ger.

Davon aus­ge­hend umfasst das Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men eben­so nicht den Schutz der pas­si­ven Dienst­leis­tungs­frei­heit in den Fäl­len, in denen in der Schweiz erbrach­te Dienst­leis­tun­gen von einem Ange­hö­ri­gen eines EU-Mit­glied­staats ent­ge­gen­ge­nom­men wer­den. Die­se Dienst­leis­tun­gen, wie im Streit­fall die Leis­tun­gen der M‑Schule, dür­fen infol­ge­des­sen in einem EU-Mit­glied­staat, hier in Deutsch­land, steu­er­lich anders behan­delt wer­den als Leis­tun­gen, die von inner­halb der EU bzw. des EWR ansäs­si­gen Pri­vat­schu­len erbracht wer­den.

Die Klä­ger kön­nen sich auch nicht dar­auf beru­fen, das Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men schüt­ze sie gegen eine Beein­träch­ti­gung ihrer all­ge­mei­nen Frei­zü­gig­keit gemäß Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV).

Zwar kann in den Fäl­len, in denen die betrof­fe­nen Dienst­leis­tun­gen nicht unter Art. 49 ff. EG (jetzt Art. 56 ff. AEUV) fal­len, die all­ge­mei­ne Frei­zü­gig­keit gemäß Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV) berührt sein. Des­halb hat der EuGH in den bei­den Urtei­len in Slg. 2007, I‑6849 und Slg. 2007, I‑6957 die all­ge­mei­ne Frei­zü­gig­keit durch eine Rege­lung als ver­letzt ange­se­hen, wel­che zwar ermög­licht, Schul­geld­zah­lun­gen an bestimm­te Schu­len im Inland als Son­der­aus­ga­ben ein­kom­men­steu­er­min­dernd zu berück­sich­ti­gen, dies aber für Schul­geld­zah­lun­gen an Schu­len in ande­ren Mit­glied­staa­ten gene­rell aus­schließt 11.

Es ist bereits zwei­fel­haft, ob das Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men eine dem Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV) ver­gleich­ba­re umfas­sen­de Frei­zü­gig­keit gewährt, da nach Art. 2 Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men nur Dis­kri­mi­nie­run­gen wegen der Staats­an­ge­hö­rig­keit ver­bo­ten sind, und das auch nur, soweit die Situa­ti­on die­ser Staats­an­ge­hö­ri­gen in den sach­li­chen Anwen­dungs­be­reich der Bestim­mun­gen der Anhän­ge I bis III die­ses Abkom­mens fällt 12.

Betrach­tet man vor die­sem Hin­ter­grund die Vor­schrif­ten der in Anhang – I des Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men gere­gel­ten Frei­zü­gig­keit, die eine Gleich­be­hand­lung for­dern, ist erkenn­bar, dass die Gleich­be­hand­lung nur im Zusam­men­hang mit der Frei­zü­gig­keit von Arbeit­neh­mern (Art. 9 Abs. 2 Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men), von Selbst­stän­di­gen (Art. 15 Abs. 1 Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men) sowie von Dienst­leis­tungs­er­brin­gern (Art.19 Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men) pos­tu­liert wird.

Die­se Berei­che sind jedoch im Streit­fall, in dem es um den Besuch einer Pri­vat­schu­le geht, nicht ein­schlä­gig. Die Klä­ger sind Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger und kei­ne Dienst­leis­tungs­er­brin­ger. Auch ist weder der Anwen­dungs­be­reich der Arbeit­neh­mer­frei­zü­gig­keit in Art. 39 EG (jetzt Art. 45 AEUV) noch der der Nie­der­las­sungs­frei­heit in Art. 43 EG (jetzt Art. 49 AEUV) betrof­fen. Hier­zu hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on 13 aus­drück­lich dar­ge­legt, dass Eltern, die in einem Mit­glied­staat ein­kom­men­steu­er­pflich­tig sind und ihre Kin­der zur Schul­aus­bil­dung in eine Pri­vat­schu­le in einem ande­ren Mit­glied­staat schi­cken, dort aber kei­ner abhän­gi­gen Beschäf­ti­gung oder wirt­schaft­li­chen Tätig­keit nach­ge­hen –so wie im Streit­fall die Klä­ger – , weder von ihrem Recht Gebrauch machen, eine abhän­gi­ge Erwerbs­tä­tig­keit in einem ande­ren Mit­glied­staat aus­zu­üben, noch von ihrem Recht, sich dort als Selbst­stän­di­ge nie­der­zu­las­sen 14.

Vor allem schließt Art. 16 Abs. 2 Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men die Anwen­dung der aktu­el­len EuGH-Recht­spre­chung zur all­ge­mei­nen Frei­zü­gig­keit im Zusam­men­hang mit dem Besuch einer Pri­vat­schu­le aus.

Soweit für die Anwen­dung des Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men Begrif­fe des Gemein­schafts­rechts her­an­ge­zo­gen wer­den, wird gemäß Art. 16 Abs. 2 Satz 1 Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men nur die Recht­spre­chung des EuGH vor dem Zeit­punkt der Unter­zeich­nung des Abkom­mens, dem 21.06.1999, berück­sich­tigt. Um das ord­nungs­ge­mä­ße Funk­tio­nie­ren des Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men sicher­zu­stel­len, stellt der nach Art. 14 Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men ein­ge­setz­te Gemisch­te Aus­schuss auf Antrag einer Ver­trags­par­tei die Aus­wir­kun­gen der nach die­sem Datum ergan­ge­nen EuGH-Recht­spre­chung fest. Damit ist grund­sätz­lich die Gleich­wer­tig­keit der wech­sel­sei­ti­gen Rech­te und Pflich­ten aus dem Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men auf der Basis der anzu­wen­den­den Begrif­fe des Gemein­schafts­rechts, zu denen neben der Dienst­leis­tungs­frei­heit auch die Frei­zü­gig­keit gehört, unter Berück­sich­ti­gung der ein­schlä­gi­gen Recht­spre­chung des EuGH vor dem Zeit­punkt der Unter­zeich­nung des Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men zu beur­tei­len. Spä­ter ergan­ge­ne Ent­schei­dun­gen des EuGH zu inhalts­glei­chen Bestim­mun­gen kön­nen wegen die­ses sta­ti­schen Ver­wei­ses dage­gen nicht zur Aus­le­gung des Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men her­an­ge­zo­gen wer­den, soweit der Gemisch­te Aus­schuss dies –wie im Streit­fall– nicht beschlos­sen hat. Infol­ge­des­sen gibt das Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men eine qua­li­ta­tiv-zeit­li­che Begren­zung zur Berück­sich­ti­gung der EuGH-Recht­spre­chung vor 15.

Dem steht die Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­no zur Aus­le­gung des Art. 6 EWRA nicht ent­ge­gen. Zwar sind nach Art. 6 EWRA die Bestim­mun­gen des Abkom­mens, soweit sie mit den ent­spre­chen­den Bestim­mun­gen des EG-Ver­trags und der auf­grund die­ses Ver­trags erlas­se­nen Rechts­ak­te in ihrem wesent­li­chen Gehalt iden­tisch sind, bei ihrer Durch­füh­rung und Anwen­dung im Ein­klang mit der ein­schlä­gi­gen Recht­spre­chung des Gerichts­ho­fes vor der Unter­zeich­nung die­ses Abkom­mens aus­zu­le­gen. Den­noch sieht der EuGH die Not­wen­dig­keit, dar­über zu wachen, dass die Vor­schrif­ten des EWRA, die im Wesent­li­chen mit denen des EG-Ver­trags iden­tisch sind, ein­heit­lich aus­ge­legt wer­den 16.

Der EuGH hat in sei­ner jün­ge­ren Recht­spre­chung zum Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men indes aus­drück­lich betont, das Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men sei unter­zeich­net wor­den, nach­dem die Schwei­ze­ri­sche Eid­ge­nos­sen­schaft am 6.12.1992 das EWRA zurück­ge­wie­sen hat. Damit sei das Vor­ha­ben eines inte­grier­ten wirt­schaft­li­chen Gan­zen mit einem ein­heit­li­chen Markt, gestützt auf gemein­sa­me Regeln für sei­ne Mit­glie­der, abge­lehnt wor­den. Die Schweiz habe es viel­mehr vor­ge­zo­gen, in bestimm­ten Berei­chen bila­te­ra­le Ver­ein­ba­run­gen mit der Uni­on und ihren Mit­glied­staa­ten abzu­schlie­ßen. Da die Schweiz nicht dem Bin­nen­markt der Uni­on bei­getre­ten sei, kön­ne die den uni­ons­recht­li­chen Bestim­mun­gen über den Bin­nen­markt gege­be­ne Aus­le­gung nicht auto­ma­tisch auf die Aus­le­gung des Abkom­mens über­tra­gen wer­den, sofern dies nicht im Abkom­men selbst aus­drück­lich vor­ge­se­hen sei 17.

Dem­ge­gen­über for­mu­liert Art. 1 EWRA das Ziel, einen homo­ge­nen Wirt­schafts­raum zu schaf­fen. Das EWRA unter­schei­det sich damit grund­le­gend vom Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men, so dass die Recht­spre­chung des EuGH zum EWRA, selbst wenn sie zu fast wort­glei­chen Vor­schrif­ten ergan­gen ist, nicht ohne wei­te­res über­tra­gen wer­den kann 18.

Die bei­den EuGH-Urtei­le aus dem Jahr 2007 4 haben nicht ledig­lich eine bereits vor dem 21.06.1999 exis­tie­ren­de gefes­tig­te EuGH-Recht­spre­chung prä­zi­siert.

Der EuGH ver­weist in die­sen Urtei­len, in denen er aus der durch Art. 18 EG (jetzt Art. 21 AEUV) gefor­der­ten Inlän­der­gleich­be­hand­lung den Anspruch auf die glei­che steu­er­li­che Behand­lung von Schul­geld­zah­lun­gen ablei­tet, ledig­lich auf sol­che Ent­schei­dun­gen, die nach dem 21.06.1999 ergan­gen sind, näm­lich auf die Urtei­le vom 20.09.2001 – C‑184/​99 [Grzel­c­zyk], Slg. 2001, I‑6193, Rz 31; vom 11.07.2002 – C‑224/​98 [D’Hoop], Slg. 2002, I‑6191, Rz 28; vom 02.10.2003 – C‑148/​02 [Gar­cia Avel­lo], Slg. 2003, I‑11613, Rz 22 und 23, sowie vom 29.04.2004 – C‑224/​02 [Pusa], Slg. 2004, I‑5763, Rz 16; sie­he dazu auch Cor­de­we­ner, Euro­päi­sche Grund­frei­hei­ten und natio­na­les Steu­er­recht, 2002, 341 ff.)). Bereits dies zeigt, dass eine ent­spre­chen­de vor dem 21.06.1999 ergan­ge­ne Recht­spre­chung fehl­te.

Zudem hat der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on in zwei ande­ren Ent­schei­dun­gen zu Fra­gen des Schul­gel­des, die vor 1999 ergan­gen sind, im Zusam­men­hang mit der Erbrin­gung von Schul- und Hoch­schul­leis­tun­gen ledig­lich die Dienst­leis­tungs­frei­heit, nicht aber das Recht auf all­ge­mei­ne Frei­zü­gig­keit als betrof­fen ange­se­hen 19. In dem Urteil in Slg. 1988, 5365 konn­te das Recht auf all­ge­mei­ne Frei­zü­gig­keit bereits des­we­gen kein Prü­fungs­maß­stab sein, weil Art. 8a Abs. 1 EGV –die Vor­gän­ger­vor­schrift der Art. 18 EG und Art. 21 AEUV– erst durch den Ver­trag über die Euro­päi­sche Uni­on vom 07.02.1992 20 in den EWG-Ver­trag ein­ge­fügt wur­de.

Art. 16 Abs. 2 Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men ent­fal­tet für die EU-Staa­ten die glei­che Wir­kung wie für die Schweiz. Zwar begüns­tigt die Vor­schrift die ein­sei­ti­ge Anpas­sung der Schweiz an die Recht­spre­chung des EuGH, aller­dings lässt sich ihrem Wort­laut nicht ent­neh­men, dass sie Schutz­funk­ti­on aus­schließ­lich gegen­über der Schweiz hat, mit der Fol­ge, dass in Deutsch­land die nach dem 21.06.1999 ergan­ge­ne Recht­spre­chung des EuGH im Ver­hält­nis zur Schweiz unein­ge­schränkt zuguns­ten der Klä­ger zu berück­sich­ti­gen wäre und dies nur für das Schwei­zer (Steuer-)Recht nicht der Fall sei 21.

Da aus dem Frei­zü­gig­keits­ab­kom­men i.V.m. § 52 Abs. 24a EStG n.F. kein Anspruch auf Berück­sich­ti­gung des an die schwei­ze­ri­sche M‑Schule gezahl­te Schul­geld besteht, bedarf es kei­ner Ent­schei­dung, ob im Rah­men der Über­gangs­re­ge­lung des § 52 Abs. 24a EStG n.F. das Son­de­rungs­ver­bot des Art. 7 Abs. 4 GG nicht mehr zu prü­fen ist.

Ein Anspruch auf den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug ergibt sich auch nicht aus dem BMF-Schrei­ben in BSt­Bl I 2003, 447. Abge­se­hen davon, dass die­ses BMF-Schrei­ben zu einem ande­ren steu­er­li­chen Sach­ver­halt ergan­gen ist, kön­nen Ver­wal­tungs­an­wei­sun­gen im All­ge­mei­nen weder eine einer Rechts­ver­ord­nung ver­gleich­ba­re Bin­dung aller Rechts­an­wen­der noch eine Bin­dung nach dem Grund­satz von Treu und Glau­ben her­bei­füh­ren. Eine von den Gerich­ten zu beach­ten­de Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung besteht ledig­lich aus­nahms­wei­se in dem –im Streit­fall nicht gege­be­nen– Bereich der ihr vom Gesetz ein­ge­räum­ten Ent­schei­dungs­frei­heit, also im Rah­men des Ermes­sens, der Bil­lig­keit, der Typi­sie­rung oder Pau­scha­lie­rung 22.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Mai 2012 – X R 43/​10

  1. i.S. von EuGH, Urtei­le in Slg. 2007, I‑6849; und Slg. 2007, I‑6957[]
  2. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, sie­he BFH, Urtei­le vom 17.07.2008 – X R 62/​04, BFHE 222, 428, BSt­Bl II 2008, 976, und vom 21.10.2008 – X R 15/​08, BFH/​NV 2009, 559[]
  3. vgl. EuGH, Urteil vom 18.12.2007 – C‑101/​05 [A], Slg. 2007, I‑11531, Rz 20 ff.[]
  4. EuGH, Urtei­le in Slg. 2007, I‑6849 und Slg. 2007, I‑6957[][]
  5. so EuGH, Urtei­le vom 01.07.2010 – C‑233/​09 [Dijk­man und Dijk­man-Laval­ei­je], Slg. 2010, I‑6649, Rz 33; und vom 03.10.2006 – C‑452/​04 [Fidi­um Finanz AG], Slg. 2006, I‑9521, Rz 34, m.w.N.[]
  6. sie­he EuGH, Urteil vom 25.10.2007 – C‑464/​05 [Geurts und Vog­ten], Slg. 2007, I‑9325, Rz 16; vgl. in die­sem Sin­ne auch EuGH, Ent­schei­dun­gen vom 13.03.2007 – C‑524/​04 [Test Clai­mants in the Thin Cap Group Liti­ga­ti­on], Slg. 2007, I‑2107, Rz 33 und 34; sowie vom 10.05.2007 – C‑102/​05 [A und B], Slg. 2007, I‑3871, Rz 26 und 27[]
  7. sie­he jüngst auch EuGH, Schluss­an­trä­ge der Gene­ral­an­wäl­tin Veri­ca Trs­ten­jak vom 20.03.2012 – C‑31/​11 [Scheunemann/​Finanz­amt Bre­mer­ha­ven], Rz 62 f., m.w.N.[]
  8. BFH, Beschluss vom 07.09.2011 – I B 157/​10, BFHE 235, 215, unter II.4.c aa, m.w.N.[]
  9. EuGH, Urteil vom 15.07.2010 – C‑70/​09 [Hengartner/​Gasser], IStR 2012, 338, Rz 39[]
  10. EuGH, Urteil in IStR 2012, 338, Rz 40[]
  11. EuGH, Urtei­le in Slg. 2007, I‑6849, Rz 99; und in Slg. 2007, I‑6957, Rz 137[]
  12. EuGH, Urteil in IStR 2012, 338, Rz 39[]
  13. in EuGH, Urteil in Slg. 2007, I‑6849[]
  14. EuGH, Urteil in Slg. 2007, I‑6849, Rz 33[]
  15. eben­so BFH, Beschluss in BFHE 235, 215, unter II.4.c aa[]
  16. EuGH, Urteil vom 23.02.2006 – C‑471/​04 [Kel­ler Hol­ding GmbH], Slg. 2006, I‑2107, Rz 48, m.w.N.[]
  17. vgl. EuGH, Urtei­le vom 12.11.2009 – C‑351/​08 [Grim­me], Slg. 2009, I‑10777, Rz 27; vom 11.02.2010, – C‑541/​08 [Fokus Invest], Slg. 2010, I‑1025, Rz 27 f.; und in IStR 2012, 338, Rz 41 f.[]
  18. a.A. wohl Lang/​Lüdicke/​Reich, IStR 2008, 709[]
  19. vgl. EuGH, Urtei­le vom 27.09.1988 – C-263/​86 [Hum­bel und Edel], Slg. 1988, 5365, und vom 07.12.1993 – C‑109/​92 [Wirth], Slg. 1993, I‑6447[]
  20. BGBl II 1992, 1253[]
  21. so zu Recht BFH, Beschluss in BFHE 235, 215, unter II.4.c aa[]
  22. stän­di­ge BFH-Recht­spre­chung, vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 31.08.2011 – X R 11/​10, BFHE 235, 207, BSt­Bl II 2012, 312, m.w.N.[]