Das vor­fi­nan­zier­te Insol­venz­geld

Soweit Insol­venz­geld vor­fi­nan­ziert wird, das nach § 188 Abs. 1 SGB III einem Drit­ten zusteht, ist die Gegen­leis­tung für die Über­tra­gung des Arbeits­ent­gelt­an­spruchs als Insol­venz­geld i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG anzu­se­hen. Die an den Arbeit­neh­mer gezahl­ten Ent­gel­te hat die­ser i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG bezo­gen, wenn sie ihm nach den Regeln über die Über­schus­s­ein­künf­te zuge­flos­sen sind.

Das vor­fi­nan­zier­te Insol­venz­geld

Nach § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ist auf das zu ver­steu­ern­de Ein­kom­men u.a. dann ein beson­de­rer Steu­er­satz (sog. Pro­gres­si­ons­vor­be­halt) anzu­wen­den, wenn ein zeit­wei­se oder wäh­rend des gesam­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raums unbe­schränkt Steu­er­pflich­ti­ger Insol­venz­geld bezo­gen hat. Nach § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a 2. Halb­satz EStG ist Insol­venz­geld, das nach § 188 Abs. 1 SGB III einem Drit­ten zusteht, dem Arbeit­neh­mer zuzu­rech­nen.

Soweit Insol­venz­geld vor­fi­nan­ziert wird, das nach § 188 Abs. 1 SGB III einem Drit­ten zusteht, ist die Gegen­leis­tung für die Über­tra­gung des Arbeits­ent­gelt­an­spruchs als Insol­venz­geld i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG anzu­se­hen.

Das für die Über­tra­gung des Arbeits­ent­gelt­an­spruchs auf den Vor­fi­nan­zie­ren­den gezahl­te Ent­gelt ist nach der arbeits­för­de­rungs­recht­li­chen Sys­te­ma­tik und den wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen der Betei­lig­ten der­art mit dem Insol­venz­geld­an­spruch ver­knüpft, dass es auch ein­kom­men­steu­er­recht­lich als Äqui­va­lent zum eigent­li­chen Insol­venz­geld­an­spruch anzu­se­hen ist. Das Arbeits­för­de­rungs­recht ermög­licht dem Arbeit­neh­mer eine vor dem Ein­tritt des Insol­ven­zer­eig­nis­ses lie­gen­de Ver­wer­tung künf­ti­ger Insol­venz­geld­an­sprü­che. Soweit ein Arbeit­neh­mer einem Drit­ten Ansprü­che auf Arbeits­ent­gelt über­tra­gen hat, geht die­ser Anspruch nach § 188 Abs. 1 SGB III inhalts­gleich auf die­sen über. Eine Abtre­tung kann bereits vor dem Insol­ven­zer­eig­nis und mit­hin vor der Ent­ste­hung des Insol­venz­geld­an­spruchs erfol­gen (vgl. § 188 Abs. 4 Satz 1 SGB III). Der zukünf­tig ent­ste­hen­de Anspruch auf Insol­venz­geld ver­schafft dem Arbeit­neh­mer eine zusätz­li­che Siche­rung, die im Fall der Abtre­tung dem Zes­sio­nar zugu­te­kommt 1. Kommt es zur Insol­venz, ist der Vor­fi­nan­zie­ren­de durch den auf ihn über­ge­gan­ge­nen Insol­venz­geld­an­spruch gesi­chert 2. Dem­entspre­chend wird ein sol­cher Vor­gang auch als "Vor­fi­nan­zie­rung des Insol­venz­gel­des" bzw. als "Vor­fi­nan­zie­rung des Insol­venz­geld­an­spruchs" bezeich­net 3.

Über­dies gebie­tet der Zweck des Pro­gres­si­ons­vor­be­halts die Erfas­sung der ent­gelt­li­chen Ver­wer­tung durch den Arbeit­neh­mer. Denn der Pro­gres­si­ons­vor­be­halt berück­sich­tigt in ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner Wei­se das infol­ge der Lohn­er­satz­leis­tung erhöh­te Leis­tungs­ver­mö­gen des Steu­er­pflich­ti­gen 4.

Die in den Fäl­len des § 188 Abs. 1 SGB III für die Über­tra­gung des Arbeits­ent­gelt­an­spruchs an ihn gewähr­ten Ent­gel­te hat der Arbeit­neh­mer im Zeit­punkt der Aus­zah­lung der vor­fi­nan­zier­ten Beträ­ge i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG bezo­gen.

Leis­tun­gen i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG sind "bezo­gen", wenn sie nach den Regeln über die Über­schus­s­ein­künf­te gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG "erzielt" wur­den. Abzu­stel­len ist inso­weit also auf den Zufluss­zeit­punkt i.S. des § 11 Abs. 1 EStG 5. Da die vor­fi­nan­zier­ten Beträ­ge als Insol­venz­geld im Sin­ne der Vor­schrift anzu­se­hen sind, hat der Arbeit­neh­mer im Zeit­punkt der Erlan­gung der Ver­fü­gungs­macht über die Aus­zah­lungs­be­trä­ge Insol­venz­geld i.S. des § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG bezo­gen.

Nichts ande­res ergibt sich aus der durch Art. 1 Nr. 12 Buchst. c des Steu­er­än­de­rungs­ge­set­zes 2003 ein­ge­führ­ten ver­fah­rens­recht­li­chen Rege­lung des § 32b Abs. 4 Satz 3 EStG. Nach die­ser Bestim­mung hat die Bun­des­agen­tur für Arbeit in den Fäl­len des § 188 Abs. 1 SGB III bei der Daten­über­mitt­lung an eine amt­lich bestimm­te Über­mitt­lungs­stel­le den Arbeit­neh­mer als Emp­fän­ger der "im Kalen­der­jahr gewähr­ten Leis­tun­gen" anzu­se­hen. Hier­durch wird kei­ne Aus­sa­ge zum Zufluss­zeit­punkt getrof­fen. Die Rege­lung des § 32b Abs. 4 Satz 3 EStG setzt den Zufluss i.S. des § 11 EStG viel­mehr vor­aus. Denn nach den Geset­zes­ma­te­ria­li­en soll­te für Zwe­cke der Daten­über­mitt­lung ein­zig klar­ge­stellt wer­den, dass der Arbeit­neh­mer als Emp­fän­ger anzu­se­hen ist 6. Der gesetz­ge­be­ri­sche Anlass, dem Arbeit­neh­mer auch auf Drit­te über­ge­gan­ge­ne Insol­venz­gel­der zuzu­rech­nen, begrün­det jedoch kei­ne Sus­pen­die­rung des all­ge­mei­nen Zufluss­prin­zips für die in § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG genann­ten Leis­tun­gen.

Auf § 32b Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG fin­den §§ 11 Abs. 1 Satz 4, 38a Abs. 1 Satz 2 EStG weder unmit­tel­ba­re noch ana­lo­ge Anwen­dung.

Das nach den §§ 183 ff. SGB – III gezahl­te Insol­venz­geld ist kein Arbeits­lohn i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Zuwen­dun­gen wegen ande­rer Rechts­be­zie­hun­gen oder wegen sons­ti­ger, nicht auf dem Dienst­ver­hält­nis beru­hen­der Bezie­hun­gen zwi­schen Arbeit­neh­mer und Arbeit­ge­ber stel­len kei­nen Arbeits­lohn dar 7. Das Insol­venz­geld wird bei Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Arbeit­ge­bers als Ent­gel­ter­satz­leis­tung an Arbeit­neh­mer gezahlt (§ 116 Nr. 5 SGB III). Es wird mit­hin nicht für die Erbrin­gung einer Dienst­leis­tung, son­dern wegen der Zah­lungs­un­fä­hig­keit des Arbeit­ge­bers gezahlt 8.

Man­gels ver­gleich­ba­rer Inter­es­sen­la­ge kommt auch eine ana­lo­ge Anwen­dung von §§ 11 Abs. 1 Satz 4, 38a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht in Betracht. Nach die­ser Bestim­mung wird der Arbeit­ge­ber der Pflicht ent­ho­ben, bei Lohn­zah­lun­gen für kalen­der­jahr­über­grei­fen­de Lohn­zah­lungs­zeit­räu­me die Arbeits­löh­ne nach ihrem wirt­schaft­li­chen Gehalt auf das abge­lau­fe­ne und das neue Kalen­der­jahr auf­zu­tei­len 9. Die hier­durch bezweck­te Erleich­te­rung der Lohn­ab­rech­nung kann aller­dings dann nicht ein­tre­ten, wenn es wie bei der Gewäh­rung von Insol­venz­geld- gera­de an einer Zah­lung durch den Arbeit­ge­ber fehlt.

Wegen der Aus­zah­lungs­mo­da­li­tät des Insol­venz­gel­des stellt sich zudem die Fra­ge nach der Zuge­hö­rig­keit zu einem ein­zel­nen Lohn­zah­lungs­zeit­raum nicht. Denn es wird nach § 183 Abs. 1 Satz 1 SGB – III für einen Insol­venz­geld­Zeit­raum von drei Mona­ten gewährt und nach § 337 Abs. 3 Satz 2 SGB – III nach­träg­lich in einer Sum­me aus­ge­zahlt. Nichts ande­res gilt bei einer Vor­fi­nan­zie­rung, bei der der Anspruch auf das Insol­venz­geld nach § 188 Abs. 1 SGB – III deckungs­gleich auf einen Drit­ten über­geht.

Die Aus­zah­lung des einem Drit­ten zuste­hen­den Insol­venz­geld­an­spruchs an den Drit­ten bewirkt ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt kei­nen gleich­zei­ti­gen Zufluss von Insol­venz­geld beim Arbeit­neh­mer.

Nach den BFH-Urtei­len vom 15. Novem­ber 2007 und 16. März 1993 10 fließt bei einem gesetz­li­chen For­de­rungs­über­gang gemäß § 115 Abs. 1 SGB X der über­ge­gan­ge­ne Arbeits­lohn dem Arbeit­neh­mer steu­er­recht­lich im abge­kürz­ten Zah­lungs­weg- in dem Zeit­punkt zu, in dem der Arbeits­lohn durch eine Zah­lung des Arbeit­ge­bers beim Zes­sio­nar ein­geht. Mit dem Zufluss des Arbeits­lohns geht wirt­schaft­lich jedoch die Rück­zah­lung der zuvor an den Arbeit­neh­mer geleis­te­ten Sozi­al­leis­tun­gen ein­her. Durch die­se Erstat­tung des Arbeit­neh­mers wird das mit dem gesetz­li­chen For­de­rungs­über­gang ver­bun­de­ne Ziel der Rück­zah­lung der gewähr­ten Sozi­al­leis­tun­gen erreicht. Die aus die­ser Rück­zah­lung fol­gen­de gerin­ge­re steu­er­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit wird über einen nega­ti­ven Pro­gres­si­ons­vor­be­halt nach § 32b EStG berück­sich­tigt 11.

Davon sind die Fäl­le zu unter­schei­den, in denen ein Arbeit­neh­mer sei­nen Arbeits­ent­gelt­an­spruch im Hin­blick auf zukünf­tig zu erwar­ten­de Leis­tun­gen eines Sozi­al­leis­tungs­trä­gers an einen Drit­ten ent­gelt­lich über­trägt und sie dadurch wirt­schaft­lich ver­wer­tet. Inso­weit ist sei­ne steu­er­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit um den Betrag erhöht, den der Drit­te an ihn leis­tet. Dass mit der Aus­zah­lung des Insol­venz­gel­des durch den Sozi­al­leis­tungs­trä­ger an den Drit­ten der Arbeits­ent­gelt­an­spruch nach § 187 Satz 1 SGB III letzt­lich auf den Sozi­al­leis­tungs­trä­ger über­geht, ist inso­weit nicht rele­vant. Denn erst wenn der Arbeit­ge­ber den Arbeits­lohn an den Sozi­al­leis­tungs­trä­ger zahlt, ist nach den genann­ten Ent­schei­dun­gen bei dem Arbeit­neh­mer ein Arbeits­lohn­zu­fluss anzu­neh­men, mit dem ein nega­ti­ver Pro­gres­si­ons­vor­be­halt zusam­men­trifft.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. März 2012 – VI R 4/​11

  1. Peters-Lan­ge in Gagel, SGB III, § 188 Rz 5; Schön/​Kruse in LPK-SGB III, § 188 Rz 16[]
  2. Kro­del in Niesel/​Brand, SGB III, § 188 Rz 9[]
  3. Peters-Lan­ge, a.a.O., § 188 Rz 70; Kro­del, a.a.O., § 188 Rz 14[]
  4. BFH, Urtei­le vom 17.01.2008 – VI R 44/​07, BFHE 220, 269, BSt­Bl II 2011, 21; vom 11.09.1987 – VI R 64/​86, BFH/​NV 1988, 631; BFH, Beschluss vom 29.07.2005 – VI B 199/​04, BFH/​NV 2005, 2002[]
  5. BFH, Urteil vom 12.10.1995 – I R 153/​94, BFHE 179, 262, BSt­Bl II 1996, 201[]
  6. BT-Drucks 15/​1562, 33[]
  7. BFH, Urteil vom 30.06.2011 – VI R 80/​10, BFHE 234, 195, BSt­Bl II 2011, 948, m.w.N.[]
  8. vgl. auch BFH, Urteil vom 23.11.2000 – VI R 93/​98, BFHE 193, 555, BSt­Bl II 2001, 199, betref­fend Kon­kurs­aus­fall­geld[]
  9. BFH, Urteil vom 22.07.1993 – VI R 104/​92, BFHE 171, 555, BSt­Bl II 1993, 795[]
  10. BFH, Urtei­le vom 15.11.2007 – VI R 66/​03, BFHE 219, 313, BSt­Bl II 2008, 375; und vom 16.03.1993 – XI R 52/​88, BFHE 171, 70, BSt­Bl II 1993, 507[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 219, 313, BSt­Bl II 2008, 375[]