Dau­er­tes­ta­ments­voll­stre­ckung – und der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für die Tes­ta­ments­voll­stre­cker­ver­gü­tung

Kos­ten für eine auf Dau­er ange­leg­te Tes­ta­ments­voll­stre­ckung kön­nen bei den aus der Ver­wal­tung des Nach­las­ses erziel­ten Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den.

Dau­er­tes­ta­ments­voll­stre­ckung – und der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für die Tes­ta­ments­voll­stre­cker­ver­gü­tung

Wer­den aus der Ver­wal­tung des Nach­las­ses noch ande­re Ein­künf­te erzielt, kommt eine Auf­tei­lung der Kos­ten nach dem antei­li­gen Zeit­auf­wand des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers nicht in Betracht, wenn sich der Anspruch des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers nach dem Nach­lass­wert bemisst. Für die Auf­tei­lung der ein­heit­li­chen Kos­ten der Tes­ta­ments­voll­stre­ckung auf ver­schie­de­ne Ein­kunfts­ar­ten kommt es auf die Zusam­men­set­zung des Nach­las­ses im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum an.

Die Ver­gü­tung für eine auf Dau­er ange­leg­te Tes­ta­ments­voll­stre­ckung (§ 2209 BGB) kann mit­hin zu Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben bei den aus dem Nach­lass erziel­ten steu­er­ba­ren Ein­künf­ten füh­ren.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gehö­ren Auf­wen­dun­gen, die im Zusam­men­hang mit dem Erb­fall und dem Über­gang des Ver­mö­gens des Erb­las­sers auf den Erben ste­hen, grund­sätz­lich zum steu­er­lich unbe­acht­li­chen pri­va­ten Ver­mö­gens­be­reich. Bei den Kos­ten der Tes­ta­ments­voll­stre­ckung kommt es auf die Art und den Zweck der Tätig­keit an, die der Tes­ta­ments­voll­stre­cker im Ein­zel­fall aus­führt 1. Auf­wen­dun­gen für eine auf Aus­ein­an­der­set­zung ange­leg­te Tes­ta­ments­voll­stre­ckung füh­ren grund­sätz­lich nicht zu Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten 2. Dage­gen ste­hen die Maß­nah­men der Ver­wal­tungs­voll­stre­ckung mit den aus dem Nach­lass zu erzie­len­den Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang und kön­nen je nach Ein­kunfts­art ent­we­der als Wer­bungs­kos­ten oder als Betriebs­aus­ga­ben berück­sich­tigt wer­den 3.

Im Streit­fall war Dau­er­tes­ta­ments­voll­stre­ckung ange­ord­net. Die Auf­ga­be des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers bestand im Hin­blick auf die hier allein strei­ti­gen Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung in der ord­nungs­ge­mä­ßen Ver­wal­tung des Nach­las­ses (vgl. § 2216 Abs. 1 BGB). Der Tes­ta­ments­voll­stre­cker hat­te inso­fern ähn­li­che Auf­ga­ben wie ein Haus­ver­wal­ter. Die dafür anfal­len­den Kos­ten füh­ren bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu Wer­bungs­kos­ten 4. Soweit dem Haus­ver­wal­ter auch die Erhal­tung der Sub­stanz obliegt, dient dies vor allem der im Vor­der­grund ste­hen­den Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung. Eine Auf­tei­lung fin­det inso­fern nicht statt.

Ent­spre­chen­des gilt für die Ver­an­las­sung der Ver­gü­tung durch die Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen 5. Auch inso­fern füh­ren die Gebüh­ren für eine Dau­er­tes­ta­ments­voll­stre­ckung zu Wer­bungs­kos­ten, die aller­dings seit 2009 nicht mehr abge­zo­gen wer­den dür­fen (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG). Davon ist das Finanz­ge­richt eben­falls zu Recht aus­ge­gan­gen.

Wer­bungs­kos­ten sind bei der Ein­kunfts­art abzu­zie­hen, bei der sie erwach­sen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Maß­geb­lich ist inso­weit der Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang. Sind Auf­wen­dun­gen durch meh­re­re Ein­kunfts­ar­ten ver­an­lasst, sind sie nach Maß­ga­be ihrer jewei­li­gen Ver­an­las­sung auf die Ein­kunfts­ar­ten auf­zu­tei­len 6. Ist eine antei­li­ge Zuord­nung nicht mög­lich, sind sie der Ein­kunfts­art zuzu­ord­nen, die im Vor­der­grund steht und die Bezie­hun­gen zu den ande­ren Ein­künf­ten ver­drängt. Maß­ge­bend sind inso­weit die Gesamt­um­stän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls 7.

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze auf den Streit­fall ist die ein­heit­li­che Ver­gü­tung für die Tes­ta­ments­voll­stre­ckung in ers­ter Linie ver­an­lasst durch die Höhe des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens, denn danach rich­tet sich der Anspruch des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers. Ohne Erfolg begehrt die Revi­si­on dage­gen eine Auf­tei­lung nach dem Zeit­auf­wand des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers. Es bedarf kei­ner Ent­schei­dung, ob eine Ver­gü­tung nach Zeit­auf­wand der gesetz­li­chen Rege­lung ent­spre­chen wür­de 8, denn jeden­falls wird der gesetz­li­che Anspruch im Streit­fall durch die tes­ta­men­ta­ri­sche Anord­nung ver­drängt, wonach der Ver­wal­ter eine Ver­gü­tung in Höhe von 1, 5 % des Brut­to­nach­las­ses ver­lan­gen kann. Eine Auf­tei­lung nach der Höhe der Ein­künf­te ist danach eben­falls aus­ge­schlos­sen. Die Revi­si­on hat aber aus ande­ren Grün­den Erfolg.

Nicht zu fol­gen ver­mag der Bun­des­fi­nanz­hof dem Finanz­ge­richt in der Annah­me, dass die Auf­tei­lung der ein­heit­li­chen Ver­gü­tung auf die ein­zel­nen Ein­kunfts­ar­ten vor­ge­ge­ben sei durch die his­to­ri­sche Zusam­men­set­zung des Nach­las­ses im Zeit­punkt des Erb­falls. Zwar ver­ste­hen die Erbin und der Tes­ta­ments­voll­stre­cker die tes­ta­men­ta­ri­sche Anord­nung über­ein­stim­mend so, dass der Anspruch des Tes­ta­ments­voll­stre­ckers für alle Jah­re der Höhe nach begrenzt ist auf den Wert des gesam­ten Nach­las­ses im Zeit­punkt des Erb­falls, so dass der Tes­ta­ments­voll­stre­cker von einer posi­ti­ven Ent­wick­lung des Nach­lass­ver­mö­gens nicht pro­fi­tie­ren kann. Dar­aus lässt sich indes nicht ablei­ten, wie die ein­heit­li­che Ver­gü­tung auf ver­schie­de­ne Ein­kunfts­ar­ten auf­zu­tei­len ist.

Der maß­geb­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang ist nicht sta­tisch zu ver­ste­hen. Zu berück­sich­ti­gen ist viel­mehr die Zusam­men­set­zung des Nach­las­ses in jedem ein­zel­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raum. Inso­fern prägt auch die tat­säch­lich vom Tes­ta­ments­voll­stre­cker ent­fal­te­te Tätig­keit den Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang 9. Es bedarf kei­ner Ent­schei­dung, ob stets auf die Zusam­men­set­zung des Nach­las­ses am Ende des jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raums oder auf sei­ne über den Ver­an­la­gungs­zeit­raum gewich­te­te Zusam­men­set­zung abzu­stel­len ist. Dies hängt von den Umstän­den im Ein­zel­fall ab, ins­be­son­de­re davon, wie häu­fig und in wel­chem Umfang sich die Zusam­men­set­zung des Nach­las­ses geän­dert hat. Über die Zusam­men­set­zung des Nach­las­ses kann die Erbin dem Finanz­amt Aus­kunft ertei­len. Für den Fall, dass Sie nicht über die dazu nöti­gen Infor­ma­tio­nen ver­fügt, ste­hen Ihr gegen den Tes­ta­ments­voll­stre­cker ent­spre­chen­de Infor­ma­ti­ons­an­sprü­che zu. Im Hin­blick dar­auf ist eine Schät­zung untun­lich. Abzu­stel­len ist auf die Ver­kehrs­wer­te des im Nach­lass befind­li­chen Ver­mö­gens. Soweit die­se Wer­te im Ein­zel­fall nicht sicher genug ermit­telt wer­den kön­nen, sind (nur) sie zu schät­zen (§ 162 der Abga­ben­ord­nung).

Die Gegen­an­sicht wider­spricht nicht nur dem Abschnitts­prin­zip (§ 2 Abs. 7, § 25 Abs. 1 EStG), sie kann auch zu recht­lich nicht halt­ba­ren Ergeb­nis­sen füh­ren. Hät­ten sich im Zeit­punkt des Erb­falls nur Immo­bi­li­en im Nach­lass befun­den, könn­te die ein­heit­li­che Ver­gü­tung nach die­ser Ansicht auch dann noch in vol­ler Höhe abge­zo­gen wer­den, wenn sich spä­ter nur noch Kapi­tal­ver­mö­gen im Nach­lass befin­det. Das wür­de § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG wider­spre­chen. Im umge­kehr­ten Fall wäre der Wer­bungs­kos­ten­ab­zug wegen § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ab 2009 voll­stän­dig aus­ge­schlos­sen, auch wenn sich im Nach­lass nur noch Immo­bi­li­en befin­den. Das wider­sprä­che dem objek­ti­ven Net­to­prin­zip.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. Novem­ber 2017 – IX R 32/​16

  1. BFH, Urteil vom 01.06.1978 – IV R 36/​73, BFHE 125, 175, BSt­Bl II 1978, 499
  2. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.1980 – VIII R 47/​77, BFHE 130, 22, BSt­Bl II 1980, 351
  3. BFH, Urteil in BFHE 130, 22, BSt­Bl II 1980, 351
  4. eben­so Blümich/​Schallmoser, § 21 Rz 400 „Haus­meis­ter/​Hausverwalter”; Nacke in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 21 Anh 2 „Haus­ver­wal­ter”; von Born­haupt, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B850 „Haus­ver­wal­ter”; Gän­ger in Bordewin/​Brandt, § 21 EStG Rz 201 „Ver­wal­tungs­kos­ten
  5. vgl. von Born­haupt, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B738
  6. BFH, Urteil vom 10.06.2008 – VIII R 76/​05, BFHE 222, 313, BSt­Bl II 2008, 937
  7. BFH, Urteil vom 06.04.2016 – I R 61/​14, BFHE 253, 348, BSt­Bl II 2017, 48
  8. vgl. MünchKommBGB/​Zimmermann, 7. Aufl., § 2221 Rz 17b
  9. BFH, Urteil in BFHE 125, 175, BSt­Bl II 1978, 499