Depot­über­grei­fen­de Ver­lust­ver­rech­nung

§ 20 Abs. 6 Satz 1 EStG steht der depot­über­grei­fen­den Ver­rech­nung von Alt­ver­lus­ten i.S. des § 23 EStG in der bis zum 31.12 2008 gel­ten­den Fas­sung (EStG a.F.) bei der (Antrags-)Ver­an­la­gung gemäß § 32d Abs. 4 EStG nicht ent­ge­gen, da die depot­be­zo­ge­nen unter­jäh­ri­gen Ver­lust­ver­rech­nun­gen der aus­zah­len­den Stel­le i.S. des § 43a Abs. 3 EStG zwar vor­ran­gig, aber nicht end­gül­tig sind. Die depot­über­grei­fen­de Ver­rech­nung von Alt­ver­lus­ten i.S. des § 23 EStG a.F. ist auch aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den gebo­ten. Auch die Rege­lung des § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG steht der Ver­lust­ver­rech­nung nicht ent­ge­gen.

Depot­über­grei­fen­de Ver­lust­ver­rech­nung

Das Ver­fah­ren des Kapi­tal­ertrag­steu­er­ab­zugs an der Quel­le durch die aus­zah­len­de Stel­le gemäß §§ 43 ff. EStG steht einer für den Anle­ger güns­ti­ge­ren Ver­rech­nung von Alt­ver­lus­ten i.S. des § 23 EStG a.F. mit Kapi­tal­ein­künf­ten i.S. des § 20 Abs. 2 EStG im Rah­men der Ver­an­la­gung gemäß § 32d Abs. 4 EStG nach § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG nicht ent­ge­gen.

Zwar spricht der Wort­laut des § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG für die von der Finanz­ver­wal­tung 1 und wohl herr­schen­den Mei­nung in der Lite­ra­tur 2 ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, dass nur die nach der Ver­rech­nung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG "ver­blei­ben­den" Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen mit Alt­ver­lus­ten i.S. des § 23 EStG a.F. ver­rech­net wer­den kön­nen.

Aus der gesetz­li­chen Kon­zep­ti­on der Abgel­tungs­teu­er ergibt sich jedoch, dass die Ver­lust­ver­rech­nung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG bei der aus­zah­len­den Stel­le nicht end­gül­tig ist, son­dern bei der (Antrags-)Veranlagung gemäß § 32d Abs. 4 EStG eine depot­über­grei­fen­de güns­ti­ge­re Ver­rech­nung mit den Alt­ver­lus­ten i.S. des § 23 EStG a.F. durch­zu­füh­ren ist. Gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG ist die Ein­kom­men­steu­er für Kapi­tal­erträ­ge i.S. des § 20 EStG, die der Kapi­tal­ertrag­steu­er unter­le­gen haben, mit dem Steu­er­ab­zug abge­gol­ten. Dies dient der mit der Ein­füh­rung der Abgel­tungs­teu­er bezweck­ten Ver­ein­fa­chung der Besteue­rung von Kapi­tal­ein­künf­ten. Jedoch wer­den gemäß § 43 Abs. 5 Satz 3 EStG auf Antrag des Gläu­bi­gers die Kapi­tal­erträ­ge i.S. des § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG in die beson­de­re Besteue­rung von Kapi­tal­erträ­gen nach § 32d EStG ein­be­zo­gen. Die abgel­ten­de Wir­kung des Steu­er­ab­zugs ent­fällt. Der hier­für vor­ge­se­he­ne Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG ermög­licht es dem Steu­er­pflich­ti­gen, den Steu­er­ein­be­halt durch die aus­zah­len­de Stel­le dem Grun­de und der Höhe nach im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren durch das Finanz­amt über­prü­fen zu las­sen. Zudem sol­len noch nicht im Rah­men des § 43a Abs. 3 EStG berück­sich­tig­te Ver­lus­te und Ver­lust­vor­trä­ge nach § 20 Abs. 6 EStG genutzt wer­den kön­nen. Danach ist die Ver­lust­ver­rech­nung im Rah­men des Steu­er­ab­zugs­ver­fah­rens durch die Kre­dit­in­sti­tu­te zwar zeit­lich vor­ran­gig, jedoch bei einer Antrag­stel­lung nach § 32d Abs. 4 EStG nicht end­gül­tig.

Die­se Geset­zes­aus­le­gung ist auch aus ver­fas­sungs­recht­li­chen Grün­den gebo­ten.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss. Als beson­de­re sach­li­che Grün­de für Aus­nah­men von einer fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung und Kon­kre­ti­sie­rung steu­er­ge­setz­li­cher Belas­tungs­ent­schei­dun­gen hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung vor allem außer­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zwe­cke sowie Typi­sie­rungs- und Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se aner­kannt 3.

Nach die­sen Grund­sät­zen wür­de es gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­sto­ßen, wenn eine depot­über­grei­fen­de Ver­rech­nung von Alt­ver­lus­ten i.S. des § 23 EStG a.F. mit Kapi­tal­ein­künf­ten i.S. des § 20 Abs. 2 EStG im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren aus­ge­schlos­sen wäre. Zum einen führ­te dies zu einer Ungleich­be­hand­lung in Bezug auf die Ver­rech­nung von Kapi­tal­ein­künf­ten, die nicht dem Kapi­tal­ertrag­steu­er­ab­zug gemäß §§ 43 ff. EStG unter­lie­gen (z.B. aus­län­di­sche Kapi­tal­ein­künf­te) und direkt mit den Alt­ver­lus­ten i.S. des § 23 EStG a.F. zu ver­rech­nen sind. Zum ande­ren wür­de der Aus­schluss der depot­über­grei­fen­den Ver­lust­ver­rech­nung zu einer erheb­lich höhe­ren steu­er­li­chen Belas­tung bei glei­cher steu­er­li­cher Leis­tungs­fä­hig­keit füh­ren. So hat der Anle­ger bei einer depot­über­grei­fen­den Ver­rech­nung der Alt­ver­lus­te im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren ledig­lich Kapi­tal­ein­künf­te in Höhe von 27.013 EUR, hin­ge­gen bei der vom Finanz­amt ver­tre­te­nen Geset­zes­aus­le­gung des § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG Kapi­tal­ein­künf­te in Höhe von 137.643 EUR zu ver­steu­ern.

Die­se Ungleich­be­hand­lung ist durch Typi­sie­rungs- oder Ver­ein­fa­chungs­er­for­der­nis­se im Ver­wal­tungs­ver­fah­ren nicht gerecht­fer­tigt. Zwar ist das Ver­fah­ren des Steu­er­ab­zugs von Kapi­tal­erträ­gen an der Quel­le durch die aus­zah­len­de Stel­le gemäß §§ 43 ff. EStG grund­sätz­lich geeig­net, die Besteue­rung von inlän­di­schen Kapi­tal­ein­künf­ten zu ver­ein­fa­chen. Ander­seits ist jedoch der Nach­weis der mit den Alt­ver­lus­ten i.S. des § 23 EStG a.F. zu ver­rech­nen­den Ein­künf­te i.S. des § 20 Abs. 2 EStG durch Vor­la­ge einer Beschei­ni­gung der Bank gemäß § 45a Abs. 2 EStG unkom­pli­ziert, so dass ein der­art erheb­li­cher Ein­griff in die Besteue­rungs­gleich­heit nicht gerecht­fer­tigt ist.

Dies gilt auch unter Berück­sich­ti­gung des vom BMF vor­ge­tra­ge­nen Argu­ments, dass der Aus­schluss der depot­über­grei­fen­den Ver­rech­nung bei der (Antrags-)Veranlagung gemäß § 32d Abs. 4 EStG nur zu einer zeit­li­chen Stre­ckung der Ver­rech­nung von Alt­ver­lus­ten füh­re. Dem ist ent­ge­gen­zu­hal­ten, dass die Über­gangs­re­ge­lung des § 52a Abs. 11 Satz 11 EStG i.d.F. des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 die Ver­rech­nung von sog. Alt­ver­lus­ten gemäß § 23 Abs. 3 Sät­ze 9 und 10 EStG a.F. mit Ein­künf­ten i.S. des § 20 Abs. 2 EStG, die der Abgel­tungs­teu­er unter­lie­gen, auf fünf Jah­re befris­tet. Zwar hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Befris­tung in sei­nem Urteil vom 06.12 2016 – IX R 48/​15 4 als ver­fas­sungs­ge­mäß ange­se­hen. Es muss jedoch nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs gewähr­leis­tet sein, dass die in § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG ange­ord­ne­te vor­ran­gi­ge und zeit­lich befris­te­te Ver­rech­nung der Alt­ver­lus­te nicht durch das Steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren der Kapi­tal­ertrag­steu­er unter­lau­fen wird. Dies wäre jedoch der Fall, wenn es trotz Vor­la­ge der Erträg­nis­auf­stel­lung der depot­füh­ren­den Bank gemäß § 45a Abs. 2 EStG, aus der sich die für die Ver­rech­nung der Alt­ver­lus­te mit Kapi­tal­ein­künf­ten i.S. des § 20 Abs. 2 EStG not­wen­di­gen Infor­ma­tio­nen erge­ben, bei der Ver­lust­ver­rech­nung der aus­zah­len­den Stel­le end­gül­tig ver­blie­be. Gemäß der gesetz­li­chen Inten­ti­on, Alt­ver­lus­te vor­ran­gig zu ver­rech­nen, muss es dem Steu­er­pflich­ti­gen mög­lich sein, über einen Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG die für ihn güns­ti­ge­re Sal­die­rungs­rei­hen­fol­ge her­bei­zu­füh­ren. Hier­für spricht auch, dass die Berück­sich­ti­gung der Alt­ver­lus­te i.S. des § 23 EStG a.F. durch die aus­zah­len­de Stel­le über­haupt nicht mög­lich ist, da sie die­ser nicht bekannt sind 5.

Danach sind auf­grund des Antrags des Anle­gers auf Über­prü­fung des Steu­er­ein­be­halts nach § 32d Abs. 4 EStG die Alt­ver­lus­te aus pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten gemäß § 23 EStG a.F. im Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren vor­ran­gig mit den vom Anle­ger im Streit­jahr erziel­ten Ein­künf­ten i.S. des § 20 Abs. 2 EStG zu ver­rech­nen.

Auch die Rege­lung des § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG steht der Ver­lust­ver­rech­nung nicht ent­ge­gen. Die Vor­schrift, nach der Ver­lus­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen, die der Kapi­tal­ertrag­steu­er unter­lie­gen, nur ver­rech­net wer­den dür­fen, wenn eine Beschei­ni­gung der aus­zah­len­den Stel­le i.S. des § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG vor­liegt, dient der Ver­hin­de­rung eines dop­pel­ten Ver­lust­ab­zugs 6. Eine sol­che Gefahr ist im vor­lie­gen­den Fall jedoch nicht gege­ben, da sich aus den Erträg­nis­auf­stel­lun­gen der A‑Bank und der B‑Bank jeweils ein posi­ti­ver End­sal­do ergibt. Es ist danach aus­ge­schlos­sen, dass ein nicht aus­ge­gli­che­ner Ver­lust gemäß § 43a Abs. 3 Satz 3 EStG von der aus­zah­len­den Stel­le auf das nächs­te Kalen­der­jahr über­tra­gen wird.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. August 2017 – VIII R 23/​15

  1. BMF, Schrei­ben vom 22.12 2009 – IV C 1 – S 2252/​08/​10004, BSt­Bl I 2010, 94, Rz 118[]
  2. Moritz/​Strohm in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 20 Rz 356, 376; Buge in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 20 EStG Rz 612; Jachmann/​Lindenberg in Lade­mann, EStG, § 20 EStG Rz 855; Blümich/​Ratschow, § 20 EStG Rz 465; a.A. Jochum, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 20 Rz H 18; Phil­i­pow­ski, Deut­sches Steu­er­recht 2014, 2051[]
  3. z.B. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/​09, BVerfGE 126, 268, m.w.N.[]
  4. BFHE 256, 136, BSt­Bl II 2017, 313[]
  5. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 33. Aufl., § 20 Rz 187[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 20.10.2016 – VIII R 55/​13, BFHE 256, 56, BSt­Bl II 2017, 264[]