Der arbeitende Insolvenzschuldner – und die Aufteilung der Einkommensteuer

Während eines laufenden Insolvenzverfahrens sind die Einkommensteuer und der Solidaritätszuschlag für alle dem Insolvenzschuldner im Veranlagungszeitraum nach materiellem Steuerrecht zuzuordnenden Einkünfte einheitlich zu ermitteln und zwischen dem Insolvenzschuldner, der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielte, und dem Insolvenzverwalter als Vertreter der Insolvenzmasse im Verhältnis der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG aufzuteilen.

In einem ersten Schritt ist während des Insolvenzverfahrens die Jahreseinkommensteuer für alle im jeweiligen Veranlagungszeitraum (§ 25 Abs. 1 EStG) angefallenen Einkünfte, deren materiell-rechtlicher Rechtsträger der Insolvenzschuldner ist, nach steuerrechtlichen Vorschriften und Maßstäben einheitlich zu ermitteln. Dann ist dieser Betrag in einem zweiten Schritt aufzuteilen. Gegenüber dem Insolvenzschuldner -wegen seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit- und gegenüber dem Insolvenzverwalter -wegen der Einkünfte der Insolvenzmasse (§ 55 Abs. 1 InsO)- ist der jeweilige Teilbetrag in gesonderten Einkommensteuerbescheiden festzusetzen¹. Insolvenzforderungen (§§ 38, 174 Abs. 1 Satz 1 InsO), die gemäß §§ 174, 175 InsO zur Tabelle anzumelden wären², sind in hier entschiedenen Fall nicht streitgegenständlich.

Der Grund für die im ersten Schritt vorzunehmende Ermittlung einer Gesamt-Einkommensteuer für alle Einkünfte liegt darin, dass diese ununterscheidbar zur Einkommensteuer beitragen, unabhängig davon, ob sie vor der Insolvenzeröffnung, von der Masse (§ 55 InsO), während des Insolvenzverfahrens vom Insolvenzschuldner oder (im letzten Jahr der Insolvenz) nach Beendigung des Insolvenzverfahrens erzielt wurden³. Würde man die Einkommensteile jeweils gesondert veranlagen, würden derartige Einkünfte gegenüber Einkünften, die außerhalb eines Insolvenzverfahrens erzielt wurden, durch den mehrfachen Ansatz des Grundfreibetrags sowie etwaiger Pausch- und Freibeträge und eine niedrigere Progression ohne sachlichen Grund privilegiert werden. Eine Rückkehr zur sog. Separationstheorie des Reichsfinanzhofs (RFH), die dieser 1938 aufgegeben hat⁴, kommt nicht in Betracht⁵.

In den ersten Jahren nach Inkrafttreten der InsO hat die Finanzverwaltung gegenüber einem Insolvenzschuldner, der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt hat, nur die gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 850e Nr. 1 ZPO bei der Berechnung des pfändbaren Arbeitseinkommens nicht mitzurechnende und somit auch nach Inkrafttreten der InsO weiterhin privilegierte Lohnsteuer erhoben und die Gesamt-Einkommensteuer im Übrigen gegenüber dem Insolvenzverwalter festgesetzt. Der Verzicht auf eine Einkommensteuerfestsetzung hatte zur Folge, dass gegenüber der Insolvenzmasse auch in den Fällen, in denen der Insolvenzschuldner heimlich „schwarz“ gearbeitet hatte, die gesamte Steuer festgesetzt wurde, obwohl die Masse auf die Einkünfte des Insolvenzschuldners, auch soweit sie die Pfändungsfreibeträge überstiegen, keinen Zugriff hatte und obwohl gesetzwidrig keine Lohnsteuer abgeführt worden war. Deshalb hat der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 24.02.2011⁶ entschieden, dass gegenüber dem Insolvenzschuldner, der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt, ein Teil der Einkommensteuer festzusetzen ist⁷.

Die seit Ergehen des Bundesfinanzhofs, Urteils in BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520 im Hinblick auf den Erlass gesonderter Einkommensteuerbescheide erforderliche Aufteilung der Gesamt-Einkommensteuer zwischen dem Insolvenzverwalter und dem Insolvenzschuldner, der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit erzielt, ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs entsprechend der unter Geltung der Konkursordnung entwickelten Rechtsprechung, die der Bundesfinanzhof bereits in zwei jüngeren Entscheidungen für die InsO bestätigt hat⁸, ausschließlich entsprechend dem Verhältnis der jeweiligen Einkünfte (§ 2 Abs. 2 Satz 1 EStG) vorzunehmen.

Dies beruht darauf, dass der Insolvenzschuldner materiell-rechtlich auch hinsichtlich des Teils der Einkommensteuerschuld Steuerschuldner ist, der gegenüber dem Insolvenzverwalter als Vertreter der Insolvenzmasse festzusetzen ist. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG sind dem Insolvenzschuldner nicht nur die Einkünfte zuzurechnen, die er während des Insolvenzverfahrens durch eigene Arbeit unmittelbar selbst erzielt, sondern auch alle Einkünfte aus der Insolvenzmasse, auch wenn sie aus Handlungen oder Maßnahmen des Insolvenzverwalters resultieren oder in sonstiger Weise durch die Masse begründet sind und unabhängig davon, ob der Insolvenzschuldner hierauf Zugriff hat⁹. Der Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Insolvenzschuldners gemäß § 80 Abs. 1 InsO auf den Insolvenzverwalter hat seine Ursache ausschließlich im Insolvenzrecht und keinen Einfluss auf das materielle Einkommensteuerrecht. Nach materiellem Steuerrecht bleibt es bei der Einkommensteuerpflicht und -schuldnerschaft des Insolvenzschuldners nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. §§ 33, 43 AO.  Wenn dem Insolvenzschuldner danach alle Einkünfte weiterhin steuerlich zuzurechnen sind und der Insolvenzverwalter insoweit lediglich als Partei kraft Amtes mit Wirkung für den Insolvenzschuldner handelt sowie das zu versteuernde Einkommen die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer ist (vgl. § 2 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2, § 32a Abs. 1 Satz 1 EStG), ist es nach Auffassung des Bundesfinanzhofs folgerichtig, die Gesamt-Einkommensteuer zwischen Insolvenzmasse und Insolvenzschuldner im Verhältnis der Einkünfte (§ 2 Abs. 2 Satz 1 EStG) aufzuteilen. Jede andere Aufteilung -z.B. eine Aufteilung im Verhältnis des Einkommens i.S. des § 2 Abs. 4 EStG unter Berücksichtigung getragener Sonderausgaben oder außergewöhnlicher Belastungen, des zu versteuernden Einkommens i.S. des § 2 Abs. 5 EStG oder im Verhältnis der durch fiktive Einzelveranlagungen (Schattenveranlagungen) errechneten Einkommensteuer analog § 270 Satz 1 AO¹⁰- widerspräche der gesetzlichen Grundsystematik und wäre auch nicht praktikabel¹¹. Der Bundesfinanzhof hält deshalb an der diesbezüglichen BFH-Rechtsprechung fest⁸.

Auch in Ansehung der progressiven Einkommensteuerbelastung hält der Bundesfinanzhof an seiner Rechtsprechung zur Aufteilung der Jahressteuerschuld zwischen einem Insolvenzschuldner, der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt hat, und dem Insolvenzverwalter nach dem Verhältnis der auf die jeweiligen Vermögensbereiche entfallenden Einkünfte fest, weil zur Jahressteuerschuld ununterscheidbar alle Einkommensteile beitragen¹². So kann im Falle von Einkünften, die insolvenzrechtlich zu unterschiedlichen Vermögensbereichen gehören, einkommensteuerlich nicht bestimmt werden, welche Teile in welchem Umfang zur Progression beigetragen haben. Denn nach Ablauf des Veranlagungszeitraums entsteht, soweit nichts anderes bestimmt ist, die Einkommensteuer in einer Summe (§ 36 Abs. 1 EStG), ohne Unterscheidung danach, in welchem Zeitabschnitt des Kalenderjahres und in welcher Höhe die jeweiligen in das zu versteuernde Einkommen eingegangenen Einkünfte erzielt wurden. Vor diesem Hintergrund beinhaltet der in Rede stehende Rechtsgrundsatz des Bundesfinanzhofs eine beachtliche Begründung für die Sachangemessenheit der von der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung angewendeten Aufteilungsmethode.

Die Aufteilung der Einkommensteuer sowie des Solidaritätszuschlags und der Zinsen zur Einkommensteuer zwischen einem Insolvenzschuldner, der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt hat, und dem Insolvenzverwalter entsprechend dem Verhältnis der Einkünfte ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs verfassungsrechtlich unbedenklich.

Natürliche Personen dürfen nur hinsichtlich des ihr Existenzminimum übersteigenden Einkommens besteuert werden¹³. Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG (i.V.m. Art. 1 Abs. 1, Art.20 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG) verpflichtet den Staat, das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Ebenso wie der Staat nach Art. 1 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Sozialstaatsgrundsatz des Art.20 Abs. 1 GG verpflichtet ist, dem mittellosen Bürger diese Mindestvoraussetzungen erforderlichenfalls durch Sozialleistungen zu sichern, darf er dem Bürger das selbst erzielte Einkommen jedenfalls bis zu diesem Betrag nicht entziehen¹⁴. Steuerlasten sind am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit, der Folgerichtigkeit und der steuerlichen Lastengleichheit des Steuerschuldners auszurichten¹⁵. § 32a EStG setzt diese Grundsätze für die Einkommensbesteuerung um.

Diesen Anforderungen genügt die materiell-rechtlich auf den Insolvenzschuldner entfallende Gesamt-Einkommensteuer. Da die Aufteilung des Schuldnervermögens in zwei Vermögensmassen, welche die Aufteilung der Einkommensteuer notwendig macht, eine Folge der Insolvenz ist, ist der Schuldnerschutz im Streitfall vorrangig durch das Insolvenzrecht und die Schuldnerschutzvorschriften gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 850a ff. ZPO zu gewährleisten.

Ob es rechtspolitisch zweckmäßig wäre, gegenüber dem Insolvenzschuldner, der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt, die Einkommensteuer nur in etwa in Höhe der Lohnsteuer festzusetzen, kann der Bundesfinanzhof offen lassen. Denn bloße Zweckmäßigkeitserwägungen rechtfertigen eine Durchbrechung der gesetzlichen Grundsystematik nicht.

Der Bundesfinanzhof vermag auch nicht zu erkennen, dass die Aufteilung der Gesamt-Einkommensteuerschuld nach dem Verhältnis der auf die jeweiligen Vermögensbereiche entfallenden Einkünfte zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden Ungleichbehandlung des Insolvenzschuldners führt, der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt, gegenüber einem Insolvenzschuldner, der nach Freigabe durch den Insolvenzverwalter gemäß § 35 Abs. 2 und 3 InsO Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit erzielt. Denn insoweit handelt es sich in insolvenzrechtlicher Hinsicht um im Wesentlichen ungleiche Sachverhalte, für die der Gesetzgeber in steuerrechtlicher Hinsicht entsprechend dieser Ungleichheit auch unterschiedliche Rechtsfolgen vorsehen durfte. Gelangt beim nichtselbständig tätigen Insolvenzschuldner pfändbarer Arbeitslohn als Neuerwerb nach § 35 Abs. 1 InsO automatisch zur Insolvenzmasse, liegt allein darin keine Verwaltung der Insolvenzmasse in anderer Weise i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO¹⁶. Folge ist die Notwendigkeit der Aufteilung der Gesamt-Einkommensteuerschuld auf zwei Vermögensbereiche. Dagegen hat die Rechtsprechung im Fall des gewerblich oder selbständig tätigen Insolvenzschuldners unter bestimmten Voraussetzungen ein massebezogenes Verwaltungshandeln des Insolvenzverwalters i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO angenommen¹⁷. Folge ist, dass die Einkommensteuer auch hinsichtlich der gewerblichen oder selbständigen Einkünfte des Insolvenzschuldners gegenüber der Masse festgesetzt wird und schon keine Notwendigkeit der Aufteilung der Gesamt-Einkommensteuerschuld entsteht.

Eine Aufteilung, bei der gegenüber dem Insolvenzschuldner die im Wege einer Schattenveranlagung (Probeberechnung) ermittelte Einkommensteuer festgesetzt wird und gegenüber der Masse die Differenz aus der Gesamt-Einkommensteuer und der auf den Insolvenzschuldner entfallenden Steuer, scheidet deshalb aus, ebenso der vom Sächsischen Finanzgericht¹⁸ vorgenommene Abzug des Grundfreibetrags von den Einkünften des Insolvenzschuldners. Da nach Auffassung des Bundesfinanzhofs allein die Aufteilung der Gesamt-Einkommensteuer im Verhältnis der Einkünfte rechtmäßig ist, kommen auch alle anderen, in der Literatur diskutierten Aufteilungsvarianten nicht in Betracht.

Der hier vom Bundesfinanzhof entschiedene Streitfall gibt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs keinen Anlass, an der Verfassungsmäßigkeit der Aufteilung der Gesamt-Einkommensteuer im Verhältnis der Einkünfte und der Einkommensteuerfestsetzung gegenüber einem Insolvenzschuldner, der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt hat, zu zweifeln. So fehlt es schon an einer schlüssigen Berechnung des Finanzgericht, anhand derer im Einzelnen erkennbar wird, dass aufgrund des steuerlichen Zugriffs das Existenzminimum des Insolvenzschuldners tatsächlich nicht mehr gewährleistet ist. Denn es ist streng auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene abzustellen. Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums gewährleistet dem Steuerpflichtigen lediglich den Schutz des Lebensstandards auf Sozialhilfeniveau, nicht aber auf dem Niveau, das durch die Leistungen der gesetzlichen Sozialversicherung erreicht werden kann¹⁹. Den Feststellungen des Finanzgericht kann nicht entnommen werden, dass die nach dem Einkommensteuergesetz abzugsfähigen Aufwendungen des Insolvenzschuldners in voller Höhe als verfassungsrechtlich zwingend zu berücksichtigender Aufwand anzusehen sind. Die Auffassung des Finanzgericht, dass sämtliche abzugsfähigen Sonderausgaben (Renten- und Krankenversicherungsbeiträge) auch nach Verfassungsrecht berücksichtigt werden müssen, trifft nicht zu. Einer Zurückverweisung zur Prüfung einer abweichenden Steuerfestsetzung nach § 163 AO bedarf es nicht, da es sich bei dem Steuerfestsetzungs- und dem Billigkeitsverfahren um zwei selbständige Verfahren handelt²⁰.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Januar 2023 – III R 44/20

1. vgl. BFH, Urteile vom 27.10.2020 – VIII R 19/18, BFHE 271, 15, BStBl II 2021, 819, Rz 37; und vom 16.05.2013 – IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 27 f.; vgl. auch BFH, Urteile vom 16.07.2015 – III R 32/13, BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251; und vom 16.04.2015 – III R 21/11, BFHE 250, 7, BStBl II 2016, 29; sowie Kahlert, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl.2011, Rz 9.750 ff.[↩]
2. vgl. etwa BFH, Urteil vom 10.07.2019 – X R 31/16, BFHE 265, 300, BStBl II 2022, 488, Rz 34[↩]
3. zur Zwangsverwaltung vgl. auch BFH, Urteile vom 10.02.2015 – IX R 23/14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 12 ff. und 35; und vom 09.12.2014 – X R 12/12, BFHE 253, 482, BStBl II 2016, 852, Rz 48 ff.; zur Zwangsversteigerung vgl. BFH, Urteil vom 07.07.2020 – X R 13/19, BFHE 270, 24, BStBl II 2021, 174, Rz 25 ff.[↩]
4. RFH, Urteil vom 22.06.1938 – VI 687/37, RFHE 44, 162, RStBl 1938, 669[↩]
5. BFH, Urteile vom 11.11.1993 – XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477, unter II. 2.; und vom 07.11.1963 – IV 210/62 S, BFHE 78, 172, BStBl III 1964, 70[↩]
6. BFH, Urteil vom 24.02.2011 – VI R 21/10, BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520, Leitsatz und Rz 15 ff.[↩]
7. so auch BFH, Urteil vom 27.07.2011 – VI R 9/11, BFH/NV 2011, 2111, Rz 13 und 15; BFH, Urteil in BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, Rz 19 f.[↩]
8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 265, 300, BStBl II 2022, 488, Rz 63, und in BFHE 271, 15, BStBl II 2021, 819, Rz 46[↩][↩]
9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 78, 172, BStBl III 1964, 70 zur Konkursordnung[↩]
10. vgl. dazu etwa Dißars in Schwarz/Pahlke, AO, § 251 Rz 79; Farr, Die Besteuerung in der Insolvenz, 1. Aufl.2005, Rz 295 ff.; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 9. Aufl.2021, S. 147 f.; Loose in Tipke/Kruse, § 251 AO Rz 72; Neumann in Gosch, AO § 251 Rz 72; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 13. Aufl.2021, Rz 1461[↩]
11. vgl. Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 251 AO Rz 341 f.; Roth, Insolvenzsteuerrecht, 3. Aufl.2020, Rz 4.197, s. aber auch Rz 4.193; vermittelnd Fehrenbacher in Jaeger, Insolvenzordnung, 1. Aufl.2016, Band 5, Teil 1, Steuerrecht in der Insolvenz, Einkommensteuer, Rz 85[↩]
12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 265, 300, BStBl II 2022, 488, Rz 63; vgl. auch Jatzke in HHSp, § 251 AO Rz 341 f.[↩]
13. vgl. etwa BVerfG, Beschlüsse vom 25.09.1992 – 2 BvL 5/91, 8/91, 14/91, BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413; und vom 13.10.2009 – 2 BvL 3/05, BVerfGE 124, 282, BGBl I 2009, 3785, Entscheidungsformel-[↩]
14. vgl. BVerfG, Beschluss Erstausbildungskosten vom 19.11.2019 – 2 BvL 22-27/14, BVerfGE 152, 274, Orientierungssatz 1b und Rz 105, m.w.N.[↩]
15. vgl. etwa BVerfG, Beschluss häusliches Arbeitszimmer vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BGBl I 2010, 1157, BStBl II 2011, 318, Rz 36; BFH, Urteil vom 20.10.2010 – IX R 56/09, BFHE 231, 173, BStBl II 2011, 409, Rz 23[↩]
16. BFH, Urteil in BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520, Rz 12 ff.[↩]
17. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 250, 7, BStBl II 2016, 29, Rz 13 ff., und in BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, Rz 20 ff.[↩]
18. Sächs. FG, Urteil vom 05.02.2020 – 5 K 1387/19, EFG 2020, 729[↩]
19. BVerfG, Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, unter D.II. 3.; vgl. auch BFH, Urteil vom 16.11.2011 – X R 15/09, BFHE 236, 69, BStBl II 2012, 325, Rz 28 ff.; Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG, Beschluss vom 27.09.2017 – 2 BvR 598/12, nicht veröffentlicht[↩]
20. z.B. BFH, Urteile vom 23.02.2021 – II R 22/19, BFHE 273, 190, BStBl II 2021, 636, Rz 11; und vom 09.03.2010 – VIII R 24/08, BFHE 228, 499, BStBl II 2010, 903, Rz 21[↩]