Der Ausfall von Gesellschafterdarlehen – und die Refinanzierungszinsen

Die Hingabe von Gesellschafterdarlehen an Kapitalgesellschaften, an denen der Steuerpflichtige unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, begründet auch bei einem beträchtlichen Kreditvolumen weder die Eigenschaft als Marktteilnehmer noch überschreitet diese Tätigkeit ohne Weiteres die Grenze der privaten Vermögensverwaltung. Die gewerbliche Darlehenshingabe verlangt eine „bankähnliche“ bzw. „bankentypische“ Tätigkeit.

Bloße Darlehensgewährungen führen zu keiner sachlichen Verflechtung und begründen keine Betriebsaufspaltung.

Der Steuerpflichtige kann als Gläubiger der Kapitalerträge jedenfalls dann eine der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft nahe stehende Person i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG sein, wenn er aufgrund seiner Beteiligung an dieser über die Mehrheit der Stimmrechte in deren Gesellschafterversammlung verfügt¹.

Hat der Darlehensgeber mit der Überlassung von Darlehen an die GmbH keine gewerblichen Einkünfte i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, können schon aus diesem Grunde weder der Ausfall der Darlehen noch die Refinanzierungszinsen zu Betriebsausgaben führen. Der Ausfall der Darlehensforderungen kann nicht als Verlust bei den Einkünften des Darlehensgebers aus Kapitalvermögen Berücksichtigung finden. Die Refinanzierungszinsen könnten jedoch – entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Köln², welches § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG als Ausschlussgrund annimmt, – zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen führen.

Gewerbebetrieb ist nach der Definition in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird, sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und nicht als Ausübung von Land- oder Forstwirtschaft oder selbständiger Arbeit anzusehen ist; darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nach der Rechtsprechung nicht um private Vermögensverwaltung handeln³. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie gewerblich sein, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist⁴.

Der Darlehensgeber nahm mit der Vergabe von Krediten an die Gesellschaften der X-Gruppe nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil.

Das Tatbestandsmerkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr verlangt, dass eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen muss nach außen hin in Erscheinung treten und sich an eine -wenn auch begrenzte- Allgemeinheit wenden⁵. Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr i.S. des § 15 Abs. 2 EStG kann auch vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger nur wenige bzw. -in atypischen Fällen- nur einen Abnehmer hat⁶. Wird der Steuerpflichtige nur für einen Vertragspartner tätig, so kann gleichwohl eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegen, sofern die gewerbliche Betätigung für einen außenstehenden Dritten erkennbar wird. Ansonsten ist entscheidend, ob der Steuerpflichtige mit einem anderen Vertragspartner kontrahieren würde, wenn das Geschäft mit dem vorherigen (ausschließlichen) Vertragspartner nicht zustande kommt oder nicht fortgeführt wird⁷.

Dies zugrunde gelegt ist eine Teilnahme des Darlehensgebers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im Streitfall zu verneinen.

Zwar ist die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im Streitfall nicht bereits deshalb ausgeschlossen, weil die Darlehen einer Gesellschaft gewährt wurden, an der der Darlehensgeber zunächst unmittelbar und anschließend mittelbar beteiligt war. Auch die Tatsache, dass die gewerbsmäßige Gewährung von Krediten i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 des Kreditwesengesetzes (KWG) erlaubnispflichtig ist (§ 32 Abs. 1 Satz 1 KWG) und Kreditinstitute gemäß § 2b KWG nicht in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betrieben werden dürfen, schließt im Streitfall die Annahme gewerblicher Einkünfte des Darlehensgebers nicht aus. Andererseits kann nicht allein aus dem beträchtlichen Kreditvolumen die Gewerblichkeit der Tätigkeit des Darlehensgebers abgeleitet werden⁸.

Vorliegend hat der Darlehensgeber die Darlehen nicht in seiner Eigenschaft als Marktteilnehmer, sondern im Hinblick auf seine unmittelbare bzw. mittelbare Beteiligung an der Y-GmbH gewährt. Insbesondere hat er nicht -wie ein Kreditinstitut- andere Unternehmen als die Gesellschaften der X-Gruppe oder Privatkunden mit Krediten bedient. Vielmehr stellte er nur solchen Gesellschaften Darlehen zur Verfügung, an denen er unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Nach den Feststellungen des Finanzgericht hat der Darlehensgeber nach Auflösung der Y-GmbH auch keine weiteren Kredite mehr gewährt. Er hat zudem selbst nicht vorgetragen, seine Tätigkeit am Markt beworben zu haben.

Das Finanzgericht hat ferner zu Recht angenommen, dass der Darlehensgeber mit seiner Tätigkeit außerdem die Grenze der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten hat.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze zwischen der privaten Vermögensverwaltung und einer gewerblichen Tätigkeit überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt⁹. Ob eine Tätigkeit noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten¹⁰.

Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat bei der Abgrenzung des gewerblichen Wertpapierhandels von der privaten Vermögensverwaltung geprüft, ob die Tätigkeit des Steuerpflichtigen „bankähnlich“ bzw. „bankentypisch“ ist bzw. ob die entfaltete Tätigkeit dem Bild eines „Wertpapierhandelsunternehmens“ bzw. eines „Finanzunternehmens“ i.S. des KWG in der damals geltenden Fassung vergleichbar ist¹¹. Gewinne aus Wertpapiergeschäften können auch dann zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören, wenn besondere Umstände vorliegen, wie z.B. das Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung von Geschäften, der regelmäßige Besuch von Börsen, Ausnutzen eines bestimmten Marktes unter Einsatz beruflicher Erfahrung oder andere bei einer privaten Vermögensverwaltung ungewöhnliche Verhaltensweisen¹². Auf die Zahl und den Umfang der Transaktionen kommt es dabei nicht entscheidend an¹³.

Ähnlich wie bei der Unterscheidung zwischen einem gewerblichen Wertpapierhandel und der privaten Vermögensverwaltung ist bei der Abgrenzung einer gewerblichen Kreditvergabe von einer privaten Vermögensverwaltung zu prüfen, ob Darlehen an verschiedene Personen bankgeschäftsähnlich vergeben werden¹⁴. Ein Tätigwerden ausschließlich für eigene Rechnung deutet im Regelfall darauf hin, dass der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten wird¹⁵.

Danach haben die vom Darlehensgeber an die Y-GmbH vergebenen Kredite den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten.

Der Darlehensgeber hat kein eigenes Büro zur Durchführung seiner Geschäfte unterhalten. Sein Einwand, er habe für seine Darlehensvergabe die Organisation der von ihm beherrschten X-Gruppe genutzt, greift nicht durch. Die Mitbenutzung eines dem Steuerpflichtigen aus anderen Gründen ohnehin zur Verfügung stehenden Büros reicht nicht aus, um eine für die Kreditgeschäfte vorgehaltene betriebliche Organisation anzunehmen¹⁶. Vielmehr wäre als Merkmal einer gewerblichen Betätigung eine eigens auf die Finanzierungsgeschäfte ausgerichtete Büroorganisation erforderlich gewesen. Das Finanzgericht ging zudem zutreffend davon aus, dass die Darlehensvergabe an die Y-GmbH, auch wenn das Kreditvolumen 2.329.000 EUR betrug, keiner besonderen Organisationsstruktur bedurfte. Darüber hinaus ist nicht ersichtlich, dass der Darlehensgeber über besondere Kenntnisse oder berufliche Erfahrungen im Kreditwesen verfügt.

Sein Hinweis, er habe nicht etwa vorhandenes Vermögen genutzt, um im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung Früchte zu ziehen, sondern bankähnlich Mittel beschafft, geht fehl. Der Darlehensgeber hat vielmehr versucht, seine im Privatvermögen gehaltene unmittelbare bzw. mittelbare Beteiligung an der Y-GmbH zu stärken. Dies spricht gerade dafür, dass es sich bei der Tätigkeit des Darlehensgebers um private Vermögensverwaltung handelte. Der hohe Fremdfinanzierungsgrad ist im Streitfall damit ohne entscheidende Bedeutung.

Das Vorbringen des Darlehensgebers, er sei nicht nur beratend, sondern wie ein Geschäftsführer für die Gesellschaft tätig geworden, führt ebenfalls nicht dazu, dass es sich um eine gewerbliche Kreditgewährung handelte. Zwar kann ein GmbH-Gesellschafter, wenn er zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft ist und mindestens 50 % des Stammkapitals innehat, aus der Tätigkeit für eine Kapitalgesellschaft möglicherweise Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen¹⁷. Diese Voraussetzungen sind jedoch nach den Feststellungen des Finanzgericht im Streitfall eindeutig nicht gegeben.

Das Finanzgericht ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die Überlassung der Darlehen an die Y-GmbH keine Betriebsaufspaltung begründet hat, die zu einer gewerblichen Tätigkeit des Darlehensgebers geführt hätte.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist eine Betriebsaufspaltung anzunehmen, wenn einer Kapitalgesellschaft (Betriebsgesellschaft) wesentliche Grundlagen ihres Betriebes überlassen werden (sachliche Verflechtung) und die hinter dem Besitzunternehmen stehenden Personen ihren Willen auch in der Betriebsgesellschaft durchsetzen können (personelle Verflechtung)¹⁸.

Im Streitfall fehlt es bereits an der erforderlichen sachlichen Verflechtung zwischen dem Darlehensgeber und der Y-GmbH. Die Darlehen, die der Darlehensgeber der Y-GmbH gewährt hat, stellen für diese keine wesentliche Betriebsgrundlage dar.

Als wesentliche Betriebsgrundlagen sind bei einer Betriebsaufspaltung Wirtschaftsgüter anzusehen, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen¹⁹. Maßgebend ist die funktionale Bedeutung des überlassenen Wirtschaftsgutes für das Betriebsunternehmen.

Darlehen, die dem Betriebsunternehmen gewährt werden, stellen keine wesentliche Betriebsgrundlage dar, die eine Betriebsaufspaltung begründen können²⁰. Der Vorteil des Betriebsunternehmens bei einem Darlehen beschränkt sich auf einen nur vorübergehenden Zufluss liquider Mittel und entfällt -ähnlich der Konstellation bei der Überlassung bloßen Umlaufvermögens- nach geschuldeter Rückzahlung wieder²¹.

Im Ergebnis zu Recht hat das Finanzgericht den Ausfall der Darlehensforderungen auch nicht als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt. Dieser von den Darlehensgebern für das Streitjahr 2010 angenommene Verlust kann weder nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG noch, da der Darlehensgeber (nur noch) mittelbar an der X-GmbH beteiligt war, als nachträgliche Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2 EStG geltend gemacht werden.

Nach der Rechtsprechung des VIII. Bundesfinanzhofs führt der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach Einführung der Abgeltungssteuer grundsätzlich zu einem steuerlich anzu Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG²².

§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ist jedoch für private Darlehens- und Gesellschafterforderungen gemäß § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG (heute § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG) nur dann anwendbar, wenn die Forderung nach dem 31.12.2008 angeschafft oder begründet wurde. Denn nach dieser Regelung ist für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 01.01.2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung (EStG 2008), nicht aber Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2008 sind, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht anzuwenden²³.

Im Streitfall wurden die Darlehensforderungen des Darlehensgebers durch Verträge in den Jahren 2006 bis 2008 begründet, sodass es sich um Kapitalforderungen handelt, die vor dem 01.01.2009 erworben worden sind. Das Stehenlassen von Darlehensforderungen in Höhe von 725.000 EUR mit notariellem Vertrag vom 02.06.2009 bewirkt bereits begrifflich keinen Erwerb der Darlehensforderungen nach dem 31.12.2008.

Der Ausfall der Darlehensforderung führt -trotz der Vertrauensschutzregelung im BFH-Urteil vom 11.07.2017²⁴ und unabhängig von der Frage, ob diese bereits im Streitzeitraum geltend gemacht werden kann- in den Streitjahren auch nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten des Darlehensgebers i.S. des § 17 EStG, da er während dieses Zeitraums nur noch mittelbar an der Y-GmbH beteiligt war²⁵.

Das Finanzgericht ist allerdings rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG den Abzug der Refinanzierungskosten als Werbungskosten bei den Einkünften des Darlehensgebers aus Kapitalvermögen in den Streitjahren vollständig ausschließt.

Der zeitliche Anwendungsbereich des § 20 Abs. 9 EStG ist im Streitfall eröffnet. Nach dem Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG ist § 20 Abs. 9 EStG erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Zu Fallkonstellationen, in denen nach dem 31.12.2008 -wie im Streitfall- keine Kapitalerträge zufließen, trifft die Regelung zwar keine Aussage. Allerdings tritt § 20 Abs. 9 EStG in Bezug auf den Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen „ausdrücklich an die Stelle von § 9 EStG“, selbst wenn keine Kapitalerträge zugeflossen sind²⁶. Auch dies gilt gemäß § 52a Abs. 2 EStG erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2009²⁷.

Der Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG steht § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG nicht entgegen, da die Voraussetzungen der letztgenannten Norm aufgrund der lediglich mittelbaren Beteiligung des Darlehensgebers an der Y-GmbH in den Streitjahren nicht erfüllt sind. Im Rahmen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG besteht keine Veranlassung für eine Gleichstellung unmittelbarer und mittelbarer Anteilseigner. Der im Gesetzgebungsverfahren diskutierte Wortlaut²⁸ und der Umkehrschluss zu § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, in dem die mittelbare Beteiligung ausdrücklich genannt ist, schließen ein gesetzgeberisches Redaktionsversehen aus. Mittelbar beteiligte Gesellschafter als Gläubiger der Kapitalerträge fallen damit nicht unter § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG²⁹.

Im Streitfall sind jedoch -soweit es sich bei den vom Darlehensgeber gewährten Darlehen um eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG handeln sollte- die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG zumindest bis zur Auflösung der Y-GmbH am 10.08.2010 erfüllt. Denn der Darlehensgeber als Darlehensgeber war eine der Anteilseignerin X-GmbH nahe stehende Person.

Bei dem Begriff „nahe stehende Person“ in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der normspezifisch für Zwecke des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG auszulegen ist³⁰.

Unter den Begriff „nahe stehende Person“ können alle natürlichen und juristischen Personen fallen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Eine solche „enge Beziehung“ hat der VIII. Bundesfinanzhof in (nunmehr) ständiger Rechtsprechung im Verhältnis natürlicher Personen zueinander bejaht, wenn die nahe stehende Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat³¹ Dieser Ansicht schließt sich der Bundesfinanzhof ausdrücklich an.

An diesem Maßstab ist auch festzuhalten, wenn zu bestimmen ist, ob ein Näheverhältnis des Gläubigers der Kapitalerträge zu einer Anteilseigner-Kapitalgesellschaft, die zu mindestens 10 % an der Schuldner-Kapitalgesellschaft beteiligt ist, vorliegt. Wie die Gesetzesbegründung erkennen lässt, knüpft der Gesetzgeber für die Beurteilung des „Nahestehens“ in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG maßgeblich an die Kriterien eines Beherrschungs- und Abhängigkeitsverhältnisses an.

Ein Näheverhältnis liegt danach vor, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine Beteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft innehat, die es ihm ermöglicht, seinen Willen in deren Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der Gläubiger aufgrund seiner Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft verfügt. Er beherrscht dadurch die Einflussmöglichkeit, die auf der Ebene der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft aufgrund deren zumindest 10 %-iger Beteiligung an der Schuldner-Kapitalgesellschaft besteht³².

Maßgeblicher Zeitpunkt für die Feststellung der Beteiligungsquoten ist entgegen der Auffassung der Darlehensgeber grundsätzlich der Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) der Kapitalerträge³³. In Fällen, in denen keine Zuflüsse erfolgen, kann auf den 31.12 des Veranlagungszeitraums³⁴ bzw. auf den Abfluss der Werbungskosten abgestellt werden.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze lag jedenfalls bis zur Auflösung der Y-GmbH am 10.08.2010 ein Näheverhältnis vor, da der Darlehensgeber als Gläubiger der Kapitalerträge eine Beteiligung an der X-GmbH als Anteilseigner-Kapitalgesellschaft innehatte, welche zu 24 % an der Y-GmbH beteiligt war. Diese Beteiligung ermöglichte es ihm, seinen Willen in der Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Denn der Darlehensgeber verfügte aufgrund seiner Beteiligung in Höhe von 85 % über die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der X-GmbH.

Eine Beteiligung i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Sätze 1 und 2 EStG läge weiterhin bis einschließlich des Streitjahres 2011 vor, sofern die Y-GmbH in diesem Zeitraum zwar aufgelöst, jedoch noch nicht vollständig beendet war³⁵.

Entgegen der Ansicht des Finanzgericht sind die Ausnahmeregelungen in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 und in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG auch anzuwenden, wenn (vereinbarte) Zinszahlungen von der Gesellschaft tatsächlich nicht erbracht werden. Zwar könnte aus dem Merkmal „gezahlt“ in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG geschlossen werden, dass stets eine tatsächliche Zahlung vom Schuldner an den Gläubiger erfolgen muss, damit die Ausschlusswirkung der Regelung für Kapitalerträge aus dem Gesellschafterdarlehen und für das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG greift. Eine derart enge Auslegung entspricht aber nicht dem Sinn und Zweck des Gesetzes³⁶. Diese Erwägung gilt gleichermaßen bei § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG, der auf § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG Bezug nimmt.

§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG setzt allerdings Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 oder 7 EStG voraus. Nicht von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG erfasst sind demgegenüber Beteiligungserträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Lässt der an einer Körperschaft (wesentlich) Beteiligte dieser Geldmittel zukommen, kommt neben einem Abzug der hierfür entstandenen Refinanzierungszinsen als Werbungskosten bei den Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Erträge aus Kapitalforderungen) auch der Abzug bei den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Gewinnanteile) in Betracht, ggf. auch eine anteilige Zuordnung³⁷. Refinanzierungszinsen können als nachträgliche Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewinnanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) abziehbar sein, sofern ein Veranlassungszusammenhang mit den Beteiligungserträgen besteht³⁸. Da für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten grundsätzlich auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel abzustellen ist³⁹, ist eine ggf. anteilige Zuordnung zu den jeweiligen Kapitaleinkünften aus § 20 Abs. 1 EStG vorzunehmen.

In der Zeit vom 01.08.2006 bis zum 15.11.2007 war der Darlehensgeber unmittelbar zu 24 %, also wesentlich i.S. des § 17 EStG an der Y-GmbH beteiligt.

Angesichts der Zahlungsschwierigkeiten der Y-GmbH im Jahr 2008 und der erstmaligen Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 01.01.2009 kann nicht ausgeschlossen werden, dass die Darlehen, die der Darlehensgeber der Y-GmbH während des Zeitraums seiner unmittelbaren Beteiligung gewährt hat, -wie von den Darlehensgebern im Einspruchsverfahren geltend gemacht- (teilweise) eigenkapitalersetzend waren. Denn ein Darlehen ist durch das Gesellschaftsverhältnis u.a. dann veranlasst, wenn im Zeitpunkt seiner Gewährung die Rückzahlung angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (sog. Krise)⁴⁰. In diesem Fall sind Beteiligungserträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) anzunehmen.

Sollten demgegenüber keine Beteiligungserträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegen, wären Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gegeben. Damit wäre § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG anwendbar.

Nach dem Anteilstausch war der Darlehensgeber an der Y-GmbH nur noch mittelbar beteiligt. Die Darlehen, die der Darlehensgeber der Y-GmbH ab diesem Zeitpunkt gewährt hat, sind aber nach denselben Grundsätzen zu beurteilen wie die Darlehen aus der Zeit der unmittelbaren Beteiligung.

Denn auch eine Darlehensgewährung an eine (Tochter-)Kapitalgesellschaft, an der der Steuerpflichtige lediglich mittelbar über eine (Mutter-)Kapitalgesellschaft beteiligt ist, kann (allein) den Zweck haben, sowohl die Ertragslage und Eigenkapitalbildung dieser Beteiligungen zu stärken⁴¹.

Die vorliegende Sache war für den Bundesfinanzhof jedoch noch nicht entscheidungsreif. Das Finanzgericht hat bislang keine Feststellungen dazu getroffen, ob und ggf. inwieweit der dem Darlehensgeber entstandene Refinanzierungsaufwand dem Grunde nach den Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen wäre. In diesem Fall wäre unter Berücksichtigung des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots zu beachten, dass Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung entfallen, ab dem Veranlagungszeitraum 2009 wegen § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden können⁴². Das gilt auch im Fall einer mittelbaren Beteiligung -wie hier- über die X-GmbH als Muttergesellschaft. Allerdings ist § 20 Abs. 9 EStG u.a. bei Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen nicht anwendbar, wenn dieser unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist; der Antrag ist spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung zu stellen (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG). Ob die Angaben des Darlehensgebers in seiner Einkommensteuererklärung dahingehend ausgelegt werden können, dass sie eine entsprechende Antragstellung beinhalten⁴³, wird das Finanzgericht im zweiten Rechtsgang ebenfalls zu prüfen haben.

Hinsichtlich des dem Bereich der Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zuzuordnenden Teils der Darlehen wird das Finanzgericht im Hinblick auf die Voraussetzungen von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG aufklären müssen, zu welchem Zeitpunkt die Y-GmbH vollständig beendet wurde. Erst bei Vollbeendigung der Y-GmbH läge keine Kapitalgesellschaft bzw. Beteiligung i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG mehr vor.

Die Löschung einer Kapitalgesellschaft im Handelsregister führt nämlich nur dann zur liquidationslosen Beendigung (zum Erlöschen der juristischen Person), wenn sie tatsächlich vermögenslos ist. Hat die Gesellschaft noch verwertbares Vermögen, so ist sie nach § 66 Abs. 5 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung zu liquidieren. In diesem Fall führt der Löschungseintrag nicht zur Beendigung der Gesellschaft, sondern lediglich zu ihrer Auflösung⁴⁴.

Das Finanzgericht wird ferner im zweiten Rechtsgang unter Berücksichtigung des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots zu prüfen haben, ob der Darlehensgeber in Bezug auf die Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG eine Überschusserzielungsabsicht hatte.

Das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht ist auch bei Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG grundsätzlich zu prüfen und für jede einzelne Kapitalanlage getrennt zu beurteilen⁴⁵. Die mit der Abgeltungsteuer eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen bedingen zwar eine tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht⁴⁶. Die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht ist jedoch widerlegt, wenn ein positives Ergebnis einer Kapitalanlage in laufenden Erträgen oder Gewinnen i.S. § 20 Abs. 2 EStG auf Dauer von vornherein ausgeschlossen erscheint. Die praktische Unmöglichkeit, Marktentwicklungen zuverlässig vorherzusagen, kann insoweit nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen. Die Feststellungslast trifft das Finanzamt. Widerlegt wäre die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht etwa bei einem fest vereinbarten Negativzins (negative Einnahmen). Sind künftig positive Zinseinnahmen möglich, greift die Vermutung⁴⁷.

Sollte eine Überschusserzielungsabsicht des Darlehensgebers zu bejahen sein, ist zu untersuchen, ob ein zunächst begründeter Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen aus den Refinanzierungsdarlehen zu den Kapitalerträgen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bereits im Vor-Streitjahr 2009 insoweit beendet worden ist, weil der Darlehensgeber sich dazu verpflichtet hat, der Y-GmbH für den Fall der Durchführung eines Insolvenzplanverfahrens Darlehen in Höhe von 725.000 EUR zu belassen. Denkbar wäre der Wechsel des Veranlassungszusammenhangs hin zu den Kapitalerträgen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn der Darlehensgeber insoweit seine Beteiligung an der Muttergesellschaft sichern wollte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. Juli 2019 – X R 9/17

1. Anschluss an BFH, Urteil vom 20.10.2016 – VIII R 27/15, BFHE 256, 248, BStBl II 2017, 441[↩]
2. FG Köln, Urteil vom 18.01.2017 – 9 K 267/14[↩]
3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 07.11.2018 – X R 34/16, BFH/NV 2019, 686, Rz 22, m.w.N.[↩]
4. BFH, Beschlüsse vom 03.07.1995 – GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.I.; vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.II.; BFH, Urteile vom 06.03.1991 – X R 39/88, BFHE 164, 53, BStBl II 1991, 631, unter 3.a; vom 20.12.2000 – X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II. 2.a[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 11.11.1993 – XI R 48/91, BFH/NV 1994, 622, unter II. 1.[↩]
6. vgl. BFH, Beschluss vom 04.09.2014 – VIII B 135/13, BFH/NV 2015, 19, Rz 15, und BFH, Urteil vom 22.02.2012 – X R 14/10, BFHE 236, 464, BStBl II 2012, 511, Rz 73[↩]
7. vgl. Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 15 EStG Rz 1051, unter Hinweis auf den BFH, Beschluss vom 06.02.1997 – III B 122/94, BFH/NV 1997, 477[↩]
8. vgl. BFH, Beschluss vom 26.07.2006 – X B 58/06, BFH/NV 2006, 1837, unter II. 2.c bb, zur Übernahme von Bürgschaften[↩]
9. BFH (GrS), in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III. 1.[↩]
10. BFH, Urteil vom 29.10.1998 – XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448, unter II. 2.a[↩]
11. BFH, Urteil vom 30.07.2003 – X R 7/99, BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408, unter II. 2.d, f, m.w.N. zur Rechtsprechung[↩]
12. BFH, Urteil in BFHE 164, 53, BStBl II 1991, 631, unter 3.b, m.w.N.[↩]
13. BFH, Urteil vom 02.09.2008 – X R 14/07, BFH/NV 2008, 2012, Rz 35, m.w.N.[↩]
14. Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 92[↩]
15. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 2012, Rz 27, m.w.N.[↩]
16. vgl. zum Wertpapierhandel BFH, Urteil in BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408, unter II. 3.b aa, m.w.N.[↩]
17. vgl. BFH, Urteil vom 20.10.2010 – VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585, Rz 29, hinsichtlich der Frage, ob ein Steuerpflichtiger eine Tätigkeit selbständig ausübt[↩]
18. grundlegend: BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 19.02.2019 – X R 42/16, BFH/NV 2019, 586, Rz 15 ff.[↩]
19. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 18.05.2004 – X B 167/03, BFH/NV 2004, 1262, unter 1.a[↩]
20. ebenso Bauschatz, in Carlé, Die Betriebsaufspaltung, 2. Aufl. Rz 330.1; Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, 11. Aufl. 138; Dehmer, Betriebsaufspaltung, 4. Aufl., § 3 Rz 18; Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 7. Aufl., Rz 218 f.; Gluth in HHR, § 15 EStG Rz 814; Krumm in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 15 Rz 97; Micker, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2012, 589; Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 816; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 352; a.A. Fichtelmann, GmbHR 2006, 345[↩]
21. Desens/Blischke, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz B 137[↩]
22. BFH, Urteil in BFHE 259, 535[↩]
23. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.11.2018 – 3 K 1846/15, EFG 2019, 610, rechtskräftig; Hessisches FG, Urteil vom 12.04.2018 – 9 K 1053/15, EFG 2018, 1642, Revision: BFH – IX R 17/18; BMF, Schreiben vom 18.01.2016 – IV C 1-S 2252/08/10004:017, BStBl I 2016, 85, Rz 58; Förster, DB 2018, 336, 340; Kahlert, DStR 2018, 229, Fußnote 10; Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 255[↩]
24. BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208[↩]
25. so BFH, Urteil vom 25.02.2009 – IX R 28/08, BFH/NV 2009, 1416, Rz 12[↩]
26. so schon BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, Rz 17[↩]
27. vgl. auch BFH, Urteil vom 02.12.2014 – VIII R 34/13, BFHE 248, 51, BStBl II 2015, 387, Rz 17[↩]
28. BT-Drs. 16/5377, S. 14 und 26, BT-Drs. 16/5452, S. 22[↩]
29. vgl. BFH, Urteil vom 20.10.2016 – VIII R 27/15, BFHE 256, 248, BStBl II 2017, 441, Rz 16[↩]
30. vgl. ausführlich BFH, Urteile vom 29.04.2014 – VIII R 9/13, BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986, Rz 19-21; und vom 14.05.2014 – VIII R 31/11, BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995, Rz 12-14[↩]
31. vgl. nur BFH, Urteil in BFHE 256, 248, BStBl II 2017, 441, Rz 19, m.w.N.[↩]
32. vgl. BFH, Urteil in BFHE 256, 248, BStBl II 2017, 441, Rz 20, 21[↩]
33. Kühner in HHR, § 32d EStG Rz 38; Weiss, DB 2017, 1871, 1874[↩]
34. Weiss, DB 2017, 1871, 1874[↩]
35. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 48/12, BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270, Rz 18 f.[↩]
36. vgl. BFH, Urteil vom 24.10.2017 – VIII R 19/16, BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34, Rz 35[↩]
37. vgl. BFH, Urteil vom 02.04.2014 – VIII R 26/11, BFH/NV 2014, 1745, Rz 17[↩]
38. vgl. BFH, Urteil vom 29.10.2013 – VIII R 13/11, BFHE 243, 346, BStBl II 2014, 251, Rz 18, zur eigenkapitalersetzenden Bürgschaft, sowie BFH, Urteil in BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34, Rz 32, zum Forderungsverzicht gegen Besserungsschein[↩]
39. vgl. BFH, Urteil in BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34, Rz 22, m.w.N.[↩]
40. BFH, Urteil vom 24.04.1997 – VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339, unter II. 3.b[↩]
41. vgl. auch zum Fall der unmittelbaren Beteiligung BFH, Urteil in BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34, Rz 30[↩]
42. BFH, Urteil in BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270, Rz 12[↩]
43. vgl. dazu auch BFH, Beschluss vom 02.11.2016 – VIII B 7/16, BFH/NV 2017, 290[↩]
44. vgl. weiterführend: Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 19. Aufl., § 60, Rz 17, m.w.N.[↩]
45. BFH, Urteile vom 14.03.2017 – VIII R 38/15, BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040, Rz 18, und – VIII R 25/14, BFHE 258, 237, BStBl II 2017, 1038, Rz 18[↩]
46. BFH, Urteil in BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040, Rz 19[↩]
47. Jachmann-Michel, DStR 2017, 1849, 1850 f.[↩]