Der Aus­fall von Gesell­schaf­ter­dar­le­hen – und die Refi­nan­zie­rungs­zin­sen

Die Hin­ga­be von Gesell­schaf­ter­dar­le­hen an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten, an denen der Steu­er­pflich­ti­ge unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­ligt ist, begrün­det auch bei einem beträcht­li­chen Kre­dit­vo­lu­men weder die Eigen­schaft als Markt­teil­neh­mer noch über­schrei­tet die­se Tätig­keit ohne Wei­te­res die Gren­ze der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung. Die gewerb­li­che Dar­le­hens­hin­ga­be ver­langt eine "bank­ähn­li­che" bzw. "ban­ken­ty­pi­sche" Tätig­keit.

Der Aus­fall von Gesell­schaf­ter­dar­le­hen – und die Refi­nan­zie­rungs­zin­sen

Blo­ße Dar­le­hens­ge­wäh­run­gen füh­ren zu kei­ner sach­li­chen Ver­flech­tung und begrün­den kei­ne Betriebs­auf­spal­tung.

Der Steu­er­pflich­ti­ge kann als Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge jeden­falls dann eine der Anteils­eig­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft nahe ste­hen­de Per­son i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG sein, wenn er auf­grund sei­ner Betei­li­gung an die­ser über die Mehr­heit der Stimm­rech­te in deren Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung ver­fügt 1.

Hat der Dar­le­hens­ge­ber mit der Über­las­sung von Dar­le­hen an die GmbH kei­ne gewerb­li­chen Ein­künf­te i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, kön­nen schon aus die­sem Grun­de weder der Aus­fall der Dar­le­hen noch die Refi­nan­zie­rungs­zin­sen zu Betriebs­aus­ga­ben füh­ren. Der Aus­fall der Dar­le­hens­for­de­run­gen kann nicht als Ver­lust bei den Ein­künf­ten des Dar­le­hens­ge­bers aus Kapi­tal­ver­mö­gen Berück­sich­ti­gung fin­den. Die Refi­nan­zie­rungs­zin­sen könn­ten jedoch – ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Köln 2, wel­ches § 20 Abs. 9 Satz 1 Halb­satz 2 EStG als Aus­schluss­grund annimmt, – zu Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen füh­ren.

Gewer­be­be­trieb ist nach der Defi­ni­ti­on in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG eine selb­stän­di­ge und nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung, die mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht unter­nom­men wird, sich als Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt und nicht als Aus­übung von Land- oder Forst­wirt­schaft oder selb­stän­di­ger Arbeit anzu­se­hen ist; dar­über hin­aus darf es sich bei der Tätig­keit nach der Recht­spre­chung nicht um pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung han­deln 3. Bei der Abgren­zung zwi­schen Gewer­be­be­trieb einer­seits und der nicht steu­er­ba­ren Sphä­re sowie ande­ren Ein­kunfts­ar­ten ande­rer­seits ist auf das Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se und die Ver­kehrs­an­schau­ung abzu­stel­len. In Zwei­fels­fäl­len ist die gerichts­be­kann­te und nicht beweis­be­dürf­ti­ge Auf­fas­sung dar­über maß­ge­bend, ob die Tätig­keit, soll sie gewerb­lich sein, dem Bild ent­spricht, das nach der Ver­kehrs­an­schau­ung einen Gewer­be­be­trieb aus­macht und einer pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung fremd ist 4.

Der Dar­le­hens­ge­ber nahm mit der Ver­ga­be von Kre­di­ten an die Gesell­schaf­ten der X‑Gruppe nicht am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr teil.

Das Tat­be­stands­merk­mal der Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr ver­langt, dass eine Tätig­keit am Markt gegen Ent­gelt und für Drit­te äußer­lich erkenn­bar ange­bo­ten wird. Die Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen muss nach außen hin in Erschei­nung tre­ten und sich an eine ‑wenn auch begrenz­te- All­ge­mein­heit wen­den 5. Eine Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr i.S. des § 15 Abs. 2 EStG kann auch vor­lie­gen, wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger nur weni­ge bzw. ‑in aty­pi­schen Fäl­len- nur einen Abneh­mer hat 6. Wird der Steu­er­pflich­ti­ge nur für einen Ver­trags­part­ner tätig, so kann gleich­wohl eine Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr vor­lie­gen, sofern die gewerb­li­che Betä­ti­gung für einen außen­ste­hen­den Drit­ten erkenn­bar wird. Ansons­ten ist ent­schei­dend, ob der Steu­er­pflich­ti­ge mit einem ande­ren Ver­trags­part­ner kon­tra­hie­ren wür­de, wenn das Geschäft mit dem vor­he­ri­gen (aus­schließ­li­chen) Ver­trags­part­ner nicht zustan­de kommt oder nicht fort­ge­führt wird 7.

Dies zugrun­de gelegt ist eine Teil­nah­me des Dar­le­hens­ge­bers am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr im Streit­fall zu ver­nei­nen.

Zwar ist die Betei­li­gung am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr im Streit­fall nicht bereits des­halb aus­ge­schlos­sen, weil die Dar­le­hen einer Gesell­schaft gewährt wur­den, an der der Dar­le­hens­ge­ber zunächst unmit­tel­bar und anschlie­ßend mit­tel­bar betei­ligt war. Auch die Tat­sa­che, dass die gewerbs­mä­ßi­ge Gewäh­rung von Kre­di­ten i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 des Kre­dit­we­sen­ge­set­zes (KWG) erlaub­nis­pflich­tig ist (§ 32 Abs. 1 Satz 1 KWG) und Kre­dit­in­sti­tu­te gemäß § 2b KWG nicht in der Rechts­form des Ein­zel­kauf­manns betrie­ben wer­den dür­fen, schließt im Streit­fall die Annah­me gewerb­li­cher Ein­künf­te des Dar­le­hens­ge­bers nicht aus. Ande­rer­seits kann nicht allein aus dem beträcht­li­chen Kre­dit­vo­lu­men die Gewerb­lich­keit der Tätig­keit des Dar­le­hens­ge­bers abge­lei­tet wer­den 8.

Vor­lie­gend hat der Dar­le­hens­ge­ber die Dar­le­hen nicht in sei­ner Eigen­schaft als Markt­teil­neh­mer, son­dern im Hin­blick auf sei­ne unmit­tel­ba­re bzw. mit­tel­ba­re Betei­li­gung an der Y‑GmbH gewährt. Ins­be­son­de­re hat er nicht ‑wie ein Kre­dit­in­sti­tut- ande­re Unter­neh­men als die Gesell­schaf­ten der X‑Gruppe oder Pri­vat­kun­den mit Kre­di­ten bedient. Viel­mehr stell­te er nur sol­chen Gesell­schaf­ten Dar­le­hen zur Ver­fü­gung, an denen er unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­ligt war. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt hat der Dar­le­hens­ge­ber nach Auf­lö­sung der Y‑GmbH auch kei­ne wei­te­ren Kre­di­te mehr gewährt. Er hat zudem selbst nicht vor­ge­tra­gen, sei­ne Tätig­keit am Markt bewor­ben zu haben.

Das Finanz­ge­richt hat fer­ner zu Recht ange­nom­men, dass der Dar­le­hens­ge­ber mit sei­ner Tätig­keit außer­dem die Gren­ze der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung nicht über­schrit­ten hat.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH wird die Gren­ze zwi­schen der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung und einer gewerb­li­chen Tätig­keit über­schrit­ten, wenn die Aus­nut­zung sub­stan­ti­el­ler Ver­mö­gens­wer­te durch Umschich­tung gegen­über der Nut­zung von Ver­mö­gen i.S. einer Frucht­zie­hung aus zu erhal­ten­den Sub­stanz­wer­ten ent­schei­dend in den Vor­der­grund tritt 9. Ob eine Tätig­keit noch der Ver­mö­gens­ver­wal­tung zuzu­ord­nen ist, lässt sich nicht für alle Wirt­schafts­gü­ter nach ein­heit­li­chen Maß­stä­ben beur­tei­len. Viel­mehr sind die jewei­li­gen art­spe­zi­fi­schen Beson­der­hei­ten zu beach­ten 10.

Die höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung hat bei der Abgren­zung des gewerb­li­chen Wert­pa­pier­han­dels von der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung geprüft, ob die Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen "bank­ähn­lich" bzw. "ban­ken­ty­pisch" ist bzw. ob die ent­fal­te­te Tätig­keit dem Bild eines "Wert­pa­pier­han­dels­un­ter­neh­mens" bzw. eines "Finanz­un­ter­neh­mens" i.S. des KWG in der damals gel­ten­den Fas­sung ver­gleich­bar ist 11. Gewin­ne aus Wert­pa­pier­ge­schäf­ten kön­nen auch dann zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehö­ren, wenn beson­de­re Umstän­de vor­lie­gen, wie z.B. das Unter­hal­ten eines Büros oder einer Orga­ni­sa­ti­on zur Durch­füh­rung von Geschäf­ten, der regel­mä­ßi­ge Besuch von Bör­sen, Aus­nut­zen eines bestimm­ten Mark­tes unter Ein­satz beruf­li­cher Erfah­rung oder ande­re bei einer pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung unge­wöhn­li­che Ver­hal­tens­wei­sen 12. Auf die Zahl und den Umfang der Trans­ak­tio­nen kommt es dabei nicht ent­schei­dend an 13.

Ähn­lich wie bei der Unter­schei­dung zwi­schen einem gewerb­li­chen Wert­pa­pier­han­del und der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung ist bei der Abgren­zung einer gewerb­li­chen Kre­dit­ver­ga­be von einer pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung zu prü­fen, ob Dar­le­hen an ver­schie­de­ne Per­so­nen bank­ge­schäfts­ähn­lich ver­ge­ben wer­den 14. Ein Tätig­wer­den aus­schließ­lich für eige­ne Rech­nung deu­tet im Regel­fall dar­auf hin, dass der Rah­men der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung nicht über­schrit­ten wird 15.

Danach haben die vom Dar­le­hens­ge­ber an die Y‑GmbH ver­ge­be­nen Kre­di­te den Rah­men der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung nicht über­schrit­ten.

Der Dar­le­hens­ge­ber hat kein eige­nes Büro zur Durch­füh­rung sei­ner Geschäf­te unter­hal­ten. Sein Ein­wand, er habe für sei­ne Dar­le­hens­ver­ga­be die Orga­ni­sa­ti­on der von ihm beherrsch­ten X‑Gruppe genutzt, greift nicht durch. Die Mit­be­nut­zung eines dem Steu­er­pflich­ti­gen aus ande­ren Grün­den ohne­hin zur Ver­fü­gung ste­hen­den Büros reicht nicht aus, um eine für die Kre­dit­ge­schäf­te vor­ge­hal­te­ne betrieb­li­che Orga­ni­sa­ti­on anzu­neh­men 16. Viel­mehr wäre als Merk­mal einer gewerb­li­chen Betä­ti­gung eine eigens auf die Finan­zie­rungs­ge­schäf­te aus­ge­rich­te­te Büro­or­ga­ni­sa­ti­on erfor­der­lich gewe­sen. Das Finanz­ge­richt ging zudem zutref­fend davon aus, dass die Dar­le­hens­ver­ga­be an die Y‑GmbH, auch wenn das Kre­dit­vo­lu­men 2.329.000 EUR betrug, kei­ner beson­de­ren Orga­ni­sa­ti­ons­struk­tur bedurf­te. Dar­über hin­aus ist nicht ersicht­lich, dass der Dar­le­hens­ge­ber über beson­de­re Kennt­nis­se oder beruf­li­che Erfah­run­gen im Kre­dit­we­sen ver­fügt.

Sein Hin­weis, er habe nicht etwa vor­han­de­nes Ver­mö­gen genutzt, um im Rah­men einer pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung Früch­te zu zie­hen, son­dern bank­ähn­lich Mit­tel beschafft, geht fehl. Der Dar­le­hens­ge­ber hat viel­mehr ver­sucht, sei­ne im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­ne unmit­tel­ba­re bzw. mit­tel­ba­re Betei­li­gung an der Y‑GmbH zu stär­ken. Dies spricht gera­de dafür, dass es sich bei der Tätig­keit des Dar­le­hens­ge­bers um pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung han­del­te. Der hohe Fremd­fi­nan­zie­rungs­grad ist im Streit­fall damit ohne ent­schei­den­de Bedeu­tung.

Das Vor­brin­gen des Dar­le­hens­ge­bers, er sei nicht nur bera­tend, son­dern wie ein Geschäfts­füh­rer für die Gesell­schaft tätig gewor­den, führt eben­falls nicht dazu, dass es sich um eine gewerb­li­che Kre­dit­ge­wäh­rung han­del­te. Zwar kann ein GmbH-Gesell­schaf­ter, wenn er zugleich Geschäfts­füh­rer der Gesell­schaft ist und min­des­tens 50 % des Stamm­ka­pi­tals inne­hat, aus der Tätig­keit für eine Kapi­tal­ge­sell­schaft mög­li­cher­wei­se Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzie­len 17. Die­se Vor­aus­set­zun­gen sind jedoch nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt im Streit­fall ein­deu­tig nicht gege­ben.

Das Finanz­ge­richt ist fer­ner zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass die Über­las­sung der Dar­le­hen an die Y‑GmbH kei­ne Betriebs­auf­spal­tung begrün­det hat, die zu einer gewerb­li­chen Tätig­keit des Dar­le­hens­ge­bers geführt hät­te.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs ist eine Betriebs­auf­spal­tung anzu­neh­men, wenn einer Kapi­tal­ge­sell­schaft (Betriebs­ge­sell­schaft) wesent­li­che Grund­la­gen ihres Betrie­bes über­las­sen wer­den (sach­li­che Ver­flech­tung) und die hin­ter dem Besitz­un­ter­neh­men ste­hen­den Per­so­nen ihren Wil­len auch in der Betriebs­ge­sell­schaft durch­set­zen kön­nen (per­so­nel­le Ver­flech­tung) 18.

Im Streit­fall fehlt es bereits an der erfor­der­li­chen sach­li­chen Ver­flech­tung zwi­schen dem Dar­le­hens­ge­ber und der Y‑GmbH. Die Dar­le­hen, die der Dar­le­hens­ge­ber der Y‑GmbH gewährt hat, stel­len für die­se kei­ne wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge dar.

Als wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen sind bei einer Betriebs­auf­spal­tung Wirt­schafts­gü­ter anzu­se­hen, die zur Errei­chung des Betriebs­zwecks erfor­der­lich sind und ein beson­de­res wirt­schaft­li­ches Gewicht für die Betriebs­füh­rung besit­zen 19. Maß­ge­bend ist die funk­tio­na­le Bedeu­tung des über­las­se­nen Wirt­schafts­gu­tes für das Betriebs­un­ter­neh­men.

Dar­le­hen, die dem Betriebs­un­ter­neh­men gewährt wer­den, stel­len kei­ne wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge dar, die eine Betriebs­auf­spal­tung begrün­den kön­nen 20. Der Vor­teil des Betriebs­un­ter­neh­mens bei einem Dar­le­hen beschränkt sich auf einen nur vor­über­ge­hen­den Zufluss liqui­der Mit­tel und ent­fällt ‑ähn­lich der Kon­stel­la­ti­on bei der Über­las­sung blo­ßen Umlauf­ver­mö­gens- nach geschul­de­ter Rück­zah­lung wie­der 21.

Im Ergeb­nis zu Recht hat das Finanz­ge­richt den Aus­fall der Dar­le­hens­for­de­run­gen auch nicht als Ver­lust bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen berück­sich­tigt. Die­ser von den Dar­le­hens­ge­bern für das Streit­jahr 2010 ange­nom­me­ne Ver­lust kann weder nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 4 EStG noch, da der Dar­le­hens­ge­ber (nur noch) mit­tel­bar an der X‑GmbH betei­ligt war, als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten nach § 17 Abs. 2 EStG gel­tend gemacht wer­den.

Nach der Recht­spre­chung des VIII. Bun­des­fi­nanz­hofs führt der end­gül­ti­ge Aus­fall einer Kapi­tal­for­de­rung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der pri­va­ten Ver­mö­gens­sphä­re nach Ein­füh­rung der Abgel­tungs­steu­er grund­sätz­lich zu einem steu­er­lich anzu Ver­lust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG 22.

§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ist jedoch für pri­va­te Dar­le­hens- und Gesell­schaf­ter­for­de­run­gen gemäß § 52a Abs. 10 Satz 7 Halb­satz 1 EStG (heu­te § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG) nur dann anwend­bar, wenn die For­de­rung nach dem 31.12.2008 ange­schafft oder begrün­det wur­de. Denn nach die­ser Rege­lung ist für Kapi­tal­erträ­ge aus Kapi­tal­for­de­run­gen, die zum Zeit­punkt des vor dem 01.01.2009 erfolg­ten Erwerbs zwar Kapi­tal­for­de­run­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31.12.2008 anzu­wen­den­den Fas­sung (EStG 2008), nicht aber Kapi­tal­for­de­run­gen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2008 sind, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht anzu­wen­den 23.

Im Streit­fall wur­den die Dar­le­hens­for­de­run­gen des Dar­le­hens­ge­bers durch Ver­trä­ge in den Jah­ren 2006 bis 2008 begrün­det, sodass es sich um Kapi­tal­for­de­run­gen han­delt, die vor dem 01.01.2009 erwor­ben wor­den sind. Das Ste­hen­las­sen von Dar­le­hens­for­de­run­gen in Höhe von 725.000 EUR mit nota­ri­el­lem Ver­trag vom 02.06.2009 bewirkt bereits begriff­lich kei­nen Erwerb der Dar­le­hens­for­de­run­gen nach dem 31.12.2008.

Der Aus­fall der Dar­le­hens­for­de­rung führt ‑trotz der Ver­trau­ens­schutz­re­ge­lung im BFH-Urteil vom 11.07.2017 24 und unab­hän­gig von der Fra­ge, ob die­se bereits im Streit­zeit­raum gel­tend gemacht wer­den kann- in den Streit­jah­ren auch nicht mehr zu nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten des Dar­le­hens­ge­bers i.S. des § 17 EStG, da er wäh­rend die­ses Zeit­raums nur noch mit­tel­bar an der Y‑GmbH betei­ligt war 25.

Das Finanz­ge­richt ist aller­dings rechts­feh­ler­haft davon aus­ge­gan­gen, dass § 20 Abs. 9 Satz 1 Halb­satz 2 EStG den Abzug der Refi­nan­zie­rungs­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten des Dar­le­hens­ge­bers aus Kapi­tal­ver­mö­gen in den Streit­jah­ren voll­stän­dig aus­schließt.

Der zeit­li­che Anwen­dungs­be­reich des § 20 Abs. 9 EStG ist im Streit­fall eröff­net. Nach dem Wort­laut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG ist § 20 Abs. 9 EStG erst­mals auf nach dem 31.12.2008 zuflie­ßen­de Kapi­tal­erträ­ge anzu­wen­den. Zu Fall­kon­stel­la­tio­nen, in denen nach dem 31.12.2008 ‑wie im Streit­fall- kei­ne Kapi­tal­erträ­ge zuflie­ßen, trifft die Rege­lung zwar kei­ne Aus­sa­ge. Aller­dings tritt § 20 Abs. 9 EStG in Bezug auf den Abzug der tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen "aus­drück­lich an die Stel­le von § 9 EStG", selbst wenn kei­ne Kapi­tal­erträ­ge zuge­flos­sen sind 26. Auch dies gilt gemäß § 52a Abs. 2 EStG erst­mals ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 27.

Der Anwen­dung des § 20 Abs. 9 EStG steht § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG nicht ent­ge­gen, da die Vor­aus­set­zun­gen der letzt­ge­nann­ten Norm auf­grund der ledig­lich mit­tel­ba­ren Betei­li­gung des Dar­le­hens­ge­bers an der Y‑GmbH in den Streit­jah­ren nicht erfüllt sind. Im Rah­men des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG besteht kei­ne Ver­an­las­sung für eine Gleich­stel­lung unmit­tel­ba­rer und mit­tel­ba­rer Anteils­eig­ner. Der im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren dis­ku­tier­te Wort­laut 28 und der Umkehr­schluss zu § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, in dem die mit­tel­ba­re Betei­li­gung aus­drück­lich genannt ist, schlie­ßen ein gesetz­ge­be­ri­sches Redak­ti­ons­ver­se­hen aus. Mit­tel­bar betei­lig­te Gesell­schaf­ter als Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge fal­len damit nicht unter § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG 29.

Im Streit­fall sind jedoch ‑soweit es sich bei den vom Dar­le­hens­ge­ber gewähr­ten Dar­le­hen um eine Kapi­tal­for­de­rung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG han­deln soll­te- die Vor­aus­set­zun­gen der Aus­nah­me­re­ge­lung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG zumin­dest bis zur Auf­lö­sung der Y‑GmbH am 10.08.2010 erfüllt. Denn der Dar­le­hens­ge­ber als Dar­le­hens­ge­ber war eine der Anteils­eig­ne­rin X‑GmbH nahe ste­hen­de Per­son.

Bei dem Begriff "nahe ste­hen­de Per­son" in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG han­delt es sich um einen unbe­stimm­ten Rechts­be­griff, der norm­spe­zi­fisch für Zwe­cke des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG aus­zu­le­gen ist 30.

Unter den Begriff "nahe ste­hen­de Per­son" kön­nen alle natür­li­chen und juris­ti­schen Per­so­nen fal­len, die zuein­an­der in enger Bezie­hung ste­hen. Eine sol­che "enge Bezie­hung" hat der VIII. Bun­des­fi­nanz­hof in (nun­mehr) stän­di­ger Recht­spre­chung im Ver­hält­nis natür­li­cher Per­so­nen zuein­an­der bejaht, wenn die nahe ste­hen­de Per­son auf den Steu­er­pflich­ti­gen einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben oder umge­kehrt der Steu­er­pflich­ti­ge auf die­se Per­son einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben oder eine drit­te Per­son auf bei­de einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder die Per­son oder der Steu­er­pflich­ti­ge imstan­de ist, bei der Ver­ein­ba­rung der Bedin­gun­gen einer Geschäfts­be­zie­hung auf den Steu­er­pflich­ti­gen oder die nahe ste­hen­de Per­son einen außer­halb die­ser Geschäfts­be­zie­hung begrün­de­ten Ein­fluss aus­zu­üben oder wenn einer von ihnen ein eige­nes wirt­schaft­li­ches Inter­es­se an der Erzie­lung der Ein­künf­te des ande­ren hat 31 Die­ser Ansicht schließt sich der Bun­des­fi­nanz­hof aus­drück­lich an.

An die­sem Maß­stab ist auch fest­zu­hal­ten, wenn zu bestim­men ist, ob ein Nähe­ver­hält­nis des Gläu­bi­gers der Kapi­tal­erträ­ge zu einer Anteils­eig­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft, die zu min­des­tens 10 % an der Schuld­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt ist, vor­liegt. Wie die Geset­zes­be­grün­dung erken­nen lässt, knüpft der Gesetz­ge­ber für die Beur­tei­lung des "Nahe­ste­hens" in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG maß­geb­lich an die Kri­te­ri­en eines Beherr­schungs- und Abhän­gig­keits­ver­hält­nis­ses an.

Ein Nähe­ver­hält­nis liegt danach vor, wenn der Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge eine Betei­li­gung an der Anteils­eig­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft inne­hat, die es ihm ermög­licht, sei­nen Wil­len in deren Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung durch­zu­set­zen. Dies ist jeden­falls dann der Fall, wenn der Gläu­bi­ger auf­grund sei­ner Betei­li­gung über die Mehr­heit der Stimm­rech­te in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der Anteils­eig­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft ver­fügt. Er beherrscht dadurch die Ein­fluss­mög­lich­keit, die auf der Ebe­ne der Anteils­eig­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft auf­grund deren zumin­dest 10 %-iger Betei­li­gung an der Schuld­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft besteht 32.

Maß­geb­li­cher Zeit­punkt für die Fest­stel­lung der Betei­li­gungs­quo­ten ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Dar­le­hens­ge­ber grund­sätz­lich der Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) der Kapi­tal­erträ­ge 33. In Fäl­len, in denen kei­ne Zuflüs­se erfol­gen, kann auf den 31.12 des Ver­an­la­gungs­zeit­raums 34 bzw. auf den Abfluss der Wer­bungs­kos­ten abge­stellt wer­den.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze lag jeden­falls bis zur Auf­lö­sung der Y‑GmbH am 10.08.2010 ein Nähe­ver­hält­nis vor, da der Dar­le­hens­ge­ber als Gläu­bi­ger der Kapi­tal­erträ­ge eine Betei­li­gung an der X‑GmbH als Anteils­eig­ner-Kapi­tal­ge­sell­schaft inne­hat­te, wel­che zu 24 % an der Y‑GmbH betei­ligt war. Die­se Betei­li­gung ermög­lich­te es ihm, sei­nen Wil­len in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung durch­zu­set­zen. Denn der Dar­le­hens­ge­ber ver­füg­te auf­grund sei­ner Betei­li­gung in Höhe von 85 % über die Mehr­heit der Stimm­rech­te in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der X‑GmbH.

Eine Betei­li­gung i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Sät­ze 1 und 2 EStG läge wei­ter­hin bis ein­schließ­lich des Streit­jah­res 2011 vor, sofern die Y‑GmbH in die­sem Zeit­raum zwar auf­ge­löst, jedoch noch nicht voll­stän­dig been­det war 35.

Ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt sind die Aus­nah­me­re­ge­lun­gen in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 und in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG auch anzu­wen­den, wenn (ver­ein­bar­te) Zins­zah­lun­gen von der Gesell­schaft tat­säch­lich nicht erbracht wer­den. Zwar könn­te aus dem Merk­mal "gezahlt" in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG geschlos­sen wer­den, dass stets eine tat­säch­li­che Zah­lung vom Schuld­ner an den Gläu­bi­ger erfol­gen muss, damit die Aus­schluss­wir­kung der Rege­lung für Kapi­tal­erträ­ge aus dem Gesell­schaf­ter­dar­le­hen und für das Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs­ver­bot des § 20 Abs. 9 EStG greift. Eine der­art enge Aus­le­gung ent­spricht aber nicht dem Sinn und Zweck des Geset­zes 36. Die­se Erwä­gung gilt glei­cher­ma­ßen bei § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG, der auf § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG Bezug nimmt.

§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG setzt aller­dings Kapi­tal­erträ­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 oder 7 EStG vor­aus. Nicht von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG erfasst sind dem­ge­gen­über Betei­li­gungs­er­trä­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Lässt der an einer Kör­per­schaft (wesent­lich) Betei­lig­te die­ser Geld­mit­tel zukom­men, kommt neben einem Abzug der hier­für ent­stan­de­nen Refi­nan­zie­rungs­zin­sen als Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (Erträ­ge aus Kapi­tal­for­de­run­gen) auch der Abzug bei den Ein­künf­ten aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Gewinn­an­tei­le) in Betracht, ggf. auch eine antei­li­ge Zuord­nung 37. Refi­nan­zie­rungs­zin­sen kön­nen als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Gewinn­an­tei­len (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) abzieh­bar sein, sofern ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang mit den Betei­li­gungs­er­trä­gen besteht 38. Da für die Aner­ken­nung von Schuld­zin­sen als Wer­bungs­kos­ten grund­sätz­lich auf den ursprüng­li­chen, mit der Schuld­auf­nah­me ver­folg­ten Zweck und damit auf die erst­ma­li­ge Ver­wen­dung der Dar­le­hens­mit­tel abzu­stel­len ist 39, ist eine ggf. antei­li­ge Zuord­nung zu den jewei­li­gen Kapi­tal­ein­künf­ten aus § 20 Abs. 1 EStG vor­zu­neh­men.

In der Zeit vom 01.08.2006 bis zum 15.11.2007 war der Dar­le­hens­ge­ber unmit­tel­bar zu 24 %, also wesent­lich i.S. des § 17 EStG an der Y‑GmbH betei­ligt.

Ange­sichts der Zah­lungs­schwie­rig­kei­ten der Y‑GmbH im Jahr 2008 und der erst­ma­li­gen Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens am 01.01.2009 kann nicht aus­ge­schlos­sen wer­den, dass die Dar­le­hen, die der Dar­le­hens­ge­ber der Y‑GmbH wäh­rend des Zeit­raums sei­ner unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung gewährt hat, ‑wie von den Dar­le­hens­ge­bern im Ein­spruchs­ver­fah­ren gel­tend gemacht- (teil­wei­se) eigen­ka­pi­ta­ler­set­zend waren. Denn ein Dar­le­hen ist durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis u.a. dann ver­an­lasst, wenn im Zeit­punkt sei­ner Gewäh­rung die Rück­zah­lung ange­sichts der finan­zi­el­len Situa­ti­on der Gesell­schaft in dem Maße gefähr­det ist, dass ein ordent­li­cher Kauf­mann das Risi­ko einer Kre­dit­ge­wäh­rung zu den­sel­ben Bedin­gun­gen wie der Gesell­schaf­ter nicht mehr ein­ge­gan­gen wäre (sog. Kri­se) 40. In die­sem Fall sind Betei­li­gungs­er­trä­ge (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) anzu­neh­men.

Soll­ten dem­ge­gen­über kei­ne Betei­li­gungs­er­trä­ge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor­lie­gen, wären Kapi­tal­erträ­ge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gege­ben. Damit wäre § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG anwend­bar.

Nach dem Anteil­s­tausch war der Dar­le­hens­ge­ber an der Y‑GmbH nur noch mit­tel­bar betei­ligt. Die Dar­le­hen, die der Dar­le­hens­ge­ber der Y‑GmbH ab die­sem Zeit­punkt gewährt hat, sind aber nach den­sel­ben Grund­sät­zen zu beur­tei­len wie die Dar­le­hen aus der Zeit der unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung.

Denn auch eine Dar­le­hens­ge­wäh­rung an eine (Tochter-)Kapitalgesellschaft, an der der Steu­er­pflich­ti­ge ledig­lich mit­tel­bar über eine (Mut­ter-)Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt ist, kann (allein) den Zweck haben, sowohl die Ertrags­la­ge und Eigen­ka­pi­tal­bil­dung die­ser Betei­li­gun­gen zu stär­ken 41.

Die vor­lie­gen­de Sache war für den Bun­des­fi­nanz­hof jedoch noch nicht ent­schei­dungs­reif. Das Finanz­ge­richt hat bis­lang kei­ne Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob und ggf. inwie­weit der dem Dar­le­hens­ge­ber ent­stan­de­ne Refi­nan­zie­rungs­auf­wand dem Grun­de nach den Ein­künf­ten nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzu­ord­nen wäre. In die­sem Fall wäre unter Berück­sich­ti­gung des im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren gel­ten­den Ver­bö­se­rungs­ver­bots zu beach­ten, dass Schuld­zin­sen für die Anschaf­fung einer im Pri­vat­ver­mö­gen gehal­te­nen wesent­li­chen Betei­li­gung, die auf Zeit­räu­me nach der Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung ent­fal­len, ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2009 wegen § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nicht als nach­träg­li­che Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen abge­zo­gen wer­den kön­nen 42. Das gilt auch im Fall einer mit­tel­ba­ren Betei­li­gung ‑wie hier- über die X‑GmbH als Mut­ter­ge­sell­schaft. Aller­dings ist § 20 Abs. 9 EStG u.a. bei Kapi­tal­erträ­gen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf Antrag des Steu­er­pflich­ti­gen nicht anwend­bar, wenn die­ser unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zu min­des­tens 25 % an der Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt ist; der Antrag ist spä­tes­tens zusam­men mit der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung zu stel­len (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG). Ob die Anga­ben des Dar­le­hens­ge­bers in sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den kön­nen, dass sie eine ent­spre­chen­de Antrag­stel­lung beinhal­ten 43, wird das Finanz­ge­richt im zwei­ten Rechts­gang eben­falls zu prü­fen haben.

Hin­sicht­lich des dem Bereich der Ein­künf­te aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zuzu­ord­nen­den Teils der Dar­le­hen wird das Finanz­ge­richt im Hin­blick auf die Vor­aus­set­zun­gen von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG auf­klä­ren müs­sen, zu wel­chem Zeit­punkt die Y‑GmbH voll­stän­dig been­det wur­de. Erst bei Voll­be­en­di­gung der Y‑GmbH läge kei­ne Kapi­tal­ge­sell­schaft bzw. Betei­li­gung i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG mehr vor.

Die Löschung einer Kapi­tal­ge­sell­schaft im Han­dels­re­gis­ter führt näm­lich nur dann zur liqui­da­ti­ons­lo­sen Been­di­gung (zum Erlö­schen der juris­ti­schen Per­son), wenn sie tat­säch­lich ver­mö­gens­los ist. Hat die Gesell­schaft noch ver­wert­ba­res Ver­mö­gen, so ist sie nach § 66 Abs. 5 des Geset­zes betref­fend die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung zu liqui­die­ren. In die­sem Fall führt der Löschungs­ein­trag nicht zur Been­di­gung der Gesell­schaft, son­dern ledig­lich zu ihrer Auf­lö­sung 44.

Das Finanz­ge­richt wird fer­ner im zwei­ten Rechts­gang unter Berück­sich­ti­gung des im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren gel­ten­den Ver­bö­se­rungs­ver­bots zu prü­fen haben, ob der Dar­le­hens­ge­ber in Bezug auf die Ein­künf­te aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG eine Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht hat­te.

Das Vor­lie­gen einer Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist auch bei Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 EStG grund­sätz­lich zu prü­fen und für jede ein­zel­ne Kapi­tal­an­la­ge getrennt zu beur­tei­len 45. Die mit der Abgel­tungs­teu­er ein­ge­führ­ten Beson­der­hei­ten der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen bedin­gen zwar eine tat­säch­li­che (wider­leg­ba­re) Ver­mu­tung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht 46. Die Ver­mu­tung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht ist jedoch wider­legt, wenn ein posi­ti­ves Ergeb­nis einer Kapi­tal­an­la­ge in lau­fen­den Erträ­gen oder Gewin­nen i.S. § 20 Abs. 2 EStG auf Dau­er von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen erscheint. Die prak­ti­sche Unmög­lich­keit, Markt­ent­wick­lun­gen zuver­läs­sig vor­her­zu­sa­gen, kann inso­weit nicht zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen gehen. Die Fest­stel­lungs­last trifft das Finanz­amt. Wider­legt wäre die Ver­mu­tung der Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht etwa bei einem fest ver­ein­bar­ten Nega­tiv­zins (nega­ti­ve Ein­nah­men). Sind künf­tig posi­ti­ve Zins­ein­nah­men mög­lich, greift die Ver­mu­tung 47.

Soll­te eine Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht des Dar­le­hens­ge­bers zu beja­hen sein, ist zu unter­su­chen, ob ein zunächst begrün­de­ter Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang der Schuld­zin­sen aus den Refi­nan­zie­rungs­dar­le­hen zu den Kapi­tal­erträ­gen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bereits im Vor-Streit­jahr 2009 inso­weit been­det wor­den ist, weil der Dar­le­hens­ge­ber sich dazu ver­pflich­tet hat, der Y‑GmbH für den Fall der Durch­füh­rung eines Insol­venz­plan­ver­fah­rens Dar­le­hen in Höhe von 725.000 EUR zu belas­sen. Denk­bar wäre der Wech­sel des Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hangs hin zu den Kapi­tal­erträ­gen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn der Dar­le­hens­ge­ber inso­weit sei­ne Betei­li­gung an der Mut­ter­ge­sell­schaft sichern woll­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 9. Juli 2019 – X R 9/​17

  1. Anschluss an BFH, Urteil vom 20.10.2016 – VIII R 27/​15, BFHE 256, 248, BSt­Bl II 2017, 441[]
  2. FG Köln, Urteil vom 18.01.2017 – 9 K 267/​14[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 07.11.2018 – X R 34/​16, BFH/​NV 2019, 686, Rz 22, m.w.N.[]
  4. BFH, Beschlüs­se vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BFHE 178, 86, BSt­Bl II 1995, 617, unter C.I.; vom 10.12.2001 – GrS 1/​98, BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291, unter C.II.; BFH, Urtei­le vom 06.03.1991 – X R 39/​88, BFHE 164, 53, BSt­Bl II 1991, 631, unter 3.a; vom 20.12.2000 – X R 1/​97, BFHE 194, 198, BSt­Bl II 2001, 706, unter II. 2.a[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 11.11.1993 – XI R 48/​91, BFH/​NV 1994, 622, unter II. 1.[]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 04.09.2014 – VIII B 135/​13, BFH/​NV 2015, 19, Rz 15, und BFH, Urteil vom 22.02.2012 – X R 14/​10, BFHE 236, 464, BSt­Bl II 2012, 511, Rz 73[]
  7. vgl. Stap­per­fend in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 15 EStG Rz 1051, unter Hin­weis auf den BFH, Beschluss vom 06.02.1997 – III B 122/​94, BFH/​NV 1997, 477[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 26.07.2006 – X B 58/​06, BFH/​NV 2006, 1837, unter II. 2.c bb, zur Über­nah­me von Bürg­schaf­ten[]
  9. BFH (GrS), in BFHE 197, 240, BSt­Bl II 2002, 291, unter C.III. 1.[]
  10. BFH, Urteil vom 29.10.1998 – XI R 80/​97, BFHE 187, 287, BSt­Bl II 1999, 448, unter II. 2.a[]
  11. BFH, Urteil vom 30.07.2003 – X R 7/​99, BFHE 204, 419, BSt­Bl II 2004, 408, unter II. 2.d, f, m.w.N. zur Recht­spre­chung[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 164, 53, BSt­Bl II 1991, 631, unter 3.b, m.w.N.[]
  13. BFH, Urteil vom 02.09.2008 – X R 14/​07, BFH/​NV 2008, 2012, Rz 35, m.w.N.[]
  14. Schmidt/​Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 92[]
  15. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 2012, Rz 27, m.w.N.[]
  16. vgl. zum Wert­pa­pier­han­del BFH, Urteil in BFHE 204, 419, BSt­Bl II 2004, 408, unter II. 3.b aa, m.w.N.[]
  17. vgl. BFH, Urteil vom 20.10.2010 – VIII R 34/​08, BFH/​NV 2011, 585, Rz 29, hin­sicht­lich der Fra­ge, ob ein Steu­er­pflich­ti­ger eine Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt[]
  18. grund­le­gend: BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/​71, BFHE 103, 440, BSt­Bl II 1972, 63; vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 19.02.2019 – X R 42/​16, BFH/​NV 2019, 586, Rz 15 ff.[]
  19. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 18.05.2004 – X B 167/​03, BFH/​NV 2004, 1262, unter 1.a[]
  20. eben­so Bau­schatz, in Car­lé, Die Betriebs­auf­spal­tung, 2. Aufl. Rz 330.1; Kali­gin, Die Betriebs­auf­spal­tung, 11. Aufl. 138; Deh­mer, Betriebs­auf­spal­tung, 4. Aufl., § 3 Rz 18; Söffing/​Micker, Die Betriebs­auf­spal­tung, 7. Aufl., Rz 218 f.; Gluth in HHR, § 15 EStG Rz 814; Krumm in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 15 Rz 97; Micker, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2012, 589; Schmidt/​Wacker, EStG, 38. Aufl., § 15 Rz 816; Bitz in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 15 Rz 352; a.A. Fich­tel­mann, GmbHR 2006, 345[]
  21. Desens/​Blischke, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 15 Rz B 137[]
  22. BFH, Urteil in BFHE 259, 535[]
  23. FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 19.11.2018 – 3 K 1846/​15, EFG 2019, 610, rechts­kräf­tig; Hes­si­sches FG, Urteil vom 12.04.2018 – 9 K 1053/​15, EFG 2018, 1642, Revi­si­on: BFH – IX R 17/​18; BMF, Schrei­ben vom 18.01.2016 – IV C 1‑S 2252/08/10004:017, BSt­Bl I 2016, 85, Rz 58; Förs­ter, DB 2018, 336, 340; Kah­lert, DStR 2018, 229, Fuß­no­te 10; Schmidt/​Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 255[]
  24. BFH, Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/​15, BFHE 258, 427, BSt­Bl II 2019, 208[]
  25. so BFH, Urteil vom 25.02.2009 – IX R 28/​08, BFH/​NV 2009, 1416, Rz 12[]
  26. so schon BFH, Urteil vom 01.07.2014 – VIII R 53/​12, BFHE 246, 332, BSt­Bl II 2014, 975, Rz 17[]
  27. vgl. auch BFH, Urteil vom 02.12.2014 – VIII R 34/​13, BFHE 248, 51, BSt­Bl II 2015, 387, Rz 17[]
  28. BT-Drs. 16/​5377, S. 14 und 26, BT-Drs. 16/​5452, S. 22[]
  29. vgl. BFH, Urteil vom 20.10.2016 – VIII R 27/​15, BFHE 256, 248, BSt­Bl II 2017, 441, Rz 16[]
  30. vgl. aus­führ­lich BFH, Urtei­le vom 29.04.2014 – VIII R 9/​13, BFHE 245, 343, BSt­Bl II 2014, 986, Rz 19 – 21; und vom 14.05.2014 – VIII R 31/​11, BFHE 245, 531, BSt­Bl II 2014, 995, Rz 12 – 14[]
  31. vgl. nur BFH, Urteil in BFHE 256, 248, BSt­Bl II 2017, 441, Rz 19, m.w.N.[]
  32. vgl. BFH, Urteil in BFHE 256, 248, BSt­Bl II 2017, 441, Rz 20, 21[]
  33. Küh­ner in HHR, § 32d EStG Rz 38; Weiss, DB 2017, 1871, 1874[]
  34. Weiss, DB 2017, 1871, 1874[]
  35. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 48/​12, BFHE 247, 548, BSt­Bl II 2015, 270, Rz 18 f.[]
  36. vgl. BFH, Urteil vom 24.10.2017 – VIII R 19/​16, BFHE 262, 1, BSt­Bl II 2019, 34, Rz 35[]
  37. vgl. BFH, Urteil vom 02.04.2014 – VIII R 26/​11, BFH/​NV 2014, 1745, Rz 17[]
  38. vgl. BFH, Urteil vom 29.10.2013 – VIII R 13/​11, BFHE 243, 346, BSt­Bl II 2014, 251, Rz 18, zur eigen­ka­pi­ta­ler­set­zen­den Bürg­schaft, sowie BFH, Urteil in BFHE 262, 1, BSt­Bl II 2019, 34, Rz 32, zum For­de­rungs­ver­zicht gegen Bes­se­rungs­schein[]
  39. vgl. BFH, Urteil in BFHE 262, 1, BSt­Bl II 2019, 34, Rz 22, m.w.N.[]
  40. BFH, Urteil vom 24.04.1997 – VIII R 16/​94, BFHE 183, 402, BSt­Bl II 1999, 339, unter II. 3.b[]
  41. vgl. auch zum Fall der unmit­tel­ba­ren Betei­li­gung BFH, Urteil in BFHE 262, 1, BSt­Bl II 2019, 34, Rz 30[]
  42. BFH, Urteil in BFHE 247, 548, BSt­Bl II 2015, 270, Rz 12[]
  43. vgl. dazu auch BFH, Beschluss vom 02.11.2016 – VIII B 7/​16, BFH/​NV 2017, 290[]
  44. vgl. wei­ter­füh­rend: Klein­diek in Lutter/​Hommelhoff, GmbHG, 19. Aufl., § 60, Rz 17, m.w.N.[]
  45. BFH, Urtei­le vom 14.03.2017 – VIII R 38/​15, BFHE 258, 240, BSt­Bl II 2017, 1040, Rz 18, und – VIII R 25/​14, BFHE 258, 237, BSt­Bl II 2017, 1038, Rz 18[]
  46. BFH, Urteil in BFHE 258, 240, BSt­Bl II 2017, 1040, Rz 19[]
  47. Jach­mann-Michel, DStR 2017, 1849, 1850 f.[]