Der BEA-Frei­be­trags für das voll­jäh­ri­ge Kind – und sei­ne Über­tra­gung auf den ande­ren Elternteil

Für ein über 18 Jah­re altes Kind ist eine Über­tra­gung des dem ande­ren Eltern­teil zuste­hen­den ein­fa­chen Frei­be­trags für den Betreu­ungs, Erzie­hungs- oder Aus­bil­dungs­be­darf (BEA-Frei­be­trag) nicht vorgesehen.

Der BEA-Frei­be­trags für das voll­jäh­ri­ge Kind – und sei­ne Über­tra­gung auf den ande­ren Elternteil

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall bean­trag­te die Mut­ter in ihrer Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für das Jahr 2014 die Über­tra­gung der dem Vater zuste­hen­den Kin­der­frei­be­trä­ge für die voll­jäh­ri­gen Kin­der T und S, eben­so die BEA-Frei­be­trä­ge. Sie trug vor, der Vater kom­me sei­ner Unter­halts­ver­pflich­tung nicht aus­rei­chend nach oder sei man­gels Leis­tungs­fä­hig­keit nicht unter­halts­pflich­tig. Das Finanz­amt lehn­te zunächst eine Über­tra­gung der Frei­be­trä­ge auf die Mut­ter ab. Hier­ge­gen leg­te die­se erfolg­reich Ein­spruch ein.

Das Schles­wig-Hol­stei­ni­sche Finanz­ge­richt [1] gab der sodann vom Vater erho­be­nen Kla­ge teil­wei­se statt und ent­schied, dass bei der Mut­ter ledig­lich die ein­fa­chen BEA-Frei­be­trä­ge zu berück­sich­ti­gen sei­en. Die dage­gen vom Finanz­amt ein­ge­leg­te Revi­si­on wies der Bun­des­fi­nanz­hof als unbe­grün­det zurück:

Gemäß § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG wird bei einem unbe­schränkt ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Eltern­paar, bei dem die Vor­aus­set­zun­gen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor­lie­gen, auf Antrag eines Eltern­teils der dem ande­ren Eltern­teil zuste­hen­de Kin­der­frei­be­trag auf ihn über­tra­gen, wenn er, nicht jedoch der ande­re Eltern­teil sei­ner Unter­halts­pflicht gegen­über dem Kind für das Kalen­der­jahr im Wesent­li­chen nach­kommt. Eine Über­tra­gung des BEA-Frei­be­tra­ges kommt nach dem Wort­laut des § 32 Abs. 6 Satz 8 EStG nur bei min­der­jäh­ri­gen Kin­dern auf Antrag des­je­ni­gen Eltern­teils in Betracht, bei dem das Kind gemel­det ist. Für ein über 18 Jah­re altes Kind ist eine Über­tra­gung des dem ande­ren Eltern­teil zuste­hen­den ein­fa­chen BEA-Frei­be­tra­ges nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des Geset­zes nicht vor­ge­se­hen [2].

Eine Aus­le­gung dahin, dass ‑ent­ge­gen dem Wort­laut des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG- der BEA-Frei­be­trag auch bei voll­jäh­ri­gen Kin­dern über­tra­gen wer­den kann, ist nicht möglich.

Die vom Finanz­amt ange­streb­te ergän­zen­de Rechts­fort­bil­dung oder teleo­lo­gi­sche Exten­si­on [3] setzt eine Geset­zes­lü­cke i.S. einer plan­wid­ri­gen Unvoll­stän­dig­keit vor­aus [4]. Eine Geset­zes­lü­cke liegt vor, wenn eine Rege­lung gemes­sen an ihrem Zweck unvoll­stän­dig, d.h. ergän­zungs­be­dürf­tig ist und wenn ihre Ergän­zung nicht einer vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­ten Beschrän­kung auf bestimm­te Tat­be­stän­de wider­spricht [5]. Davon zu unter­schei­den ist ein sog. rechts­po­li­ti­scher Feh­ler, der vor­liegt, wenn sich eine gesetz­li­che Rege­lung zwar als rechts­po­li­tisch ver­bes­se­rungs­be­dürf­tig, aber ‑gemes­sen an dem mit ihr ver­folg­ten Zweck- nicht als plan­wid­rig unvoll­stän­dig und ergän­zungs­be­dürf­tig erweist [6].

Hat der Gesetz­ge­ber eine ein­deu­ti­ge Ent­schei­dung getrof­fen, dür­fen die Gerich­te die­se nicht auf­grund eige­ner Vor­stel­lun­gen ver­än­dern oder durch eine judi­ka­ti­ve Lösung erset­zen [7]. Eine Aus­le­gung „gegen den Wort­laut“ kommt daher nur unter sehr engen Vor­aus­set­zun­gen in Betracht, wenn näm­lich die am Wort­laut haf­ten­de Aus­le­gung zu einem sinn­wid­ri­gen Ergeb­nis füh­ren wür­de [8] oder wenn sonst aner­kann­te Aus­le­gungs­me­tho­den dies ver­lan­gen [9].

Für eine über den Wort­laut hin­aus­ge­hen­de Aus­le­gung des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG erge­ben sich im Streit­fall kei­ne Anhalts­punk­te. Ins­be­son­de­re deu­ten weder die Geset­zes­ma­te­ria­li­en oder die Ent­ste­hungs­ge­schich­te noch die Geset­zes­sys­te­ma­tik dar­auf hin, dass der Gesetz­ge­ber mit der Rege­lung des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG auch die Über­tra­gung des ein­fa­chen BEA-Frei­be­tra­ges bei voll­jäh­ri­gen Kin­dern regeln woll­te, soweit ein Eltern­teil sei­nen Unter­halts­pflich­ten im Wesent­li­chen nicht nachkommt.

Den Geset­zes­ma­te­ria­li­en lässt sich viel­mehr ent­neh­men, dass der ein­fa­che BEA-Frei­be­trag jedem Eltern­teil „unab­hän­gig von den tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen“ [10] bzw. „ohne dass es auf eine Ver­let­zung von Unter­halts­pflich­ten des ande­ren Eltern­teils ankommt“ [11], gewährt wer­den soll. Mit dem zunächst mit dem Gesetz zur Fami­li­en­för­de­rung vom 22.12.1999 [12] ein­ge­führ­ten BEA-Frei­be­trag woll­te der Gesetz­ge­ber die Vor­ga­ben des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts umset­zen, wonach die Leis­tungs­fä­hig­keit der Eltern über den „exis­ten­ti­el­len Sach­be­darf“ (Kin­der­frei­be­trag) und den „erwerbs­be­ding­ten Betreu­ungs­be­darf“ hin­aus auch durch den (nicht mone­tä­ren) „Betreu­ungs­be­darf“ gemin­dert wird [13]. Damit umfasst der Leis­tungs­fä­hig­keits­be­griff im Schutz­be­reich des Art. 6 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes auch die mit der Eigen­be­treu­ung ein­her­ge­hen­de Nicht­aus­schöp­fung des Erwerbs­po­ten­ti­als [14]. Im Gegen­satz zum Kin­der­frei­be­trag, der das säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum des Kin­des frei­stel­len soll und damit die gemin­der­te Leis­tungs­fä­hig­keit der Eltern durch den Unter­halt für das Kind berück­sich­tigt, wird der BEA-Frei­be­trag des Kin­des unab­hän­gig von der Art der Betreu­ung (Eigen- oder Fremd­be­treu­ung), aber auch grund­sätz­lich unab­hän­gig von tat­säch­lich ent­stan­de­nen kon­kre­ten Auf­wen­dun­gen gewährt.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­am­tes lässt sich der Äuße­rung des Gesetz­ge­bers in der Geset­zes­be­grün­dung zum Zwei­ten Gesetz zur Fami­li­en­för­de­rung vom 16.08.2001 [15], die bis­her für den Betreu­ungs­frei­be­trag gel­ten­de Über­tra­gungs­mög­lich­keit für den neu­en BEA-Frei­be­trag „fort­zu­füh­ren“ [16], nicht ent­neh­men, dass der Gesetz­ge­ber auch die Über­tra­gung des BEA-Frei­be­tra­ges für Voll­jäh­ri­ge regeln woll­te. Denn den in der Geset­zes­be­grün­dung ange­spro­che­nen Betreu­ungs­frei­be­trag (bis zum Jahr 2000) erhiel­ten nur Eltern für Kin­der bis zur Voll­endung des 16. Lebens­jah­res. Inso­weit war es fol­ge­rich­tig, wenn der Gesetz­ge­ber die bis­he­ri­ge Über­tra­gungs­mög­lich­keit des alten Betreu­ungs­frei­be­tra­ges für den neu­en BEA-Frei­be­trag, der kei­ne alters­mä­ßi­ge Beschrän­kung ent­hielt, für min­der­jäh­ri­ge Kin­der ent­spre­chend der Vor­gän­ger­re­ge­lung (Über­tra­gung des bis­he­ri­gen Betreu­ungs­frei­be­tra­ges gemäß § 32 Abs. 6 Satz 7 2. Halb­satz EStG i.d.F. vom 22.12.1999) fortführte.

Eben­so wenig lässt sich aus dem Wort „auch“ in der Geset­zes­be­grün­dung [16] die Schluss­fol­ge­rung zie­hen, dass die Über­tra­gung des BEA-Frei­be­tra­ges bei voll­jäh­ri­gen Kin­dern zwin­gend der Über­tra­gung des Kin­der­frei­be­tra­ges fol­gen müs­se und nur für Min­der­jäh­ri­ge eine zusätz­li­che Rege­lung getrof­fen wer­den soll­te. Das Wort „auch“ steht in der Geset­zes­be­grün­dung aus­drück­lich mit dem „BEA-Frei­be­trag bei min­der­jäh­ri­gen Kin­dern“ in Zusam­men­hang, der „auch abwei­chend vom Frei­be­trag für das säch­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum des Kin­des von einem Eltern­teil auf den ande­ren über­tra­gen wer­den“ kann. Der Gesetz­ge­ber hat damit nur zum Aus­druck gebracht, dass der BEA-Frei­be­trag für min­der­jäh­ri­ge Kin­der abwei­chend von den Vor­aus­set­zun­gen für die Über­tra­gung des Kin­der­frei­be­tra­ges und unab­hän­gig von Unter­halts­zah­lun­gen über­tra­gen wer­den kann.

Nichts ande­res ergibt sich aus der Neu­re­ge­lung der Über­tra­gung des ein­fa­chen BEA-Frei­be­tra­ges für min­der­jäh­ri­ge Kin­der nach § 32 Abs. 6 Satz 9 EStG durch das Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­setz 2011 vom 01.11.2011 [17]. Hier­aus wird viel­mehr deut­lich, dass von der grund­sätz­lich vom Gesetz­ge­ber getrof­fe­nen Ent­schei­dung, den BEA-Frei­be­trag unab­hän­gig von tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen jedem Eltern­teil zu gewäh­ren [11], nur unter ganz bestimm­ten gere­gel­ten Vor­aus­set­zun­gen abge­wi­chen wer­den sollte.

Die­se den Wort­laut der Norm, die Geset­zes­ma­te­ria­li­en und den his­to­ri­schen Kon­text berück­sich­ti­gen­de Aus­le­gung des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG ist auch vor dem Hin­ter­grund eines geset­zes­sys­te­ma­ti­schen Aus­le­gungs­an­sat­zes fol­ge­rich­tig. So wird in § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG zwi­schen dem Kin­der­frei­be­trag und dem BEA-Frei­be­trag unter­schie­den, in den Sät­zen 2 bis 5 wer­den gemein­sa­me, iden­ti­sche Rege­lun­gen für die Frei­be­trä­ge getrof­fen. Dage­gen wer­den in den sich dann anschlie­ßen­den Rege­lun­gen (Sät­ze 6 bis 11) die Über­tra­gungs­vor­aus­set­zun­gen für die ein­zel­nen in § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG genann­ten Frei­be­trä­ge unter­schied­lich und von­ein­an­der unab­hän­gig geregelt.

Dar­über hin­aus erscheint es nicht sinn­wid­rig, den Frei­be­trag für die Erzie­hung und Betreu­ung zusam­men mit dem Aus­bil­dungs­be­darf zu regeln und eigen­stän­di­ge Über­tra­gungs­re­ge­lun­gen für den Kin­der­frei­be­trag und den BEA-Frei­be­trag vor­zu­se­hen. Der Ein­be­zie­hung des Aus­bil­dungs­be­darfs in den BEA-Frei­be­trag liegt die Über­zeu­gung des Gesetz­ge­bers zugrun­de, „dass die ein­zel­nen Bedar­fe im Lau­fe des Berück­sich­ti­gungs­zeit­raums des Kin­des (bis zur Voll­endung des 27. Lebens­jah­res) jeweils unter­schied­li­chen Raum ein­neh­men“ [18]. Die Betreu­ungs- und Erzie­hungs­be­dar­fe eines Kin­des sind auf prak­ti­ka­ble Wei­se kaum zu tren­nen, weil der zunächst über­wie­gen­de Betreu­ungs­be­darf im Lau­fe der Zeit durch den Erzie­hungs­be­darf und für älte­re Kin­der durch den Aus­bil­dungs­be­darf über­la­gert bzw. abge­löst wird [19]. Dem Gesetz kann daher nicht der Plan ent­nom­men wer­den, den BEA-Frei­be­trag ‑soweit er voll­jäh­ri­ge Kin­der betrifft- auf den Eltern­teil unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG über­ge­hen zu las­sen, da auch bei voll­jäh­ri­gen Kin­dern der BEA-Frei­be­trag (ein­schließ­lich des Aus­bil­dungs­be­darfs) grund­sätz­lich wei­ter­hin unab­hän­gig von den tat­säch­li­chen Auf­wen­dun­gen gewährt wer­den sollte.

Hät­te der Gesetz­ge­ber die Rege­lung der Über­tra­gung des BEA-Frei­be­tra­ges mit der zur Über­tra­gung des Kin­der­frei­be­tra­ges bei voll­jäh­ri­gen Kin­dern kop­peln wol­len, hät­te es hier­für einer kla­ren gesetz­li­chen Rege­lung bedurft. Auch wenn es rechts­po­li­tisch wün­schens­wert erschei­nen könn­te, die Über­tra­gung des BEA-Frei­be­tra­ges bei voll­jäh­ri­gen Kin­dern, bei denen der Aus­bil­dungs­be­darf und damit regel­mä­ßig tat­säch­li­che Auf­wen­dun­gen im Vor­der­grund ste­hen, nach den­sel­ben Grund­sät­zen wie die Über­tra­gung des Kin­der­frei­be­tra­ges zu regeln, darf der Anwen­dungs­be­reich einer Vor­schrift von der Ver­wal­tung und den Gerich­ten nicht über die bewusst vom Gesetz­ge­ber gesetz­ten Gren­zen aus­ge­dehnt wer­den [20]. Die Ent­schei­dung, auch bei voll­jäh­ri­gen Kin­dern eine Über­tra­gung des BEA-Frei­be­tra­ges von einem Eltern­teil auf den ande­ren zu ermög­li­chen, obliegt daher allein dem Gesetzgeber.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. April 2020 – III R 61/​18

Der BEA-Freibetrags für das volljährige Kind - und seine Übertragung auf den anderen Elternteil
  1. Schles­wig-Hol­stei­ni­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 08.06.2018 – 2 K 46/​17[]
  2. Wendl in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 32 EStG Rz 191; Pust in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 32 EStG Rz 850; Helm­ke in Helmke/​Bauer, Fami­li­en­leis­tungs­aus­gleich, Kom­men­tar, Fach A, I. Kom­men­tie­rung, § 32 EStG Rz 133[]
  3. BFH, Urteil vom 11.02.2010 – V R 38/​08, BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873[]
  4. BFH, Urteil vom 24.05.1991 – III R 82/​89, BFH/​NV 1992, 270[]
  5. BFH, Urteil vom 22.06.2017 – VI R 97/​13, BFHE 258, 372, BStBl II 2017, 1181, Rz 36, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 12.10.1999 – VIII R 21/​97, BFHE 190, 343, BStBl II 2000, 220, m.w.N.; BFH, Urteil vom 12.12.2002 – III R 33/​01, BFHE 201, 379, BStBl II 2003, 322[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 03.07.1987 – III R 7/​86, BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728, unter 4.d der Grün­de; vom 03.02.2000 – III R 30/​98, BFHE 190, 569, BStBl II 2000, 438, unter II. 2. der Grün­de[]
  9. BFH, Urteil vom 20.11.2019 – XI R 46/​17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 25 zu den ein­zel­nen Aus­le­gungs­me­tho­den[]
  10. BT-Drs. 14/​6160, S. 12; BT-Drs. 14/​1513, S. 14[]
  11. BT-Drs. 17/​6146, S. 15[][]
  12. BGBl I 1999, 2552[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 10.11.1998 – 2 BvR 1057/​91, 2 BvR 1226/​91, 2 BvR 980/​91, BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182[]
  14. HHR/​Wendl, § 32 EStG Rz 173[]
  15. BGBl I 2001, 2074[]
  16. BT-Drs. 14/​6160, S. 12[][]
  17. BGBl I 2011, 2131[]
  18. BT-Drs. 14/​6160, S. 11[]
  19. BT-Drs. 14/​6160, S. 11; BFH, Urteil vom 27.10.2011 – III R 42/​07, BFHE 236, 10, BStBl II 2013, 194, Rz 13[]
  20. vgl. BFH, Urtei­le vom 08.11.1989 – I R 187/​84, BFHE 159, 44, BStBl II 1990, 210; vom 26.11.2014 – I R 37/​13, BFHE 248, 158, BStBl II 2015, 813; vom 18.04.2012 – X R 7/​10, BFHE 237, 119, BStBl II 2013, 791, Rz 64; BFH, Beschluss vom 26.02.1975 – I B 96/​74, BFHE 115, 17, BStBl II 1975, 449[]