Der BEA-Freibetrags für das volljährige Kind – und seine Übertragung auf den anderen Elternteil

Für ein über 18 Jahre altes Kind ist eine Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden einfachen Freibetrags für den Betreuungs, Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (BEA-Freibetrag) nicht vorgesehen.

Der BEA-Freibetrags für das volljährige Kind – und seine Übertragung auf den anderen Elternteil

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall beantragte die Mutter in ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2014 die Übertragung der dem Vater zustehenden Kinderfreibeträge für die volljährigen Kinder T und S, ebenso die BEA-Freibeträge. Sie trug vor, der Vater komme seiner Unterhaltsverpflichtung nicht ausreichend nach oder sei mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig. Das Finanzamt lehnte zunächst eine Übertragung der Freibeträge auf die Mutter ab. Hiergegen legte diese erfolgreich Einspruch ein.

Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht1 gab der sodann vom Vater erhobenen Klage teilweise statt und entschied, dass bei der Mutter lediglich die einfachen BEA-Freibeträge zu berücksichtigen seien. Die dagegen vom Finanzamt eingelegte Revision wies der Bundesfinanzhof als unbegründet zurück:

Gemäß § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt. Eine Übertragung des BEA-Freibetrages kommt nach dem Wortlaut des § 32 Abs. 6 Satz 8 EStG nur bei minderjährigen Kindern auf Antrag desjenigen Elternteils in Betracht, bei dem das Kind gemeldet ist. Für ein über 18 Jahre altes Kind ist eine Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden einfachen BEA-Freibetrages nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nicht vorgesehen2.

Eine Auslegung dahin, dass -entgegen dem Wortlaut des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG- der BEA-Freibetrag auch bei volljährigen Kindern übertragen werden kann, ist nicht möglich.

Die vom Finanzamt angestrebte ergänzende Rechtsfortbildung oder teleologische Extension3 setzt eine Gesetzeslücke i.S. einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus4. Eine Gesetzeslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht5. Davon zu unterscheiden ist ein sog. rechtspolitischer Fehler, der vorliegt, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber -gemessen an dem mit ihr verfolgten Zweck- nicht als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist6.

Hat der Gesetzgeber eine eindeutige Entscheidung getroffen, dürfen die Gerichte diese nicht aufgrund eigener Vorstellungen verändern oder durch eine judikative Lösung ersetzen7. Eine Auslegung „gegen den Wortlaut“ kommt daher nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn nämlich die am Wortlaut haftende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde8 oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen9.

Für eine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG ergeben sich im Streitfall keine Anhaltspunkte. Insbesondere deuten weder die Gesetzesmaterialien oder die Entstehungsgeschichte noch die Gesetzessystematik darauf hin, dass der Gesetzgeber mit der Regelung des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG auch die Übertragung des einfachen BEA-Freibetrages bei volljährigen Kindern regeln wollte, soweit ein Elternteil seinen Unterhaltspflichten im Wesentlichen nicht nachkommt.

Den Gesetzesmaterialien lässt sich vielmehr entnehmen, dass der einfache BEA-Freibetrag jedem Elternteil „unabhängig von den tatsächlichen Aufwendungen“10 bzw. „ohne dass es auf eine Verletzung von Unterhaltspflichten des anderen Elternteils ankommt“11, gewährt werden soll. Mit dem zunächst mit dem Gesetz zur Familienförderung vom 22.12.199912 eingeführten BEA-Freibetrag wollte der Gesetzgeber die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts umsetzen, wonach die Leistungsfähigkeit der Eltern über den „existentiellen Sachbedarf“ (Kinderfreibetrag) und den „erwerbsbedingten Betreuungsbedarf“ hinaus auch durch den (nicht monetären) „Betreuungsbedarf“ gemindert wird13. Damit umfasst der Leistungsfähigkeitsbegriff im Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes auch die mit der Eigenbetreuung einhergehende Nichtausschöpfung des Erwerbspotentials14. Im Gegensatz zum Kinderfreibetrag, der das sächliche Existenzminimum des Kindes freistellen soll und damit die geminderte Leistungsfähigkeit der Eltern durch den Unterhalt für das Kind berücksichtigt, wird der BEA-Freibetrag des Kindes unabhängig von der Art der Betreuung (Eigen- oder Fremdbetreuung), aber auch grundsätzlich unabhängig von tatsächlich entstandenen konkreten Aufwendungen gewährt.

Entgegen der Auffassung des Finanzamtes lässt sich der Äußerung des Gesetzgebers in der Gesetzesbegründung zum Zweiten Gesetz zur Familienförderung vom 16.08.200115, die bisher für den Betreuungsfreibetrag geltende Übertragungsmöglichkeit für den neuen BEA-Freibetrag „fortzuführen“16, nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber auch die Übertragung des BEA-Freibetrages für Volljährige regeln wollte. Denn den in der Gesetzesbegründung angesprochenen Betreuungsfreibetrag (bis zum Jahr 2000) erhielten nur Eltern für Kinder bis zur Vollendung des 16. Lebensjahres. Insoweit war es folgerichtig, wenn der Gesetzgeber die bisherige Übertragungsmöglichkeit des alten Betreuungsfreibetrages für den neuen BEA-Freibetrag, der keine altersmäßige Beschränkung enthielt, für minderjährige Kinder entsprechend der Vorgängerregelung (Übertragung des bisherigen Betreuungsfreibetrages gemäß § 32 Abs. 6 Satz 7  2. Halbsatz EStG i.d.F. vom 22.12.1999) fortführte.

Ebenso wenig lässt sich aus dem Wort „auch“ in der Gesetzesbegründung16 die Schlussfolgerung ziehen, dass die Übertragung des BEA-Freibetrages bei volljährigen Kindern zwingend der Übertragung des Kinderfreibetrages folgen müsse und nur für Minderjährige eine zusätzliche Regelung getroffen werden sollte. Das Wort „auch“ steht in der Gesetzesbegründung ausdrücklich mit dem „BEA-Freibetrag bei minderjährigen Kindern“ in Zusammenhang, der „auch abweichend vom Freibetrag für das sächliche Existenzminimum des Kindes von einem Elternteil auf den anderen übertragen werden“ kann. Der Gesetzgeber hat damit nur zum Ausdruck gebracht, dass der BEA-Freibetrag für minderjährige Kinder abweichend von den Voraussetzungen für die Übertragung des Kinderfreibetrages und unabhängig von Unterhaltszahlungen übertragen werden kann.

Nichts anderes ergibt sich aus der Neuregelung der Übertragung des einfachen BEA-Freibetrages für minderjährige Kinder nach § 32 Abs. 6 Satz 9 EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.201117. Hieraus wird vielmehr deutlich, dass von der grundsätzlich vom Gesetzgeber getroffenen Entscheidung, den BEA-Freibetrag unabhängig von tatsächlichen Aufwendungen jedem Elternteil zu gewähren11, nur unter ganz bestimmten geregelten Voraussetzungen abgewichen werden sollte.

Diese den Wortlaut der Norm, die Gesetzesmaterialien und den historischen Kontext berücksichtigende Auslegung des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG ist auch vor dem Hintergrund eines gesetzessystematischen Auslegungsansatzes folgerichtig. So wird in § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG zwischen dem Kinderfreibetrag und dem BEA-Freibetrag unterschieden, in den Sätzen 2 bis 5 werden gemeinsame, identische Regelungen für die Freibeträge getroffen. Dagegen werden in den sich dann anschließenden Regelungen (Sätze 6 bis 11) die Übertragungsvoraussetzungen für die einzelnen in § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG genannten Freibeträge unterschiedlich und voneinander unabhängig geregelt.

Darüber hinaus erscheint es nicht sinnwidrig, den Freibetrag für die Erziehung und Betreuung zusammen mit dem Ausbildungsbedarf zu regeln und eigenständige Übertragungsregelungen für den Kinderfreibetrag und den BEA-Freibetrag vorzusehen. Der Einbeziehung des Ausbildungsbedarfs in den BEA-Freibetrag liegt die Überzeugung des Gesetzgebers zugrunde, „dass die einzelnen Bedarfe im Laufe des Berücksichtigungszeitraums des Kindes (bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres) jeweils unterschiedlichen Raum einnehmen“18. Die Betreuungs- und Erziehungsbedarfe eines Kindes sind auf praktikable Weise kaum zu trennen, weil der zunächst überwiegende Betreuungsbedarf im Laufe der Zeit durch den Erziehungsbedarf und für ältere Kinder durch den Ausbildungsbedarf überlagert bzw. abgelöst wird19. Dem Gesetz kann daher nicht der Plan entnommen werden, den BEA-Freibetrag -soweit er volljährige Kinder betrifft- auf den Elternteil unter den Voraussetzungen des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG übergehen zu lassen, da auch bei volljährigen Kindern der BEA-Freibetrag (einschließlich des Ausbildungsbedarfs) grundsätzlich weiterhin unabhängig von den tatsächlichen Aufwendungen gewährt werden sollte.

Hätte der Gesetzgeber die Regelung der Übertragung des BEA-Freibetrages mit der zur Übertragung des Kinderfreibetrages bei volljährigen Kindern koppeln wollen, hätte es hierfür einer klaren gesetzlichen Regelung bedurft. Auch wenn es rechtspolitisch wünschenswert erscheinen könnte, die Übertragung des BEA-Freibetrages bei volljährigen Kindern, bei denen der Ausbildungsbedarf und damit regelmäßig tatsächliche Aufwendungen im Vordergrund stehen, nach denselben Grundsätzen wie die Übertragung des Kinderfreibetrages zu regeln, darf der Anwendungsbereich einer Vorschrift von der Verwaltung und den Gerichten nicht über die bewusst vom Gesetzgeber gesetzten Grenzen ausgedehnt werden20. Die Entscheidung, auch bei volljährigen Kindern eine Übertragung des BEA-Freibetrages von einem Elternteil auf den anderen zu ermöglichen, obliegt daher allein dem Gesetzgeber.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. April 2020 – III R 61/18

  1. Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 08.06.2018 – 2 K 46/17[]
  2. Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 32 EStG Rz 191; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 32 EStG Rz 850; Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 32 EStG Rz 133[]
  3. BFH, Urteil vom 11.02.2010 – V R 38/08, BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873[]
  4. BFH, Urteil vom 24.05.1991 – III R 82/89, BFH/NV 1992, 270[]
  5. BFH, Urteil vom 22.06.2017 – VI R 97/13, BFHE 258, 372, BStBl II 2017, 1181, Rz 36, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 12.10.1999 – VIII R 21/97, BFHE 190, 343, BStBl II 2000, 220, m.w.N.; BFH, Urteil vom 12.12.2002 – III R 33/01, BFHE 201, 379, BStBl II 2003, 322[]
  7. BFH, Urteil in BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, m.w.N.[]
  8. vgl. BFH, Urteile vom 03.07.1987 – III R 7/86, BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728, unter 4.d der Gründe; vom 03.02.2000 – III R 30/98, BFHE 190, 569, BStBl II 2000, 438, unter II. 2. der Gründe[]
  9. BFH, Urteil vom 20.11.2019 – XI R 46/17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 25 zu den einzelnen Auslegungsmethoden[]
  10. BT-Drs. 14/6160, S. 12; BT-Drs. 14/1513, S. 14[]
  11. BT-Drs. 17/6146, S. 15[][]
  12. BGBl I 1999, 2552[]
  13. BVerfG, Beschluss vom 10.11.1998 – 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182[]
  14. HHR/Wendl, § 32 EStG Rz 173[]
  15. BGBl I 2001, 2074[]
  16. BT-Drs. 14/6160, S. 12[][]
  17. BGBl I 2011, 2131[]
  18. BT-Drs. 14/6160, S. 11[]
  19. BT-Drs. 14/6160, S. 11; BFH, Urteil vom 27.10.2011 – III R 42/07, BFHE 236, 10, BStBl II 2013, 194, Rz 13[]
  20. vgl. BFH, Urteile vom 08.11.1989 – I R 187/84, BFHE 159, 44, BStBl II 1990, 210; vom 26.11.2014 – I R 37/13, BFHE 248, 158, BStBl II 2015, 813; vom 18.04.2012 – X R 7/10, BFHE 237, 119, BStBl II 2013, 791, Rz 64; BFH, Beschluss vom 26.02.1975 – I B 96/74, BFHE 115, 17, BStBl II 1975, 449[]

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