Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit neben dem laufenden Gehalt auch andere Bezüge und Vorteile, die für seine Beschäftigung im öffentlichen Dienst gewährt worden sind.
Die Bewertung dieser Einnahmen – hier also des Nutzungsvorteils aus der Überlassung des Dienstfahrzeugs als eines Gutes, das in Geldeswert besteht (§ 8 Abs. 1 EStG) – richtet sich nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 EStG. Danach gilt für die private Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entsprechend (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG), wo geregelt ist, dass die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs für jeden Kalendermonat mit 1% des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen ist (sog. 1%-Regelung). Kann das Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich der genannte Wert für jeden Kalendermonat um 0,03% dieses Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG; sog. 0,03%-Zuschlag). Der Wert nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG kann mit dem auf die private Nutzung und die Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG; sog. Fahrtenbuchregelung).
Im hier vom Finanzgericht Baden-Württemberg entschiedenen Fall hat der Kläger, ein Gemeindebürgermeister, die Dienstwagen zumindest erlaubterweise für die regelmäßigen mittäglichen Zwischenheimfahrten vom Rathaus zur eigenen Wohnung verwendet. Bei diesen Heimfahrten handelte es sich um eine „private Nutzung“ i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG. Dem Einwand des Klägers, die Fahrten seien wegen der damit verbundenen Präsenz als Bürgermeister im Gemeindegebiet grundsätzlich dienstlicher Natur, folgt das Finanzgericht dabei nicht.
Ebenso wie das Mittagessen selbst gehören nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Bereich der privaten Lebensführung auch die Fahrten zur Wohnung, um dort das Mittagessen einzunehmen [1]; der dafür anfallende Aufwand wäre daher beim Arbeitnehmer – wenn er ihn denn, etwa durch Verwendung seines eigenen Privatwagens, selbst zu tragen gehabt hätte – gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Werbungskosten steuerlich abziehbar gewesen. Dem entspricht es, dass derartige Aufwendungen im Ergebnis auch dadurch vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen sind, dass der Ansatz der Entfernungspauschale gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG auch bei Zwischenheimfahrten zur Wohnung in verfassungskonformer Weise auf eine Hin- und Rückfahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte je Arbeitstag beschränkt ist [2]. Dadurch hat der Gesetzgeber diese mittäglichen Heimfahrten – anders als die morgendliche Fahrt zur Arbeit und den abendlichen Rückweg zur Wohnung [3] – nicht der Erwerbssphäre, sondern ausschließlich der Privatsphäre zugeordnet.
Daraus folgt zugleich, dass die privat veranlassten Zwischenheimfahrten keine Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind, deren geldwerter Vorteil bereits durch den 0,03%-Zuschlag gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG abgegolten wird.
Denn nach der inzwischen gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bildet dieser Zuschlag einen Korrekturposten zum – pauschalen – Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, der auch bei – entgeltlicher – Überlassung des Dienstwagens für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gewährt wird [4]. Dies hat der Bundesfinanzhof damit begründet, dass die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG insbesondere nicht die Funktion hat, eine irgendwie geartete zusätzliche private Nutzung des Dienstwagens zu bewerten, sondern lediglich einen Ausgleich für abgezogene, aber tatsächlich nicht entstandene Erwerbsaufwendungen bezweckt [5]. Denn die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) gestattet einen Werbungskostenabzug unabhängig davon, ob dem Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte tatsächlich Kosten entstanden waren. Angesichts dieser Korrekturfunktion ist der Zuschlag nur insoweit gerechtfertigt, als tatsächlich Werbungskosten überhöht zum Ansatz kommen konnten [6].
Ob eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG vorliegt, beurteilt sich damit nach den Grundsätzen, die für den Werbungskostenabzug für Fahrten zwischen Wohnung und (regelmäßiger) Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gelten [7]. Da für die mittäglichen privaten Zwischenheimfahrten ein Werbungskostenabzug – wie dargelegt – nicht möglich wäre, ist für sie auf der Einnahmenseite auch kein Ausgleich in Gestalt des 0,03%-Zuschlags vorzunehmen. Der zusätzliche Nutzungsvorteil kann vielmehr – vorbehaltlich der Fahrtenbuchregelung nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG – nur durch Ansatz einer Einnahme aufgrund privater Nutzung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerlich erfasst werden [8].
Ergänzend weist das Finanzgericht Baden-Württemberg darauf hin, dass sich diese Rechtsfolge nicht – entgegen der angeführten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die sich zu ihrer Begründung auf systematische und teleologische Erwägungen stützt – durch eine allein am (möglichen) Wortlaut des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG verhaftete Auslegung vermeiden ließe.
Zwar wäre es denkbar, die Zwischenheimfahrten begrifflich noch unter das Tatbestandsmerkmal der „Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte“ fassen. Indessen wäre dann – wenn das Fahrzeug (wie nach den Angaben des Klägers im Streitfall) dem Steuerpflichtigen ausschließlich für derartige Fahrten und für die morgendlichen und abendlichen Hin- und Rückfahrten überlassen wird – nach Maßgabe der BFH-Urteile [9] kein weiterer geldwerter Vorteil aus einer Überlassung zur privaten Nutzung in Ansatz zu bringen. Dadurch würden Steuerpflichtige, die mit dem Dienstwagen zum Mittagessen nach Hause fahren, statt hierfür (steuerpflichtig nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) eine Kantine oder eine Gaststätte aufzusuchen, ohne jeden sachlichen Differenzierungsgrund bevorteilt, obwohl in beiden Fällen maßgeblich die private Lebensführung betroffen ist und bei einer mittäglichen Heimfahrt zur eigenen Wohnung sogar noch weitere persönliche Beweggründe hinzukommen mögen [10].
Einen weiteren geldwerten Vorteil hat im hier entschiedenen Fall der Arbeitnehmer (Kläger) dadurch erlangt, dass er die ihm nacheinander überlassenen Dienstwagen für die arbeitstäglich anfallenden Fahrten zum Dienstantritt an seiner regelmäßigen Arbeitsstätte im Rathaus und – nach Dienstende – zurück zur Wohnung verwenden konnte und auch regelmäßig tatsächlich verwendet hat.
Die Einnahmen aus dieser Nutzung waren nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG nach der 1%-Regelung zuzüglich des 0,03%-Zuschlags zu erfassen, da der Kläger ein Fahrtenbuch (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) nicht geführt hat.
Durchgreifende Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit dieser Regelung bestehen nicht [11]. Dies gilt auch für den grob typisierenden Ansatz der privaten Nutzung der Fahrzeuge mit monatlich 1% des Bruttolistenpreises, selbst wenn der Kläger die Dienstwagen insoweit – wie er vorbringt – nur für die mittäglichen Zwischenheimfahrten verwendet haben sollte. Denn diesen Nutzungsanteil hätte der Kläger ohne weiteres durch das Führen eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuches belegen und auf diese Weise die in seinen Augen übermäßige Besteuerung vermeiden können.
Darauf, aus welchen Gründen der Kläger über seine Fahrten keine Aufzeichnungen geführt hat, kommt es nicht an. Auf die Auskunft der gemeindlichen Bediensteten, ein Fahrtenbuch sei nicht erforderlich, konnte sich der Kläger in einkommensteuerlicher Hinsicht nicht verlassen. Dass es insoweit in der Vergangenheit anlässlich von Lohnsteuer-Außenprüfungen keine Beanstandungen gegeben hatte, ist wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG) gleichfalls unbeachtlich, solange die künftige steuerliche Behandlung des geprüften Sachverhalts nicht ausdrücklich Eingang in eine verbindliche Zusage aufgrund dieser Außenprüfung gefunden hat (§§ 204 ff. AO) oder Gegenstand einer Lohnsteuer-Anrufungsauskunft geworden ist (§ 42e EStG).
Die zusätzlichen Einnahmen waren auch beim Kläger selbst im Rahmen von dessen persönlicher Veranlagung zur Einkommensteuer in Ansatz zu bringen.
Eine Möglichkeit, die auf sie entfallende Steuer vorrangig von der Gemeindeverwaltung als Arbeitgeberin des Klägers nachzufordern, besteht nicht. Zwar kann die Lohnsteuer in bestimmten Fällen mit abgeltender Wirkung für die Einkommensteuer (§ 40 Abs. 3 Satz 2 EStG) anstelle des steuerpflichtigen Arbeitnehmers vom Arbeitgeber pauschal übernommen werden. Dies gilt aber gemäß § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG nur für die unentgeltliche Beförderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, soweit dem Arbeitnehmer für die Wege ein Werbungskostenabzug zustünde. Davon betroffen ist mithin nur der geldwerte Vorteil in Höhe des 0,03%-Zuschlags nach Maßgabe des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, der sich in einer Erhöhung des Arbeitslohnes um 111,72 EUR in 2004 und um jeweils 115,20 EUR in den Jahren 2005 und 2006 niedergeschlagen hat. Gegen diesen Ansatz wendet sich der Kläger indessen nicht primär, wie seine im Einspruchsverfahren erklärte Bereitschaft zur Versteuerung des entsprechenden Vorteils zeigt. Für die Besteuerung bei der Gemeinde fehlt es zudem bislang an deren Bereitschaft zur Übernahme der pauschalen Lohnsteuer (§ 40 Abs. 3 Satz 1 EStG). Eine Pauschalierung der aufgrund der 1%-Regelung zu erhebenden Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG kommt daneben schon deshalb nicht in Betracht, weil die tatbestandlichen Voraussetzungen dafür – nämlich eine Nacherhebung in einer größeren Zahl von Fällen – nicht vorliegen; denn bei der privaten Dienstwagennutzung durch den Kläger handelte es sich – bezogen auf die Gemeindeverwaltung als Arbeitgeberin – um einen Einzelfall.
Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 27. Oktober 2011 – 1 K 3014/09
- vgl. z. B. BFH, Entscheidungen vom 13.12.1962 – IV 10/61 S, BFHE 76, 255, BStBl III 1963, 91, vom 02.04.1976 – VI B 85/75, BFHE 118, 465, BStBl II 1976, 452; und vom 18.12.1992 – VI R 36/92, BFHE 170, 375, BStBl II 1993, 505[↩]
- vgl. BFH, Beschluss vom 11.09.2003 – VI B 101/03, BFHE 203, 166, BStBl II 2003, 893, bestätigt durch BVerfG, Beschluss vom 26.10.2005 – 2 BvR 2085/03; FG Münster, Urteil vom 20.10.2005 – 8 K 3444/02 E, EFG 2006, 333; Nds. FG, Urteil vom 16.09.2010 – 14 K 61/09, Az. des BFH: VI R 24/11[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteile vom 22.09.2010 – VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354; und vom 06.10.2011 – VI R 56/10[↩]
- BFH, Urteile vom 04.04.2008 – VI R 85/04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887; und vom 28.08.2008 – VI R 52/07, BFHE 223, 12, BStBl II 2009, 280[↩]
- BFH, Urteil vom 04.04.2008 – VI R 68/05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890[↩]
- BFH, Urteile vom 22.09.2010 – VI R 55/09, BFHE 231, 135, BStBl II 2011, 358; und vom 22.09.2010 – VI R 57/09, BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359[↩]
- so ausdrücklich BFH, Entscheidungen vom 17.07.2008 – VI B 15/08, BFH/NV 2008, 1674; und vom 22.09.2010 – VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, m. w. N.[↩]
- gleicher Ansicht: Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 30. Aufl., § 8 Rz. 46[↩]
- BFH, Urteile in BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354; und vom 06.10.2011 – VI R 56/10[↩]
- so ausdrücklich BFH, Urteil in BFHE 170, 375, BStBl II 1993, 505[↩]
- BFH, Entscheidungen vom 24.02.2000 – III R 59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273; vom 13.02.2003 – X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472; und in BFHE 231, 135, BStBl II 2011, 358[↩]
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