Dienst­wa­gen und die Mit­tags­heim­fahr­ten zur eige­nen Wohnung

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit neben dem lau­fen­den Gehalt auch ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die für sei­ne Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen Dienst gewährt wor­den sind.

Die Bewer­tung die­ser Ein­nah­men – hier also des Nut­zungs­vor­teils aus der Über­las­sung des Dienst­fahr­zeugs als eines Gutes, das in Gel­des­wert besteht (§ 8 Abs. 1 EStG) – rich­tet sich nach § 8 Abs. 2 Sät­ze 2 bis 4 EStG. Danach gilt für die pri­va­te Nut­zung eines betrieb­li­chen Fahr­zeugs § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ent­spre­chend (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG), wo gere­gelt ist, dass die pri­va­te Nut­zung eines Kraft­fahr­zeugs für jeden Kalen­der­mo­nat mit 1% des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zuzüg­lich der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tun­gen ein­schließ­lich der Umsatz­steu­er anzu­set­zen ist (sog. 1%-Regelung). Kann das Kraft­fahr­zeug auch für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te genutzt wer­den, erhöht sich der genann­te Wert für jeden Kalen­der­mo­nat um 0,03% die­ses Lis­ten­prei­ses für jeden Kilo­me­ter der Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG; sog. 0,03%-Zuschlag). Der Wert nach § 8 Abs. 2 Sät­ze 2 und 3 EStG kann mit dem auf die pri­va­te Nut­zung und die Nut­zung zu Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te ent­fal­len­den Teil der gesam­ten Kraft­fahr­zeug­auf­wen­dun­gen ange­setzt wer­den, wenn die durch das Kraft­fahr­zeug ins­ge­samt ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen durch Bele­ge und das Ver­hält­nis der pri­va­ten Fahr­ten und der Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te zu den übri­gen Fahr­ten durch ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch nach­ge­wie­sen wer­den (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG; sog. Fahrtenbuchregelung).

Im hier vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ent­schie­de­nen Fall hat der Klä­ger, ein Gemein­de­bür­ger­meis­ter, die Dienst­wa­gen zumin­dest erlaub­ter­wei­se für die regel­mä­ßi­gen mit­täg­li­chen Zwi­schen­heim­fahr­ten vom Rat­haus zur eige­nen Woh­nung ver­wen­det. Bei die­sen Heim­fahr­ten han­del­te es sich um eine „pri­va­te Nut­zung“ i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG. Dem Ein­wand des Klä­gers, die Fahr­ten sei­en wegen der damit ver­bun­de­nen Prä­senz als Bür­ger­meis­ter im Gemein­de­ge­biet grund­sätz­lich dienst­li­cher Natur, folgt das Finanz­ge­richt dabei nicht.

Eben­so wie das Mit­tag­essen selbst gehö­ren nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zum Bereich der pri­va­ten Lebens­füh­rung auch die Fahr­ten zur Woh­nung, um dort das Mit­tag­essen ein­zu­neh­men ^[1]; der dafür anfal­len­de Auf­wand wäre daher beim Arbeit­neh­mer – wenn er ihn denn, etwa durch Ver­wen­dung sei­nes eige­nen Pri­vat­wa­gens, selbst zu tra­gen gehabt hät­te – gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht als Wer­bungs­kos­ten steu­er­lich abzieh­bar gewe­sen. Dem ent­spricht es, dass der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen im Ergeb­nis auch dadurch vom Wer­bungs­kos­ten­ab­zug aus­ge­schlos­sen sind, dass der Ansatz der Ent­fer­nungs­pau­scha­le gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG auch bei Zwi­schen­heim­fahr­ten zur Woh­nung in ver­fas­sungs­kon­for­mer Wei­se auf eine Hin- und Rück­fahrt zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te je Arbeits­tag beschränkt ist ^[2]. Dadurch hat der Gesetz­ge­ber die­se mit­täg­li­chen Heim­fahr­ten – anders als die mor­gend­li­che Fahrt zur Arbeit und den abend­li­chen Rück­weg zur Woh­nung ^[3] – nicht der Erwerbs­sphä­re, son­dern aus­schließ­lich der Pri­vat­sphä­re zugeordnet.

Dar­aus folgt zugleich, dass die pri­vat ver­an­lass­ten Zwi­schen­heim­fahr­ten kei­ne Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te sind, deren geld­wer­ter Vor­teil bereits durch den 0,03%-Zuschlag gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG abge­gol­ten wird.

Denn nach der inzwi­schen gefes­tig­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs bil­det die­ser Zuschlag einen Kor­rek­tur­pos­ten zum – pau­scha­len – Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, der auch bei – ent­gelt­li­cher – Über­las­sung des Dienst­wa­gens für die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te gewährt wird ^[4]. Dies hat der Bun­des­fi­nanz­hof damit begrün­det, dass die Zuschlags­re­ge­lung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ins­be­son­de­re nicht die Funk­ti­on hat, eine irgend­wie gear­te­te zusätz­li­che pri­va­te Nut­zung des Dienst­wa­gens zu bewer­ten, son­dern ledig­lich einen Aus­gleich für abge­zo­ge­ne, aber tat­säch­lich nicht ent­stan­de­ne Erwerbs­auf­wen­dun­gen bezweckt ^[5]. Denn die Ent­fer­nungs­pau­scha­le (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) gestat­tet einen Wer­bungs­kos­ten­ab­zug unab­hän­gig davon, ob dem Steu­er­pflich­ti­gen für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te tat­säch­lich Kos­ten ent­stan­den waren. Ange­sichts die­ser Kor­rek­tur­funk­ti­on ist der Zuschlag nur inso­weit gerecht­fer­tigt, als tat­säch­lich Wer­bungs­kos­ten über­höht zum Ansatz kom­men konn­ten ^[6].

Ob eine Fahrt zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te i. S. des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG vor­liegt, beur­teilt sich damit nach den Grund­sät­zen, die für den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und (regel­mä­ßi­ger) Arbeits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG gel­ten ^[7]. Da für die mit­täg­li­chen pri­va­ten Zwi­schen­heim­fahr­ten ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug – wie dar­ge­legt – nicht mög­lich wäre, ist für sie auf der Ein­nah­men­sei­te auch kein Aus­gleich in Gestalt des 0,03%-Zuschlags vor­zu­neh­men. Der zusätz­li­che Nut­zungs­vor­teil kann viel­mehr – vor­be­halt­lich der Fahr­ten­buch­re­ge­lung nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG – nur durch Ansatz einer Ein­nah­me auf­grund pri­va­ter Nut­zung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG steu­er­lich erfasst wer­den ^[8].

Ergän­zend weist das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg dar­auf hin, dass sich die­se Rechts­fol­ge nicht – ent­ge­gen der ange­führ­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, die sich zu ihrer Begrün­dung auf sys­te­ma­ti­sche und teleo­lo­gi­sche Erwä­gun­gen stützt – durch eine allein am (mög­li­chen) Wort­laut des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ver­haf­te­te Aus­le­gung ver­mei­den ließe.

Zwar wäre es denk­bar, die Zwi­schen­heim­fahr­ten begriff­lich noch unter das Tat­be­stands­merk­mal der „Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te“ fas­sen. Indes­sen wäre dann – wenn das Fahr­zeug (wie nach den Anga­ben des Klä­gers im Streit­fall) dem Steu­er­pflich­ti­gen aus­schließ­lich für der­ar­ti­ge Fahr­ten und für die mor­gend­li­chen und abend­li­chen Hin- und Rück­fahr­ten über­las­sen wird – nach Maß­ga­be der BFH-Urtei­le ^[9] kein wei­te­rer geld­wer­ter Vor­teil aus einer Über­las­sung zur pri­va­ten Nut­zung in Ansatz zu brin­gen. Dadurch wür­den Steu­er­pflich­ti­ge, die mit dem Dienst­wa­gen zum Mit­tag­essen nach Hau­se fah­ren, statt hier­für (steu­er­pflich­tig nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) eine Kan­ti­ne oder eine Gast­stät­te auf­zu­su­chen, ohne jeden sach­li­chen Dif­fe­ren­zie­rungs­grund bevor­teilt, obwohl in bei­den Fäl­len maß­geb­lich die pri­va­te Lebens­füh­rung betrof­fen ist und bei einer mit­täg­li­chen Heim­fahrt zur eige­nen Woh­nung sogar noch wei­te­re per­sön­li­che Beweg­grün­de hin­zu­kom­men mögen ^[10].

Einen wei­te­ren geld­wer­ten Vor­teil hat im hier ent­schie­de­nen Fall der Arbeit­neh­mer (Klä­ger) dadurch erlangt, dass er die ihm nach­ein­an­der über­las­se­nen Dienst­wa­gen für die arbeits­täg­lich anfal­len­den Fahr­ten zum Dienst­an­tritt an sei­ner regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te im Rat­haus und – nach Diens­ten­de – zurück zur Woh­nung ver­wen­den konn­te und auch regel­mä­ßig tat­säch­lich ver­wen­det hat.

Die Ein­nah­men aus die­ser Nut­zung waren nach § 8 Abs. 2 Sät­ze 2 und 3 EStG nach der 1%-Regelung zuzüg­lich des 0,03%-Zuschlags zu erfas­sen, da der Klä­ger ein Fahr­ten­buch (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) nicht geführt hat.

Durch­grei­fen­de Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit die­ser Rege­lung bestehen nicht ^[11]. Dies gilt auch für den grob typi­sie­ren­den Ansatz der pri­va­ten Nut­zung der Fahr­zeu­ge mit monat­lich 1% des Brut­to­lis­ten­prei­ses, selbst wenn der Klä­ger die Dienst­wa­gen inso­weit – wie er vor­bringt – nur für die mit­täg­li­chen Zwi­schen­heim­fahr­ten ver­wen­det haben soll­te. Denn die­sen Nut­zungs­an­teil hät­te der Klä­ger ohne wei­te­res durch das Füh­ren eines ord­nungs­ge­mä­ßen Fahr­ten­bu­ches bele­gen und auf die­se Wei­se die in sei­nen Augen über­mä­ßi­ge Besteue­rung ver­mei­den können.

Dar­auf, aus wel­chen Grün­den der Klä­ger über sei­ne Fahr­ten kei­ne Auf­zeich­nun­gen geführt hat, kommt es nicht an. Auf die Aus­kunft der gemeind­li­chen Bediens­te­ten, ein Fahr­ten­buch sei nicht erfor­der­lich, konn­te sich der Klä­ger in ein­kom­men­steu­er­li­cher Hin­sicht nicht ver­las­sen. Dass es inso­weit in der Ver­gan­gen­heit anläss­lich von Lohn­steu­er-Außen­prü­fun­gen kei­ne Bean­stan­dun­gen gege­ben hat­te, ist wegen des Grund­sat­zes der Abschnitts­be­steue­rung (§ 2 Abs. 7 Satz 2 EStG) gleich­falls unbe­acht­lich, solan­ge die künf­ti­ge steu­er­li­che Behand­lung des geprüf­ten Sach­ver­halts nicht aus­drück­lich Ein­gang in eine ver­bind­li­che Zusa­ge auf­grund die­ser Außen­prü­fung gefun­den hat (§§ 204 ff. AO) oder Gegen­stand einer Lohn­steu­er-Anru­fungs­aus­kunft gewor­den ist (§ 42e EStG).

Die zusätz­li­chen Ein­nah­men waren auch beim Klä­ger selbst im Rah­men von des­sen per­sön­li­cher Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er in Ansatz zu bringen.

Eine Mög­lich­keit, die auf sie ent­fal­len­de Steu­er vor­ran­gig von der Gemein­de­ver­wal­tung als Arbeit­ge­be­rin des Klä­gers nach­zu­for­dern, besteht nicht. Zwar kann die Lohn­steu­er in bestimm­ten Fäl­len mit abgel­ten­der Wir­kung für die Ein­kom­men­steu­er (§ 40 Abs. 3 Satz 2 EStG) anstel­le des steu­er­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mers vom Arbeit­ge­ber pau­schal über­nom­men wer­den. Dies gilt aber gemäß § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG nur für die unent­gelt­li­che Beför­de­rung des Arbeit­neh­mers zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te, soweit dem Arbeit­neh­mer für die Wege ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug zustün­de. Davon betrof­fen ist mit­hin nur der geld­wer­te Vor­teil in Höhe des 0,03%-Zuschlags nach Maß­ga­be des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, der sich in einer Erhö­hung des Arbeits­loh­nes um 111,72 EUR in 2004 und um jeweils 115,20 EUR in den Jah­ren 2005 und 2006 nie­der­ge­schla­gen hat. Gegen die­sen Ansatz wen­det sich der Klä­ger indes­sen nicht pri­mär, wie sei­ne im Ein­spruchs­ver­fah­ren erklär­te Bereit­schaft zur Ver­steue­rung des ent­spre­chen­den Vor­teils zeigt. Für die Besteue­rung bei der Gemein­de fehlt es zudem bis­lang an deren Bereit­schaft zur Über­nah­me der pau­scha­len Lohn­steu­er (§ 40 Abs. 3 Satz 1 EStG). Eine Pau­scha­lie­rung der auf­grund der 1%-Regelung zu erhe­ben­den Lohn­steu­er gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG kommt dane­ben schon des­halb nicht in Betracht, weil die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen dafür – näm­lich eine Nach­er­he­bung in einer grö­ße­ren Zahl von Fäl­len – nicht vor­lie­gen; denn bei der pri­va­ten Dienst­wa­gen­nut­zung durch den Klä­ger han­del­te es sich – bezo­gen auf die Gemein­de­ver­wal­tung als Arbeit­ge­be­rin – um einen Einzelfall.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 27. Okto­ber 2011 – 1 K 3014/​09

1. vgl. z. B. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 13.12.1962 – IV 10/​61 S, BFHE 76, 255, BStBl III 1963, 91, vom 02.04.1976 – VI B 85/​75, BFHE 118, 465, BStBl II 1976, 452; und vom 18.12.1992 – VI R 36/​92, BFHE 170, 375, BStBl II 1993, 505[↩]
2. vgl. BFH, Beschluss vom 11.09.2003 – VI B 101/​03, BFHE 203, 166, BStBl II 2003, 893, bestä­tigt durch BVerfG, Beschluss vom 26.10.2005 – 2 BvR 2085/​03; FG Müns­ter, Urteil vom 20.10.2005 – 8 K 3444/​02 E, EFG 2006, 333; Nds. FG, Urteil vom 16.09.2010 – 14 K 61/​09, Az. des BFH: VI R 24/​11[↩]
3. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 22.09.2010 – VI R 54/​09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354; und vom 06.10.2011 – VI R 56/​10[↩]
4. BFH, Urtei­le vom 04.04.2008 – VI R 85/​04, BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887; und vom 28.08.2008 – VI R 52/​07, BFHE 223, 12, BStBl II 2009, 280[↩]
5. BFH, Urteil vom 04.04.2008 – VI R 68/​05, BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890[↩]
6. BFH, Urtei­le vom 22.09.2010 – VI R 55/​09, BFHE 231, 135, BStBl II 2011, 358; und vom 22.09.2010 – VI R 57/​09, BFHE 231, 139, BStBl II 2011, 359[↩]
7. so aus­drück­lich BFH, Ent­schei­dun­gen vom 17.07.2008 – VI B 15/​08, BFH/​NV 2008, 1674; und vom 22.09.2010 – VI R 54/​09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, m. w. N.[↩]
8. glei­cher Ansicht: Drens­eck in Schmidt, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 30. Aufl., § 8 Rz. 46[↩]
9. BFH, Urtei­le in BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354; und vom 06.10.2011 – VI R 56/​10[↩]
10. so aus­drück­lich BFH, Urteil in BFHE 170, 375, BStBl II 1993, 505[↩]
11. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 24.02.2000 – III R 59/​98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273; vom 13.02.2003 – X R 23/​01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472; und in BFHE 231, 135, BStBl II 2011, 358[↩]