Der GmbH-Geschäftsführer und die private Kfz-Nutzung

Auch bei einem GmbH-Geschäftsführer streitet der Anscheinsbeweis nur dann für die Privatnutzung eines Dienstwagens, wenn der Wagen zur privaten Nutzung überlassen wurde. Fahrten im Interesse eines anderen Unternehmens stellen keine Privatfahrten dar, wenn der Gesellschafter die Fahrten gestattet.

Der GmbH-Geschäftsführer und die private Kfz-Nutzung

Einnahmen sind gem. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 47 EStG zufließen. Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeuges zu privaten Fahrten ist nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kalendermonat 1 Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Kann das Fahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich der Wert für jeden Kalendermonat um 0,03 Prozent des Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 4 Satz 2 für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG).

Die Einkünfte der Klägerin sind nicht um einen entsprechenden Nutzungsvorteil zu erhöhen, weil das Finanzamt nicht nachgewiesen hat, dass die Klägerin das ihr überlassene betriebliche Fahrzeug auch zu privaten Fahrten nutzt. Dies geht zum Nachteil des beklagten Finanzamtes, das insoweit die Feststellungslast trägt.

Von dem Ansatz eines geldwerten Vorteils ist allerdings nicht deshalb abzusehen, weil die Klägerin ein Fahrtenbuch geführt hat und in diesem Fahrtenbuch keine Privatfahrten aufgeführt sind. Denn das sog. „Fahrtenbuch“ genügt nicht den Anforderungen, die an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch zu stellen sind. Ganz abgesehen davon, dass das Fahrtenbuch, wie von den Klägern dargelegt, erst Jahre nach dem Streitjahr auf der Grundlage anderer Aufzeichnungen erstellt worden ist, enthält es eindeutig unzutreffende Eintragungen hinsichtlich Datum und Fahrzeit.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs spricht aufgrund der Lebenserfahrung ein Beweis des ersten Anscheins (Anscheinsbeweis) dafür, dass ein zur privaten Nutzung überlassenes Kraftfahrzeug auch tatsächlich privat genutzt wird1. Die Privatnutzung ist in diesem Fall mit der 1%-Regelung anzusetzen. Allerdings kann der Anscheinsbeweis durch den Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden; dazu bedarf es nicht des vollen Beweises des Gegenteils. Der Anscheinsbeweis ist vielmehr schon dann entkräftet oder erschüttert, wenn ein Sachverhalt substantiiert dargelegt wird, der die ernstliche Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs ergibt. Die bloße Behauptung des Steuerpflichtigen, das betriebliche Fahrzeug nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt zu haben, genügt allerdings nicht, um die Anwendung der 1%-Regelung auszuschließen2.

Die Anwendung der 1%-Regelung setzt indessen voraus, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer tatsächlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hatte. Denn § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG begründet ebenso wenig wie § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG originär einen steuerbaren Tatbestand, sondern bewertet lediglich der Höhe nach einen Vorteil, der dem Grunde nach feststehen muss. Dementsprechend bezeichnet die ständige Rechtsprechung des BFH die 1%-Regelung auch als eine grundsätzlich zwingende, stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung, die nicht zur Anwendung kommt, wenn eine Privatnutzung ausscheidet3. Der Ansatz eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils rechtfertigt sich deshalb nur insoweit, als der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer auch gestattet, den Dienstwagen privat zu nutzen. Die unbefugte Privatnutzung des betrieblichen PKW hat dagegen keinen Lohncharakter. Denn ein Vorteil, den der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers erlangt, wird nicht „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt und zählt damit nicht zum Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG4.

Im Streitfall ist der Klägerin nach ihrem Anstellungsvertrag die private Nutzung des Porsches 911 ausdrücklich untersagt. Damit greift nach der neueren Rechtsprechung des VI. BFH der Anscheinsbeweis nicht ein. Soweit nicht das Nutzungsverbot nur zum Schein ausgesprochen wurde5, streitet der aus der Lebenserfahrung abgeleitete Beweis des ersten Anscheins nicht dafür, dass die Klägerin den ihr zur ausschließlich dienstlichen Nutzung überlassenen Pkw abredewidrig für Privatfahrten verwendet.

Allerdings verkennt das Gericht nicht, dass sich der Sachverhalt insoweit von den jüngst vom VI. Senat des Bundesfinanzhofs entschiedenen Fällen dadurch unterscheidet, dass die Klägerin nicht Angestellte, sondern Geschäftsführerin der G Baugesellschaft GmbH war. Der VI. Senat des BFH hat in seiner Argumentation unter anderem darauf abgestellt, dass ein Arbeitnehmer, würde er sich über ein arbeitsvertragliches Nutzungsverbot hinwegsetzen, arbeitsrechtliche Konsequenzen bis zur Kündigung zu gewärtigen hätte oder sich unter Umständen gar einer Strafverfolgung aussetzen würde5. Dieses Argument versagt hingegen im Streitfall. Denn die Klägerin ist Alleingeschäftsführerin der G Baugesellschaft GmbH; es gibt keinen ihr übergeordneten Bediensteten, der auf die Einhaltung des Nutzungsverbots dringen und bei Verstoß gegen das Nutzungsverbot ihr gegenüber Sanktionen verhängen oder gegebenenfalls eine Kündigung aussprechen könnte. Das gilt erst recht vor dem Hintergrund, dass der mit ihr zusammenveranlagte Ehemann, der Kläger, zu 50% an der G Baugesellschaft GmbH beteiligt ist und die übrigen Anteile von den beiden Söhnen des Klägers gehalten werden. Die Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen wegen unerlaubter Privatnutzung des Pkw wäre auf die Höhe des Familienvermögens ohne Einfluss; eine Kündigung der Klägerin würde die Einkommenssituation der Familie eher schädigen, weil gegebenenfalls ein familienfremder Geschäftsführer bestellt werden müsste.

Die Umsatzsteuersenate des BFH haben für den vom zugrunde liegenden Lebenssachverhalt her identischen Fall der Überlassung eines Kraftfahrzeuges durch das Unternehmen an sein Personal (§ 3 Abs. 1 b Nr. 2 UStG in der aktuellen Gesetzesfassung, § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Satz 2 Buchst. b UStG nach altem Recht) die parallele Frage, ob eine Leistung im Sinne des Umsatzsteuergesetzes vorliegt, wenn sich der „Leistungsempfänger“ eigenmächtig oder widerrechtlich einen Gegenstand oder eine Nutzung verschafft, entgegen der der neueren Rechtsprechung des VI. Senats entsprechenden Argumentation der Vorinstanz6 dahingehend entschieden, dass ein Verbot der privaten Nutzung eines Kraftfahrzeuges den Beweis des ersten Anscheins der privaten Nutzung eines dem Angestellten überlassenen Kraftfahrzeuges nur dann erschüttert, wenn es ernsthaft ausgesprochen wird7, was nur aufgrund einer umfassenden Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalles zu entscheiden sei. Der Umstand, dass das Nutzungsverbot klar und eindeutig vereinbart sei, reiche für sich nicht aus; vielmehr müsse geklärt werden, ob und wie der Unternehmer die Einhaltung des Nutzungsverbotes kontrolliert.

Eine ernsthafte Kontrolle des Nutzungsverbots ist aber in Fallgestaltungen wie jener des Streitfalls nicht möglich, weil im Falle eines den Dienstwagen nutzenden Geschäftsführers keine Person mit anderer Interessenlage vorhanden ist, die auf die Einhaltung des Nutzungsverbots dringen könnte. Die „Selbstkontrolle“ durch den den Dienstwagen nutzenden Geschäftsführer oder den GesellschafterEhegatten hingegen ist eine Farce.

Dennoch bleibt es auch in einer solchen Sachverhaltskonstellation dabei, dass es an einer bewussten Überlassung des Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Geschäftsführer fehlt und so kein Vorteil „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt wird. Das Niedersächsische finanzgericht folgt insoweit der Rechtsprechung der oben zitierten Umsatzsteuersenate des Bundesfinanzhofs nicht, sondern schließt sich der Rechtsprechung des VI. Senats des Bundesfinanzhofs8 an.

Dass sich dies in der Rechtspraxis als „Dummenrechtsprechung“ auswirkt, nach der derjenige, der wahrheitswidrig die Nutzung des Dienstwagens zu privaten Zwecken bestreitet, ohne jegliches Risiko einer strafrechtlichen Ahndung von der Versteuerung des Nutzungsvorteils verschont bleibt, wohingegen jener, der sich der Wahrheit verpflichtet fühlt und die Privatnutzung einräumt, der „Dumme“ ist, der einen Nutzungsvorteil zu versteuern hat, muss demgegenüber hingenommen werden.

Schließlich führt es auch nicht zum Ansatz eines Nutzungsvorteils, dass die Klägerin nach ihren Einlassungen und den Eintragungen im „Fahrtenbuch“ den Porsche 911 für Zwecke verwendet hat, die nicht zum Geschäftskreis ihrer Tätigkeit als Geschäftsführerin der G Baugesellschaft mbH & Co. KG gehören. Denn die von der Klägerin aufgesuchten Messen (z.B. Ambiente Frankfurt, Cevisama Valencia, Cersaie Bologna) befassen sich mit Bad- und Kücheneinrichtung, Keramik und Fliesen und Wohnungseinrichtungen. Der Besuch dieser Messen erfolgte im Interesse des Einzelunternehmens ihres Ehemannes, dem G Küchenzentrum, in dem die Klägerin nicht beschäftigt ist. Mit dem Geschäftszweck des Bauträgerunternehmens G mbH & Co. KG hingegen haben diese Messebesuche – auf die im Übrigen der Großteil der Jahresfahrleistung des Porsche 911 entfällt – ersichtlich nichts zu tun.

Allerdings kann eine Reise, die an sich privater Natur wäre, wenn sie auf einem eigenen Entschluss des Arbeitnehmers beruhte, dadurch zu einer Dienstfahrt werden, dass sie einer im Rahmen seines Direktionsrechts ausgesprochenen Weisung des Arbeitgebers entspricht; in diesem Falle überlagert die berufliche Veranlassung die private Mitveranlassung. In einem derartigen Sachverhalt liegt kein Verstoß gegen das Verbot der Nutzung des Dienstwagens zu privaten Fahrten vor. So würde beispielsweise die Fahrt mit dem Dienstwagen zum Tennisplatz dann keinen Ansatz eines Nutzungsvorteils nach der 1%Regelung auslösen, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer die Weisung erteilt, zum Ausgleich seiner starken beruflichen Beanspruchung Sport zu betreiben.

Entsprechend ist im Streitfall zu entscheiden: Die Klägerin hat mit dem Porsche Fahrten unternommen, die zwar nicht im unmittelbaren dienstlichen Interesse des sie anstellenden Unternehmens, wohl aber im Interesse eines anderen Unternehmens ihres Ehemannes, des zu 50 % an der G Baugesellschaft GmbH beteiligten Klägers lagen. Geschäftsführer der GmbH sind, wie aus §§ 6 Abs. 3, 37 Abs. 1, 38 Abs. 1 und 46 Nr. 5 und 6 GmbHG abgeleitet wird – im Unterschied zur AG den Gesellschaftern gegenüber weisungsgebunden (Grundsatz der Weisungsabhängigkeit); den Geschäftsführern ist die Pflicht auferlegt, diese Weisungen auszuführen (Grundsatz der Folgepflicht9). Wenn also die Klägerin die Fahrten zu den Messen in Absprache (und möglicherweise gemeinsam) mit ihrem Ehemann unternimmt – davon kann bei einer intakten Ehe ausgegangen werden -, dann kam sie einer dienstlichen Weisung nach, so dass die Fahrten beruflich und nicht privat veranlasst sind. Ein Verstoß gegen das im Anstellungsvertrag ausgesprochene Nutzungsverbot liegt nicht vor. Dass die Klägerin im Streitjahr 2003 absprachewidrig andere Privatfahrten vorgenommen hat, hat das insoweit beweisbelastete beklagte Finanzamt nicht nachgewiesen.

Käme man zu dem Ergebnis, dass die Fahrten für das Küchenstudio den Ansatz eines Nutzungsvorteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG rechtfertigen würden, so hätte die Klage dennoch insoweit Erfolg, als der Beklagte die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um einen Betrag von 288,- € für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhöht hat. Die Klägerin hat glaubhaft geschildert, dass sie den Porsche auf dem Betriebsgelände abstellt und nicht für die Fahrten zwischen Wohnung und Firma nutzt. Demgegenüber hat der Lohnsteueraußenprüfer in keiner Weise dargelegt, aus welchen Umständen er ableitet, dass die Klägerin mit dem Porsche von ihrer Wohnung aus ihren Arbeitsplatz aufsucht. Auch im weiteren Verlauf des Verfahrens hat sich der Beklagte mit dieser Frage an keiner Stelle gesondert beschäftigt, sondern ist ausschließlich auf die Frage der sog. 1%-Regelung eingegangen.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 8. Februar 2012 – 3 K 406/10
[Revision eingelegt, BFH – VI R 23/12]

  1. BFH Urteil vom 21.04.2010 – I R 46/08, BStBl. II 2010, 848[]
  2. BFH Urteile vom 17.11.2009 – VI B 11/09, BFH/NV 2010, 650; vom 27.05.2009 – VI B 123/08, BFH/NV 2009, 1434[]
  3. BFH, Urteile vom 13.02.2003 – X R 23/01, BStBl II 2003, 472; vom 07.11.2006 – VI R 19/05, BStBl II 2007, 116.[]
  4. BFH, Urteil vom 21.04.2010 – VI R 46/08, BStBl. II 2010, 848[]
  5. BFH, Urteil vom 06.10.2011 – VI R 64/10, BFH/NV 2012, 408[][]
  6. Nds. FG, Urteil vom 19.01.2006 – 16 K 63/03, DStRE 2008, 632[]
  7. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – XI R 66/07, BFH/NV 2009, 616; ebenso BFH, Beschluss vom 16.06.2009 – V B 131/08 BFH/NV 2009, 1678 für den Fall des Geschäftsführers eines Unternehmens[]
  8. BFH, Urteil vom 21.04.2010 VI R 46/08, BStBl. II 2010, 848[]
  9. Scholz, Kommentar zum GmbHG § 37 Rn. 30; Roth/Altmeppen, Kommentar zum GmbHG § 37 Rn. 3; BFH Urteil vom 14.12.1959 II ZR 187, 57, BGHZ 31, 278[]

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