Der GmbH-Geschäfts­füh­rer und die pri­va­te Kfz-Nut­zung

Auch bei einem GmbH-Geschäfts­füh­rer strei­tet der Anscheins­be­weis nur dann für die Pri­vat­nut­zung eines Dienst­wa­gens, wenn der Wagen zur pri­va­ten Nut­zung über­las­sen wur­de. Fahr­ten im Inter­es­se eines ande­ren Unter­neh­mens stel­len kei­ne Pri­vat­fahr­ten dar, wenn der Gesell­schaf­ter die Fahr­ten gestat­tet.

Der GmbH-Geschäfts­füh­rer und die pri­va­te Kfz-Nut­zung

Ein­nah­men sind gem. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Gel­des­wert bestehen und dem Steu­er­pflich­ti­gen im Rah­men einer der Ein­kunfts­ar­ten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 47 EStG zuflie­ßen. Für die pri­va­te Nut­zung eines betrieb­li­chen Kraft­fahr­zeu­ges zu pri­va­ten Fahr­ten ist nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kalen­der­mo­nat 1 Pro­zent des inlän­di­schen Lis­ten­prei­ses im Zeit­punkt der Erst­zu­las­sung zuzüg­lich der Kos­ten für Son­der­aus­stat­tung ein­schließ­lich Umsatz­steu­er anzu­set­zen. Kann das Fahr­zeug auch für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te genutzt wer­den, erhöht sich der Wert für jeden Kalen­der­mo­nat um 0,03 Pro­zent des Lis­ten­prei­ses im Sin­ne des § 6 Abs. 4 Satz 2 für jeden Kilo­me­ter der Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG).

Die Ein­künf­te der Klä­ge­rin sind nicht um einen ent­spre­chen­den Nut­zungs­vor­teil zu erhö­hen, weil das Finanz­amt nicht nach­ge­wie­sen hat, dass die Klä­ge­rin das ihr über­las­se­ne betrieb­li­che Fahr­zeug auch zu pri­va­ten Fahr­ten nutzt. Dies geht zum Nach­teil des beklag­ten Finanz­am­tes, das inso­weit die Fest­stel­lungs­last trägt.

Von dem Ansatz eines geld­wer­ten Vor­teils ist aller­dings nicht des­halb abzu­se­hen, weil die Klä­ge­rin ein Fahr­ten­buch geführt hat und in die­sem Fahr­ten­buch kei­ne Pri­vat­fahr­ten auf­ge­führt sind. Denn das sog. „Fahr­ten­buch“ genügt nicht den Anfor­de­run­gen, die an ein ord­nungs­ge­mä­ßes Fahr­ten­buch zu stel­len sind. Ganz abge­se­hen davon, dass das Fahr­ten­buch, wie von den Klä­gern dar­ge­legt, erst Jah­re nach dem Streit­jahr auf der Grund­la­ge ande­rer Auf­zeich­nun­gen erstellt wor­den ist, ent­hält es ein­deu­tig unzu­tref­fen­de Ein­tra­gun­gen hin­sicht­lich Datum und Fahr­zeit.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs spricht auf­grund der Lebens­er­fah­rung ein Beweis des ers­ten Anscheins (Anscheins­be­weis) dafür, dass ein zur pri­va­ten Nut­zung über­las­se­nes Kraft­fahr­zeug auch tat­säch­lich pri­vat genutzt wird 1. Die Pri­vat­nut­zung ist in die­sem Fall mit der 1%-Regelung anzu­set­zen. Aller­dings kann der Anscheins­be­weis durch den Gegen­be­weis ent­kräf­tet oder erschüt­tert wer­den; dazu bedarf es nicht des vol­len Bewei­ses des Gegen­teils. Der Anscheins­be­weis ist viel­mehr schon dann ent­kräf­tet oder erschüt­tert, wenn ein Sach­ver­halt sub­stan­ti­iert dar­ge­legt wird, der die ernst­li­che Mög­lich­keit eines ande­ren als des der all­ge­mei­nen Erfah­rung ent­spre­chen­den Gesche­hens­ab­laufs ergibt. Die blo­ße Behaup­tung des Steu­er­pflich­ti­gen, das betrieb­li­che Fahr­zeug nicht für Pri­vat­fahr­ten genutzt oder Pri­vat­fahr­ten aus­schließ­lich mit ande­ren Fahr­zeu­gen durch­ge­führt zu haben, genügt aller­dings nicht, um die Anwen­dung der 1%-Regelung aus­zu­schlie­ßen 2.

Die Anwen­dung der 1%-Regelung setzt indes­sen vor­aus, dass der Arbeit­ge­ber sei­nem Arbeit­neh­mer tat­säch­lich einen Dienst­wa­gen zur pri­va­ten Nut­zung über­las­sen hat­te. Denn § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG begrün­det eben­so wenig wie § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ori­gi­när einen steu­er­ba­ren Tat­be­stand, son­dern bewer­tet ledig­lich der Höhe nach einen Vor­teil, der dem Grun­de nach fest­ste­hen muss. Dem­entspre­chend bezeich­net die stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH die 1%-Regelung auch als eine grund­sätz­lich zwin­gen­de, stark typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Bewer­tungs­re­ge­lung, die nicht zur Anwen­dung kommt, wenn eine Pri­vat­nut­zung aus­schei­det 3. Der Ansatz eines lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­chen Vor­teils recht­fer­tigt sich des­halb nur inso­weit, als der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer auch gestat­tet, den Dienst­wa­gen pri­vat zu nut­zen. Die unbe­fug­te Pri­vat­nut­zung des betrieb­li­chen PKW hat dage­gen kei­nen Lohn­cha­rak­ter. Denn ein Vor­teil, den der Arbeit­neh­mer gegen den Wil­len des Arbeit­ge­bers erlangt, wird nicht "für" eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt und zählt damit nicht zum Arbeits­lohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG 4.

Im Streit­fall ist der Klä­ge­rin nach ihrem Anstel­lungs­ver­trag die pri­va­te Nut­zung des Por­sches 911 aus­drück­lich unter­sagt. Damit greift nach der neue­ren Recht­spre­chung des VI. BFH der Anscheins­be­weis nicht ein. Soweit nicht das Nut­zungs­ver­bot nur zum Schein aus­ge­spro­chen wur­de 5, strei­tet der aus der Lebens­er­fah­rung abge­lei­te­te Beweis des ers­ten Anscheins nicht dafür, dass die Klä­ge­rin den ihr zur aus­schließ­lich dienst­li­chen Nut­zung über­las­se­nen Pkw abre­de­wid­rig für Pri­vat­fahr­ten ver­wen­det.

Aller­dings ver­kennt das Gericht nicht, dass sich der Sach­ver­halt inso­weit von den jüngst vom VI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­de­nen Fäl­len dadurch unter­schei­det, dass die Klä­ge­rin nicht Ange­stell­te, son­dern Geschäfts­füh­re­rin der G Bau­ge­sell­schaft GmbH war. Der VI. Senat des BFH hat in sei­ner Argu­men­ta­ti­on unter ande­rem dar­auf abge­stellt, dass ein Arbeit­neh­mer, wür­de er sich über ein arbeits­ver­trag­li­ches Nut­zungs­ver­bot hin­weg­set­zen, arbeits­recht­li­che Kon­se­quen­zen bis zur Kün­di­gung zu gewär­ti­gen hät­te oder sich unter Umstän­den gar einer Straf­ver­fol­gung aus­set­zen wür­de 5. Die­ses Argu­ment ver­sagt hin­ge­gen im Streit­fall. Denn die Klä­ge­rin ist Allein­ge­schäfts­füh­re­rin der G Bau­ge­sell­schaft GmbH; es gibt kei­nen ihr über­ge­ord­ne­ten Bediens­te­ten, der auf die Ein­hal­tung des Nut­zungs­ver­bots drin­gen und bei Ver­stoß gegen das Nut­zungs­ver­bot ihr gegen­über Sank­tio­nen ver­hän­gen oder gege­be­nen­falls eine Kün­di­gung aus­spre­chen könn­te. Das gilt erst recht vor dem Hin­ter­grund, dass der mit ihr zusam­men­ver­an­lag­te Ehe­mann, der Klä­ger, zu 50% an der G Bau­ge­sell­schaft GmbH betei­ligt ist und die übri­gen Antei­le von den bei­den Söh­nen des Klä­gers gehal­ten wer­den. Die Gel­tend­ma­chung von Scha­dens­er­satz­an­sprü­chen wegen uner­laub­ter Pri­vat­nut­zung des Pkw wäre auf die Höhe des Fami­li­en­ver­mö­gens ohne Ein­fluss; eine Kün­di­gung der Klä­ge­rin wür­de die Ein­kom­mens­si­tua­ti­on der Fami­lie eher schä­di­gen, weil gege­be­nen­falls ein fami­li­en­frem­der Geschäfts­füh­rer bestellt wer­den müss­te.

Die Umsatz­steu­er­se­na­te des BFH haben für den vom zugrun­de lie­gen­den Lebens­sach­ver­halt her iden­ti­schen Fall der Über­las­sung eines Kraft­fahr­zeu­ges durch das Unter­neh­men an sein Per­so­nal (§ 3 Abs. 1 b Nr. 2 UStG in der aktu­el­len Geset­zes­fas­sung, § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und Satz 2 Buchst. b UStG nach altem Recht) die par­al­le­le Fra­ge, ob eine Leis­tung im Sin­ne des Umsatz­steu­er­ge­set­zes vor­liegt, wenn sich der "Leis­tungs­emp­fän­ger" eigen­mäch­tig oder wider­recht­lich einen Gegen­stand oder eine Nut­zung ver­schafft, ent­ge­gen der der neue­ren Recht­spre­chung des VI. Senats ent­spre­chen­den Argu­men­ta­ti­on der Vor­in­stanz 6 dahin­ge­hend ent­schie­den, dass ein Ver­bot der pri­va­ten Nut­zung eines Kraft­fahr­zeu­ges den Beweis des ers­ten Anscheins der pri­va­ten Nut­zung eines dem Ange­stell­ten über­las­se­nen Kraft­fahr­zeu­ges nur dann erschüt­tert, wenn es ernst­haft aus­ge­spro­chen wird 7, was nur auf­grund einer umfas­sen­den Wür­di­gung der Gesamt­um­stän­de des Ein­zel­fal­les zu ent­schei­den sei. Der Umstand, dass das Nut­zungs­ver­bot klar und ein­deu­tig ver­ein­bart sei, rei­che für sich nicht aus; viel­mehr müs­se geklärt wer­den, ob und wie der Unter­neh­mer die Ein­hal­tung des Nut­zungs­ver­bo­tes kon­trol­liert.

Eine ernst­haf­te Kon­trol­le des Nut­zungs­ver­bots ist aber in Fall­ge­stal­tun­gen wie jener des Streit­falls nicht mög­lich, weil im Fal­le eines den Dienst­wa­gen nut­zen­den Geschäfts­füh­rers kei­ne Per­son mit ande­rer Inter­es­sen­la­ge vor­han­den ist, die auf die Ein­hal­tung des Nut­zungs­ver­bots drin­gen könn­te. Die „Selbst­kon­trol­le“ durch den den Dienst­wa­gen nut­zen­den Geschäfts­füh­rer oder den Gesell­schaf­ter­Ehe­gat­ten hin­ge­gen ist eine Far­ce.

Den­noch bleibt es auch in einer sol­chen Sach­ver­halts­kon­stel­la­ti­on dabei, dass es an einer bewuss­ten Über­las­sung des Dienst­wa­gens durch den Arbeit­ge­ber an den Geschäfts­füh­rer fehlt und so kein Vor­teil „für“ eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wird. Das Nie­der­säch­si­sche finanz­ge­richt folgt inso­weit der Recht­spre­chung der oben zitier­ten Umsatz­steu­er­se­na­te des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht, son­dern schließt sich der Recht­spre­chung des VI. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs 8 an.

Dass sich dies in der Rechts­pra­xis als „Dum­men­recht­spre­chung“ aus­wirkt, nach der der­je­ni­ge, der wahr­heits­wid­rig die Nut­zung des Dienst­wa­gens zu pri­va­ten Zwe­cken bestrei­tet, ohne jeg­li­ches Risi­ko einer straf­recht­li­chen Ahn­dung von der Ver­steue­rung des Nut­zungs­vor­teils ver­schont bleibt, wohin­ge­gen jener, der sich der Wahr­heit ver­pflich­tet fühlt und die Pri­vat­nut­zung ein­räumt, der „Dum­me“ ist, der einen Nut­zungs­vor­teil zu ver­steu­ern hat, muss dem­ge­gen­über hin­ge­nom­men wer­den.

Schließ­lich führt es auch nicht zum Ansatz eines Nut­zungs­vor­teils, dass die Klä­ge­rin nach ihren Ein­las­sun­gen und den Ein­tra­gun­gen im „Fahr­ten­buch“ den Por­sche 911 für Zwe­cke ver­wen­det hat, die nicht zum Geschäfts­kreis ihrer Tätig­keit als Geschäfts­füh­re­rin der G Bau­ge­sell­schaft mbH & Co. KG gehö­ren. Denn die von der Klä­ge­rin auf­ge­such­ten Mes­sen (z.B. Ambi­en­te Frank­furt, Cevi­sa­ma Valen­cia, Cer­saie Bolo­gna) befas­sen sich mit Bad- und Küchen­ein­rich­tung, Kera­mik und Flie­sen und Woh­nungs­ein­rich­tun­gen. Der Besuch die­ser Mes­sen erfolg­te im Inter­es­se des Ein­zel­un­ter­neh­mens ihres Ehe­man­nes, dem G Küchen­zen­trum, in dem die Klä­ge­rin nicht beschäf­tigt ist. Mit dem Geschäfts­zweck des Bau­trä­ger­un­ter­neh­mens G mbH & Co. KG hin­ge­gen haben die­se Mes­se­be­su­che – auf die im Übri­gen der Groß­teil der Jah­res­fahr­leis­tung des Por­sche 911 ent­fällt – ersicht­lich nichts zu tun.

Aller­dings kann eine Rei­se, die an sich pri­va­ter Natur wäre, wenn sie auf einem eige­nen Ent­schluss des Arbeit­neh­mers beruh­te, dadurch zu einer Dienst­fahrt wer­den, dass sie einer im Rah­men sei­nes Direk­ti­ons­rechts aus­ge­spro­che­nen Wei­sung des Arbeit­ge­bers ent­spricht; in die­sem Fal­le über­la­gert die beruf­li­che Ver­an­las­sung die pri­va­te Mit­ver­an­las­sung. In einem der­ar­ti­gen Sach­ver­halt liegt kein Ver­stoß gegen das Ver­bot der Nut­zung des Dienst­wa­gens zu pri­va­ten Fahr­ten vor. So wür­de bei­spiels­wei­se die Fahrt mit dem Dienst­wa­gen zum Ten­nis­platz dann kei­nen Ansatz eines Nut­zungs­vor­teils nach der 1%Regelung aus­lö­sen, wenn der Arbeit­ge­ber sei­nem Arbeit­neh­mer die Wei­sung erteilt, zum Aus­gleich sei­ner star­ken beruf­li­chen Bean­spru­chung Sport zu betrei­ben.

Ent­spre­chend ist im Streit­fall zu ent­schei­den: Die Klä­ge­rin hat mit dem Por­sche Fahr­ten unter­nom­men, die zwar nicht im unmit­tel­ba­ren dienst­li­chen Inter­es­se des sie anstel­len­den Unter­neh­mens, wohl aber im Inter­es­se eines ande­ren Unter­neh­mens ihres Ehe­man­nes, des zu 50 % an der G Bau­ge­sell­schaft GmbH betei­lig­ten Klä­gers lagen. Geschäfts­füh­rer der GmbH sind, wie aus §§ 6 Abs. 3, 37 Abs. 1, 38 Abs. 1 und 46 Nr. 5 und 6 GmbHG abge­lei­tet wird – im Unter­schied zur AG den Gesell­schaf­tern gegen­über wei­sungs­ge­bun­den (Grund­satz der Wei­sungs­ab­hän­gig­keit); den Geschäfts­füh­rern ist die Pflicht auf­er­legt, die­se Wei­sun­gen aus­zu­füh­ren (Grund­satz der Fol­ge­pflicht 9). Wenn also die Klä­ge­rin die Fahr­ten zu den Mes­sen in Abspra­che (und mög­li­cher­wei­se gemein­sam) mit ihrem Ehe­mann unter­nimmt – davon kann bei einer intak­ten Ehe aus­ge­gan­gen wer­den -, dann kam sie einer dienst­li­chen Wei­sung nach, so dass die Fahr­ten beruf­lich und nicht pri­vat ver­an­lasst sind. Ein Ver­stoß gegen das im Anstel­lungs­ver­trag aus­ge­spro­che­ne Nut­zungs­ver­bot liegt nicht vor. Dass die Klä­ge­rin im Streit­jahr 2003 abspra­che­wid­rig ande­re Pri­vat­fahr­ten vor­ge­nom­men hat, hat das inso­weit beweis­be­las­te­te beklag­te Finanz­amt nicht nach­ge­wie­sen.

Käme man zu dem Ergeb­nis, dass die Fahr­ten für das Küchen­stu­dio den Ansatz eines Nut­zungs­vor­teils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG recht­fer­ti­gen wür­den, so hät­te die Kla­ge den­noch inso­weit Erfolg, als der Beklag­te die Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit um einen Betrag von 288,- € für die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te erhöht hat. Die Klä­ge­rin hat glaub­haft geschil­dert, dass sie den Por­sche auf dem Betriebs­ge­län­de abstellt und nicht für die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Fir­ma nutzt. Dem­ge­gen­über hat der Lohn­steu­er­au­ßen­prü­fer in kei­ner Wei­se dar­ge­legt, aus wel­chen Umstän­den er ablei­tet, dass die Klä­ge­rin mit dem Por­sche von ihrer Woh­nung aus ihren Arbeits­platz auf­sucht. Auch im wei­te­ren Ver­lauf des Ver­fah­rens hat sich der Beklag­te mit die­ser Fra­ge an kei­ner Stel­le geson­dert beschäf­tigt, son­dern ist aus­schließ­lich auf die Fra­ge der sog. 1%-Regelung ein­ge­gan­gen.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 8. Febru­ar 2012 – 3 K 406/​10
[Revi­si­on ein­ge­legt, BFH – VI R 23/​12]

  1. BFH Urteil vom 21.04.2010 – I R 46/​08, BSt­Bl. II 2010, 848[]
  2. BFH Urtei­le vom 17.11.2009 – VI B 11/​09, BFH/​NV 2010, 650; vom 27.05.2009 – VI B 123/​08, BFH/​NV 2009, 1434[]
  3. BFH, Urtei­le vom 13.02.2003 – X R 23/​01, BSt­Bl II 2003, 472; vom 07.11.2006 – VI R 19/​05, BSt­Bl II 2007, 116.[]
  4. BFH, Urteil vom 21.04.2010 – VI R 46/​08, BSt­Bl. II 2010, 848[]
  5. BFH, Urteil vom 06.10.2011 – VI R 64/​10, BFH/​NV 2012, 408[][]
  6. Nds. FG, Urteil vom 19.01.2006 – 16 K 63/​03, DSt­RE 2008, 632[]
  7. BFH, Urteil vom 08.10.2008 – XI R 66/​07, BFH/​NV 2009, 616; eben­so BFH, Beschluss vom 16.06.2009 – V B 131/​08 BFH/​NV 2009, 1678 für den Fall des Geschäfts­füh­rers eines Unter­neh­mens[]
  8. BFH, Urteil vom 21.04.2010 VI R 46/​08, BSt­Bl. II 2010, 848[]
  9. Scholz, Kom­men­tar zum GmbHG § 37 Rn. 30; Roth/​Altmeppen, Kom­men­tar zum GmbHG § 37 Rn. 3; BFH Urteil vom 14.12.1959 II ZR 187, 57, BGHZ 31, 278[]