Der Kauf einer Salzabbaugerechtigkeit – steuerlich gesehen

Der Kaufpreis, den der Inhaber von Salzabbaugerechtigkeiten von einem Energieunternehmen dafür erhält, dass er ihm diese Rechte unwiederbringlich überträgt, stellt sich als -außerhalb des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbarer- Veräußerungserlös dar.

Der Kauf einer Salzabbaugerechtigkeit – steuerlich gesehen

Einkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer einem anderen zeitlich begrenzt unbewegliches Vermögen oder Rechte, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, gegen Entgelt zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt.

Der Bundesfinanzhof hat in ständiger Rechtsprechung1 und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs -BGH-2 die zeitlich begrenzte Überlassung von Grundstücken zur Hebung der darin ruhenden Bodenschätze (sog. Ausbeuteverträge) grundsätzlich als Pachtverträge beurteilt und Einnahmen daraus zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gezählt3. Nur in besonderen Ausnahmefällen können danach Ausbeuteverträge als Veräußerungsvorgänge angesehen werden, wenn es sich nämlich z.B. um einen zeitlich begrenzten Abbau und die Lieferung einer festbegrenzten Menge an Bodensubstanz handelt4. Ein solcher Ausnahmefall ist indes nicht gegeben, wenn der Vertrag wesentliche veräußerungs-atypische Elemente enthält5. Entscheidend kommt es steuerrechtlich daher darauf an, ob sich der zu beurteilende Sachverhalt als Überlassung zur Frucht“gewinnung“ und damit als Nutzung6 darstellt oder als Übertragung des überlassenen Gegenstands/Rechts und damit als (außerhalb des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbarer) Veräußerungsvorgang7.

Ob und inwieweit bei Substanzausbeuteverträgen eine zeitlich begrenzte, unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fallende entgeltliche Nutzungsüberlassung eines Grundstücks/teils oder von Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, oder eine entgeltliche, aber nicht steuerbare Übertragung eines Wirtschaftsguts gegeben ist, hat das Finanzgericht als Tatsacheninstanz zu beurteilen. Dabei ist maßgebend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrundeliegenden Vereinbarung/en abzustellen, wie er sich nach dem Gesamtbild der gestalteten Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien ergibt8. Die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das Finanzgericht, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, ist für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. Die revisionsrechtliche Überprüfung durch den BFH beschränkt sich daher darauf, ob die vorgenommene Würdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere §§ 133, 157 BGB) möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen wurde9.

Der Bundesfinanzhof billigt damit die Entscheidung der Vorinstanz, in der das Finanzgericht auf der Basis der einschlägigen BFH-Rechtsprechung unter Berücksichtigung der zivilrechtlichen Besonderheiten einer Salzabbaugerechtigkeit -sie ist weder ein Grundstück noch ein beschränktes dingliches Recht an einem Grundstück, sondern ein grundstücksgleiches Recht, das mit seiner Eintragung in das Grundbuch von dem weiteren rechtlichen Schicksal des Grundstücks unabhängig ist10- die für die Annahme eines Pachtvertrages (Verpachtung) und für die Annahme eines Kaufvertrages (Veräußerung) sprechenden Indizien gegeneinander abgewogen hat und zu dem Ergebnis gelangt ist, dass der vorliegende Vertrag unter Berücksichtigung der Gesamtumstände als Veräußerungsgeschäft zu beurteilen ist. Der Verkäufer hatte die Salzabbaugerechtigkeiten endgültig und unwiederbringlich an die Y-AG veräußert und dinglich übertragen. Er habe damit sein Recht, die Salzstöcke abzubauen und die Hohlräume zu nutzen, verloren. Da er nicht mehr Grundeigentümer gewesen sei, habe dieses Recht nur auf den Salzabbaugerechtigkeiten beruht. Steht danach die endgültige Übertragung des überlassenen Rechts (Veräußerung) und nicht die Verpachtung im Vordergrund, ist es für den Bundesfinanzhof nicht zu beanstanden, wenn die vom Verkäufer erzielten Einnahmen angesichts der überschrittenen Haltefrist des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG als nicht steuerbaren Veräußerungserlös einordnet11.

Mit dieser Entscheidung setzt sich der Bundesfinanzhof nicht in Widerspruch zum Urteil in BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203, da die zugrundeliegenden Sachverhalte nicht vergleichbar sind. In der damaligen Entscheidung hat der BFH angegeben, dass in dem maßgebenden Übertragungsvertrag die Möglichkeit, die Salzabbaugerechtigkeiten an den Grundeigentümer zurück zu übertragen, vorgesehen war. Im Streitfall erfolgte dagegen die Übertragung der Salzabbaugerechtigkeiten an die Y-AG unwiederbringlich. Der Vertrag enthält keine Bestimmung darüber, dass sie an den Verkäufer zurückfallen oder rückübertragen werden. Überdies war er bei Veräußerung der Salzabbaugerechtigkeiten nicht mehr Grundeigentümer.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Februar 2014 – IX R 25/13

  1. z.B. BFH, Urteile vom 24.11.1992 – IX R 30/88, BFHE 170, 71, BStBl II 1993, 296; vom 21.07.1993 – IX R 9/89, BFHE 172, 498, BStBl II 1994, 231, m.w.N.[]
  2. z.B. Urteile vom 07.02.1973 – VIII ZR 205/71, Wertpapier-Mitteilungen -WM- 1973, 386, Monatsschrift für Deutsches Recht -MDR- 1973, 386: Sandausbeute; vom 10.11.1999 XII ZR 24/97, WM 2000, 545, MDR 2000, 202: Kiesausbeute, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203; s.a. Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 04.12 2006 – GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II. 2.c dd; BFH, Urteile vom 21.06.2012 – IV R 54/09, BFHE 238, 194, BStBl II 2012, 692, unter II. 1.b; vom 24.10.2012 – IX R 6/12, BFH/NV 2013, 907[]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 12.12 1969 – VI R 197/67, BFHE 97, 542, BStBl II 1970, 210; in BFHE 172, 498, BStBl II 1994, 231; und vom 06.05.2003 – IX R 64/98, BFH/NV 2003, 1175, m.w.N.[]
  5. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 97, 542, BStBl II 1970, 210; vom 27.06.1978 – VIII R 12/72, BFHE 125, 528, BStBl II 1979, 38; s.a. BFH, Urteil vom 26.05.1976 – I R 74/73, BFHE 119, 485, BStBl II 1976, 721[]
  6. s. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG: „z.B. … Mineralgewinnungsrecht“; dazu Weber-Grellet, Finanz-Rundschau 2007, 515, 516 f.[]
  7. BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 907[]
  8. einhellige Auffassung; BFH, Beschlüsse vom 28.09.2010 – IX B 65/10, BFH/NV 2011, 43; vom 03.01.2006 – IX B 162/04, BFH/NV 2006, 738, m.w.N. zur BFH-Rechtsprechung[]
  9. z.B. BFH, Urteile vom 11.01.2005 – IX R 15/03, BFHE 209, 77, BStBl II 2005, 477; vom 09.12 2009 – X R 41/07, BFH/NV 2010, 860; in BFH/NV 2013, 907[]
  10. BGH, Beschluss vom 13.12 2012 – V ZB 49/12, Der Deutsche Rechtspfleger 2013, 260; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203[]
  11. gl.A. Wüllenkemper, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1761, 1762[]