Der Kauf einer Salz­ab­bau­ge­rech­tig­keit – steu­er­lich gese­hen

Der Kauf­preis, den der Inha­ber von Salz­ab­bau­ge­rech­tig­kei­ten von einem Ener­gie­un­ter­neh­men dafür erhält, dass er ihm die­se Rech­te unwie­der­bring­lich über­trägt, stellt sich als ‑außer­halb des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steu­er­ba­rer- Ver­äu­ße­rungs­er­lös dar.

Der Kauf einer Salz­ab­bau­ge­rech­tig­keit – steu­er­lich gese­hen

Ein­künf­te gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer einem ande­ren zeit­lich begrenzt unbe­weg­li­ches Ver­mö­gen oder Rech­te, die den Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke unter­lie­gen, gegen Ent­gelt zum Gebrauch oder zur Nut­zung über­lässt.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in stän­di­ger Recht­spre­chung 1 und in Über­ein­stim­mung mit der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs ‑BGH- 2 die zeit­lich begrenz­te Über­las­sung von Grund­stü­cken zur Hebung der dar­in ruhen­den Boden­schät­ze (sog. Aus­beute­ver­trä­ge) grund­sätz­lich als Pacht­ver­trä­ge beur­teilt und Ein­nah­men dar­aus zu den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gezählt 3. Nur in beson­de­ren Aus­nah­me­fäl­len kön­nen danach Aus­beute­ver­trä­ge als Ver­äu­ße­rungs­vor­gän­ge ange­se­hen wer­den, wenn es sich näm­lich z.B. um einen zeit­lich begrenz­ten Abbau und die Lie­fe­rung einer fest­be­grenz­ten Men­ge an Boden­sub­stanz han­delt 4. Ein sol­cher Aus­nah­me­fall ist indes nicht gege­ben, wenn der Ver­trag wesent­li­che ver­äu­ße­rungs-aty­pi­sche Ele­men­te ent­hält 5. Ent­schei­dend kommt es steu­er­recht­lich daher dar­auf an, ob sich der zu beur­tei­len­de Sach­ver­halt als Über­las­sung zur Frucht"gewinnung" und damit als Nut­zung 6 dar­stellt oder als Über­tra­gung des über­las­se­nen Gegenstands/​Rechts und damit als (außer­halb des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steu­er­ba­rer) Ver­äu­ße­rungs­vor­gang 7.

Ob und inwie­weit bei Sub­stanz­aus­beute­ver­trä­gen eine zeit­lich begrenz­te, unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fal­len­de ent­gelt­li­che Nut­zungs­über­las­sung eines Grundstücks/​teils oder von Rech­ten, die den Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke unter­lie­gen, oder eine ent­gelt­li­che, aber nicht steu­er­ba­re Über­tra­gung eines Wirt­schafts­guts gege­ben ist, hat das Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz zu beur­tei­len. Dabei ist maß­ge­bend auf den wirt­schaft­li­chen Gehalt der zugrun­de­lie­gen­den Vereinbarung/​en abzu­stel­len, wie er sich nach dem Gesamt­bild der gestal­te­ten Ver­hält­nis­se des Ein­zel­falls unter Berück­sich­ti­gung des wirk­li­chen Wil­lens der Ver­trags­par­tei­en ergibt 8. Die Tat­sa­chen- und Beweis­wür­di­gung durch das Finanz­ge­richt, zu der auch die Aus­le­gung von Ver­trä­gen gehört, ist für das Revi­si­ons­ge­richt grund­sätz­lich bin­dend. Die revi­si­ons­recht­li­che Über­prü­fung durch den BFH beschränkt sich daher dar­auf, ob die vor­ge­nom­me­ne Wür­di­gung unter Beach­tung der gesetz­li­chen Aus­le­gungs­re­geln (ins­be­son­de­re §§ 133, 157 BGB) mög­lich ist und nicht gegen Denk­ge­set­ze oder Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen wur­de 9.

Der Bun­des­fi­nanz­hof bil­ligt damit die Ent­schei­dung der Vor­in­stanz, in der das Finanz­ge­richt auf der Basis der ein­schlä­gi­gen BFH-Recht­spre­chung unter Berück­sich­ti­gung der zivil­recht­li­chen Beson­der­hei­ten einer Salz­ab­bau­ge­rech­tig­keit ‑sie ist weder ein Grund­stück noch ein beschränk­tes ding­li­ches Recht an einem Grund­stück, son­dern ein grund­stücks­glei­ches Recht, das mit sei­ner Ein­tra­gung in das Grund­buch von dem wei­te­ren recht­li­chen Schick­sal des Grund­stücks unab­hän­gig ist 10- die für die Annah­me eines Pacht­ver­tra­ges (Ver­pach­tung) und für die Annah­me eines Kauf­ver­tra­ges (Ver­äu­ße­rung) spre­chen­den Indi­zi­en gegen­ein­an­der abge­wo­gen hat und zu dem Ergeb­nis gelangt ist, dass der vor­lie­gen­de Ver­trag unter Berück­sich­ti­gung der Gesamt­um­stän­de als Ver­äu­ße­rungs­ge­schäft zu beur­tei­len ist. Der Ver­käu­fer hat­te die Salz­ab­bau­ge­rech­tig­kei­ten end­gül­tig und unwie­der­bring­lich an die Y‑AG ver­äu­ßert und ding­lich über­tra­gen. Er habe damit sein Recht, die Salz­stö­cke abzu­bau­en und die Hohl­räu­me zu nut­zen, ver­lo­ren. Da er nicht mehr Grund­ei­gen­tü­mer gewe­sen sei, habe die­ses Recht nur auf den Salz­ab­bau­ge­rech­tig­kei­ten beruht. Steht danach die end­gül­ti­ge Über­tra­gung des über­las­se­nen Rechts (Ver­äu­ße­rung) und nicht die Ver­pach­tung im Vor­der­grund, ist es für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu bean­stan­den, wenn die vom Ver­käu­fer erziel­ten Ein­nah­men ange­sichts der über­schrit­te­nen Hal­te­frist des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG als nicht steu­er­ba­ren Ver­äu­ße­rungs­er­lös ein­ord­net 11.

Mit die­ser Ent­schei­dung setzt sich der Bun­des­fi­nanz­hof nicht in Wider­spruch zum Urteil in BFHE 137, 255, BSt­Bl II 1983, 203, da die zugrun­de­lie­gen­den Sach­ver­hal­te nicht ver­gleich­bar sind. In der dama­li­gen Ent­schei­dung hat der BFH ange­ge­ben, dass in dem maß­ge­ben­den Über­tra­gungs­ver­trag die Mög­lich­keit, die Salz­ab­bau­ge­rech­tig­kei­ten an den Grund­ei­gen­tü­mer zurück zu über­tra­gen, vor­ge­se­hen war. Im Streit­fall erfolg­te dage­gen die Über­tra­gung der Salz­ab­bau­ge­rech­tig­kei­ten an die Y‑AG unwie­der­bring­lich. Der Ver­trag ent­hält kei­ne Bestim­mung dar­über, dass sie an den Ver­käu­fer zurück­fal­len oder rück­über­tra­gen wer­den. Über­dies war er bei Ver­äu­ße­rung der Salz­ab­bau­ge­rech­tig­kei­ten nicht mehr Grund­ei­gen­tü­mer.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Febru­ar 2014 – IX R 25/​13

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 24.11.1992 – IX R 30/​88, BFHE 170, 71, BSt­Bl II 1993, 296; vom 21.07.1993 – IX R 9/​89, BFHE 172, 498, BSt­Bl II 1994, 231, m.w.N.[]
  2. z.B. Urtei­le vom 07.02.1973 – VIII ZR 205/​71, Wert­pa­pier-Mit­tei­lun­gen ‑WM- 1973, 386, Monats­schrift für Deut­sches Recht ‑MDR- 1973, 386: Sand­aus­beu­te; vom 10.11.1999 XII ZR 24/​97, WM 2000, 545, MDR 2000, 202: Kies­aus­beu­te, m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 137, 255, BSt­Bl II 1983, 203; s.a. Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 04.12 2006 – GrS 1/​05, BFHE 216, 168, BSt­Bl II 2007, 508, unter C.II. 2.c dd; BFH, Urtei­le vom 21.06.2012 – IV R 54/​09, BFHE 238, 194, BSt­Bl II 2012, 692, unter II. 1.b; vom 24.10.2012 – IX R 6/​12, BFH/​NV 2013, 907[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.12 1969 – VI R 197/​67, BFHE 97, 542, BSt­Bl II 1970, 210; in BFHE 172, 498, BSt­Bl II 1994, 231; und vom 06.05.2003 – IX R 64/​98, BFH/​NV 2003, 1175, m.w.N.[]
  5. vgl. dazu BFH, Urtei­le in BFHE 97, 542, BSt­Bl II 1970, 210; vom 27.06.1978 – VIII R 12/​72, BFHE 125, 528, BSt­Bl II 1979, 38; s.a. BFH, Urteil vom 26.05.1976 – I R 74/​73, BFHE 119, 485, BSt­Bl II 1976, 721[]
  6. s. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG: "z.B. … Mine­ral­ge­win­nungs­recht"; dazu Weber-Grel­let, Finanz-Rund­schau 2007, 515, 516 f.[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2013, 907[]
  8. ein­hel­li­ge Auf­fas­sung; BFH, Beschlüs­se vom 28.09.2010 – IX B 65/​10, BFH/​NV 2011, 43; vom 03.01.2006 – IX B 162/​04, BFH/​NV 2006, 738, m.w.N. zur BFH-Recht­spre­chung[]
  9. z.B. BFH, Urtei­le vom 11.01.2005 – IX R 15/​03, BFHE 209, 77, BSt­Bl II 2005, 477; vom 09.12 2009 – X R 41/​07, BFH/​NV 2010, 860; in BFH/​NV 2013, 907[]
  10. BGH, Beschluss vom 13.12 2012 – V ZB 49/​12, Der Deut­sche Rechts­pfle­ger 2013, 260; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 137, 255, BSt­Bl II 1983, 203[]
  11. gl.A. Wüllenk­em­per, Ent­schei­dun­gen der Finanz­ge­rich­te 2013, 1761, 1762[]