Der nicht steu­er­ba­re Immo­bi­li­en­ver­kauf – und die nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen

Schuld­zin­sen, die durch die Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ver­an­lasst sind, kön­nen auch nach einer nicht steu­er­ba­ren Ver­äu­ße­rung der Immo­bi­lie grund­sätz­lich wei­ter als (nach­träg­li­che) Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, wenn und soweit die Ver­bind­lich­kei­ten durch den Ver­äu­ße­rungs­er­lös nicht getilgt wer­den kön­nen. Auch auf ein Refi­nan­zie­rungs- oder Umschul­dungs­dar­le­hen gezahl­te Schuld­zin­sen kön­nen im Ein­zel­fall durch die (frü­he­re) Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lasst sein.

Der nicht steu­er­ba­re Immo­bi­li­en­ver­kauf – und die nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen

Nach­träg­li­che Auf­wen­dun­gen in Form von Schuld­zin­sen, die Ehe­gat­ten nach der Ver­äu­ße­rung einer der Ein­künf­te­er­zie­lung die­nen­den Immo­bi­lie, wel­che im Eigen­tum nur eines Ehe­gat­ten stand, gemein­sam "aus einem Topf" finan­zie­ren, kön­nen als (nach­träg­li­che) Wer­bungs­kos­ten des frü­he­ren "Eigen­tü­mer-Ehe­gat­ten" abge­zo­gen wer­den.

Der Steu­er­pflich­ti­ge muss den aus der Ver­äu­ße­rung einer bis­lang ver­mie­te­ten Immo­bi­lie erziel­ten Erlös ‑soweit nicht Til­gungs­hin­der­nis­se ent­ge­gen­ste­hen- stets und in vol­lem Umfang zur Ablö­sung eines im Zusam­men­hang mit der Ein­künf­te­er­zie­lung auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hens ver­wen­den (sog. Grund­satz des Vor­rangs der Schul­den­til­gung). Zu dem aus einer Ver­äu­ße­rung erziel­ten "Erlös" zählt grund­sätz­lich auch eine vom Steu­er­pflich­ti­gen ver­ein­nahm­te Ver­si­che­rungs­sum­me aus einer Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung, wenn die­se in die Finan­zie­rung der Anschaf­fungs­kos­ten einer fremd­ver­mie­te­ten Immo­bi­lie ein­be­zo­gen und damit wesent­li­cher Bestand­teil der Dar­le­hens­ver­ein­ba­rung gewor­den ist.

Der Grund­satz des Vor­rangs der Schul­den­til­gung ver­pflich­tet den Steu­er­pflich­ti­gen aller­dings nicht, die Been­di­gung des Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges von sich aus her­bei­zu­füh­ren, wenn die Ver­si­che­rung wei­ter­hin die Rück­füh­rung des ver­blie­be­nen Dar­le­hens­rest­be­tra­ges absi­chert.

Wer­bungs­kos­ten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men. Hier­zu zäh­len auch Schuld­zin­sen, soweit die­se mit einer Ein­kunfts­art, vor­lie­gend den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, im wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG).

Ein steu­er­recht­lich anzu wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang von Schuld­zin­sen mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ist nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs gege­ben, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang die­ser Auf­wen­dun­gen mit der Über­las­sung eines Ver­mie­tungs­ob­jek­tes zur Nut­zung besteht und sub­jek­tiv die Auf­wen­dun­gen zur För­de­rung die­ser Nut­zungs­über­las­sung gemacht wer­den. Mit der erst­ma­li­gen (d.h. tat­säch­li­chen) Ver­wen­dung einer Dar­le­hens­va­lu­ta zur Anschaf­fung eines Ver­mie­tungs­ob­jek­tes wird die maß­geb­li­che Ver­bind­lich­keit die­sem Ver­wen­dungs­zweck unter­stellt. Schuld­zin­sen, die auf Ver­bind­lich­kei­ten ent­fal­len, wel­che in der beschrie­be­nen Wei­se der Finan­zie­rung von Anschaf­fungs­kos­ten eines zur Erzie­lung von Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung genutz­ten Wohn­grund­stücks die­nen und mit­hin durch die­se Ein­künf­te ver­an­lasst sind, kön­nen auch nach einer nicht steu­er­ba­ren Ver­äu­ße­rung der Immo­bi­lie grund­sätz­lich wei­ter als (nach­träg­li­che) Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, wenn und soweit die Ver­bind­lich­kei­ten durch den Ver­äu­ße­rungs­er­lös nicht getilgt wer­den kön­nen. Auch auf ein Refi­nan­zie­rungs- oder Umschul­dungs­dar­le­hen gezahl­te Schuld­zin­sen kön­nen im Ein­zel­fall durch die (frü­he­re) Ein­künf­te­er­zie­lung ver­an­lasst sein. Die Berück­sich­ti­gung nach­träg­li­cher Schuld­zin­sen bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung steht unter dem Vor­be­halt der vor­ran­gi­gen Schul­den­til­gung; denn ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang von nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen mit Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung ist zu ver­nei­nen, wenn die Schuld­zin­sen auf Ver­bind­lich­kei­ten ent­fal­len, die durch den Erlös aus der Ver­äu­ße­rung des Immo­bi­li­en­ob­jek­tes hät­ten getilgt wer­den kön­nen 1.

Nach die­sen Grund­sät­zen sind im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen die auf das auf­ge­nom­me­ne Umschul­dungs­dar­le­hen geleis­te­ten Zins­zah­lun­gen in vol­ler Höhe als (nach­träg­li­che) Wer­bungs­kos­ten der Ver­äu­ße­re­rin bei ihren Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu berück­sich­ti­gen.

Uner­heb­lich ist es inso­weit, dass die Zins­zah­lun­gen auf das von bei­den Ehe­gat­ten auf­ge­nom­me­ne Dar­le­hen im Streit­fall von einem Kon­to geleis­tet wur­den, das nur auf den Namen des Ver­äu­ße­rers lau­te­te und im Wesent­li­chen von des­sen Ein­künf­ten aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit gespeist wur­de. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung sind Auf­wen­dun­gen für eine in steu­er­recht­lich erheb­li­cher Wei­se genutz­te Immo­bi­lie, die nur einem Ehe­gat­ten gehört, in vol­lem Umfang als für Rech­nung des Eigen­tü­mer-Ehe­gat­ten auf­ge­wen­det anzu­se­hen, wenn die Ehe­leu­te sie "aus einem Topf", d.h. aus Dar­le­hens­mit­teln, die zu Las­ten bei­der Ehe­leu­te auf­ge­nom­men wor­den sind, finan­zie­ren. In die­sem Fall ist es gleich­gül­tig, aus wes­sen Mit­teln die Zah­lung ‑etwa für Zin­sen auf die Dar­le­hens­schuld- im Ein­zel­fall stammt 2. Glei­ches gilt in spie­gel­bild­li­cher Wei­se für nach­träg­li­che Auf­wen­dun­gen, die die Ehe­gat­ten nach der Ver­äu­ße­rung einer Immo­bi­lie, wel­che im Eigen­tum nur eines Ehe­gat­ten stand, "aus einem Topf" finan­zie­ren, solan­ge die­se Auf­wen­dun­gen nach den oben genann­ten Grund­sät­zen wei­ter als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den kön­nen.

Die auf das Dar­le­hen der Ver­äu­ße­rer geleis­te­ten Schuld­zin­sen sind auch nicht des­halb antei­lig zu kür­zen, weil die Ver­äu­ße­re­rin den Rück­kaufs­wert Ihrer Lebens­ver­si­che­rung nicht im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung der Immo­bi­lie zur Schul­den­til­gung ver­wen­det hat.

Zwar muss der Steu­er­pflich­ti­ge den aus der Ver­äu­ße­rung der bis­lang ver­mie­te­ten Immo­bi­lie erziel­ten Erlös ‑soweit nicht Til­gungs­hin­der­nis­se ent­ge­gen­ste­hen- stets und in vol­lem Umfang zur Ablö­sung eines im Zusam­men­hang mit der Ein­künf­te­er­zie­lung auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hens ver­wen­den (sog. Grund­satz des Vor­rangs der Schul­den­til­gung) 3. Zu dem aus einer Ver­äu­ße­rung erziel­ten "Erlös" zählt grund­sätz­lich auch eine vom Steu­er­pflich­ti­gen ver­ein­nahm­te Ver­si­che­rungs­sum­me aus einer Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung, die, wie im Streit­fall, in die Finan­zie­rung der Anschaf­fungs­kos­ten einer fremd­ver­mie­te­ten Immo­bi­lie ein­be­zo­gen und damit wesent­li­cher Bestand­teil der Dar­le­hens­ver­ein­ba­rung gewor­den ist. Endet daher im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung einer ver­mie­te­ten Immo­bi­lie ein der Anschaf­fungs­fi­nan­zie­rung die­nen­der Ver­si­che­rungs­ver­trag ‑regu­lär durch Zeit­ab­lauf oder durch (vor­zei­ti­ge) Kün­di­gung-, muss der Steu­er­pflich­ti­ge eine hier­aus erziel­te Ver­si­che­rungs­leis­tung stets und in vol­lem Umfang zur Ablö­sung eines im Zusam­men­hang mit der Ein­künf­te­er­zie­lung auf­ge­nom­me­nen Dar­le­hens ver­wen­den. Tut er dies nicht, wird der grund­sätz­lich fort­be­stehen­de, steu­er­recht­lich erheb­li­che Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang zwi­schen dem (ursprüng­li­chen) Dar­le­hen und den Ein­künf­ten aus der Ver­mie­tung von einer pri­vat moti­vier­ten Ent­schei­dung ‑der (evtl. antei­li­gen) Nicht­ab­lö­sung des Dar­le­hens bzw. der ander­wei­ti­gen Ver­wen­dung des Erlö­ses aus dem Ver­si­che­rungs­ver­trag- über­la­gert. Gege­be­nen­falls anfal­len­de nach­träg­li­che Schuld­zin­sen wären dann in dem Umfang nicht abzieh­bar, in dem der Steu­er­pflich­ti­ge den Dar­le­hens­rest­be­trag durch die zuge­flos­se­ne Ver­si­che­rungs­leis­tung hät­te til­gen kön­nen.

Der Grund­satz des Vor­rangs der Schul­den­til­gung ver­pflich­tet den Steu­er­pflich­ti­gen aller­dings nicht, die Been­di­gung des Ver­si­che­rungs­ver­tra­ges vor­zei­tig und von sich aus her­bei­zu­füh­ren, wenn die Ver­si­che­rung wei­ter­hin die Rück­füh­rung des ver­blie­be­nen Dar­le­hens­rest­be­tra­ges absi­chert. Denn die vor­zei­ti­ge Kün­di­gung einer Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung auf den Todes- und Erle­bens­fall kann im Ein­zel­fall mit ‑zum Teil erheb­li­chen- Ver­lus­ten ver­bun­den sein 4. Ein dahin gehen­des, für ihn nach­tei­li­ges und dem Grun­de nach wirt­schaft­lich unsin­ni­ges Ver­hal­ten kann vom Steu­er­pflich­ti­gen nicht erwar­tet wer­den (so auch das BMF 5, das für die steu­er­li­che Aner­ken­nung der Ver­wen­dung des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses zur Til­gung der bestehen­den Ver­bind­lich­kei­ten vor­aus­setzt, dass "die Dar­le­hen nach Maß­ga­be der kon­kre­ten Ver­trags­si­tua­tio­nen markt­üb­lich und wirt­schaft­lich unter Berück­sich­ti­gung der Zins­kon­di­tio­nen abge­löst wer­den")) Denn im Regel­fall wird nur die Fort­füh­rung des bis­he­ri­gen Finan­zie­rungs­mo­dells in Form eines Fest­dar­le­hens, wel­ches bei Lauf­zeit­ende durch eine Ver­si­che­rungs­leis­tung getilgt wird, ein wirt­schaft­lich sinn­vol­les Ver­hal­ten dar­stel­len. Nutzt der Steu­er­pflich­ti­ge die Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung für eine Um- oder Anschluss­fi­nan­zie­rung, wird ihn dies regel­mä­ßig in die Lage ver­set­zen, eine günstige(re) Zins­ver­ein­ba­rung mit dem finan­zie­ren­den Kre­dit­in­sti­tut zu errei­chen. Denn mit der Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung steht dem Dar­le­hens­ge­ber eine (ggf. zusätz­li­che) Sicher­heit zur Ver­fü­gung, die Ein­fluss auf die Zins­hö­he haben kann – etwa weil sie den Weg­fall einer grund­schuld­mä­ßi­gen Absi­che­rung (zumin­dest teil­wei­se) kom­pen­siert. Wür­de der Steu­er­pflich­ti­ge in einer sol­chen Situa­ti­on die Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung vor­zei­tig kün­di­gen und statt­des­sen ein unbe­si­cher­tes Annui­tä­ten­dar­le­hen auf­neh­men, müss­te er mit einem ver­gleichs­wei­se höhe­ren Zins­ni­veau rech­nen.

Nach die­sen Grund­sät­zen waren die von den Ver­äu­ße­rern getra­ge­nen nach­träg­li­chen Schuld­zin­sen in der gel­tend gemach­ten Höhe als Wer­bungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen. Das Ver­hal­ten der Ver­äu­ße­rer steht im Ein­klang mit den im BFH, Urteil in BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635 auf­ge­stell­ten Grund­sät­zen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt muss sich die Ver­äu­ße­re­rin nicht so stel­len las­sen als hät­te sie den "Ver­äu­ße­rungs­er­lös" in Form des Rück­kaufs­werts der Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rung ver­ein­nahmt und gleich­wohl nicht für die Dar­le­hens­til­gung ein­ge­setzt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 16. Sep­tem­ber 2015 – IX R 40/​14

  1. BFH, Urtei­le vom 08.04.2014 – IX R 45/​13, BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635; vom 20.06.2012 – IX R 67/​10, BFHE 237, 368, BSt­Bl II 2013, 275; Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen ‑BMF- vom 27.07.2015, BSt­Bl I 2015, 581, unter 1.[]
  2. BFH, Urteil vom 04.09.2000 – IX R 22/​97, BFHE 193, 112, BSt­Bl II 2001, 785; s. auch den BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 2/​97, BFHE 189, 160, BSt­Bl II 1999, 782, unter C.I. 1.[]
  3. s. BFH, Urtei­le in BFHE 244, 442, BSt­Bl II 2015, 635, und in BFHE 237, 368, BSt­Bl II 2013, 275[]
  4. so schon BFH, Urteil vom 22.02.1967 – I 283/​63, BFHE 88, 126, BSt­Bl III 1967, 328; vgl. auch BFH, Beschluss vom 23.09.2013 – VIII B 40/​13, BFH/​NV 2014, 40, Rz 11[]
  5. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2015, 581, unter 1.1[]