Der Pen­sio­när als Gut­ach­ter – und das Arbeits­zim­mer im Kel­ler

Ein­künf­te i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die nach Errei­chen der Alters­gren­ze auf­grund einer frü­he­ren Tätig­keit gezahlt wer­den, sind in die Gesamt­be­trach­tung zur Beur­tei­lung des Mit­tel­punk­tes der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung im Hin­blick auf den Abzug der Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer nicht mit ein­zu­be­zie­hen. Viel­mehr sind nur sol­che Ein­künf­te zu berück­sich­ti­gen, die grund­sätz­lich ein Tätig­wer­den des Steu­er­pflich­ti­gen im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum erfor­dern.

Der Pen­sio­när als Gut­ach­ter – und das Arbeits­zim­mer im Kel­ler

Ent­spricht ein im Kel­ler bele­ge­nes häus­li­ches Arbeits­zim­mer nach sei­ner Funk­ti­on, bau­li­chen Beschaf­fen­heit, Lage und Aus­stat­tung dem Stan­dard eines Wohn­rau­mes, gehört es zu den Haupt­räu­men der Woh­nung, so dass der Anteil der auf die­ses Arbeits­zim­mer ent­fal­len­den Gebäu­de­kos­ten nach dem Ver­hält­nis der Flä­che des Arbeits­zim­mers zur Flä­che der rei­nen Wohn­flä­che zuzüg­lich des Arbeits­zim­mers zu ermit­teln ist. Die Flä­che der übri­gen im Kel­ler bele­ge­nen (Neben-)Räume bleibt bei der Kos­ten­auf­tei­lung unbe­rück­sich­tigt.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te der Klä­ger nach sei­ner Pen­sio­nie­rung eine selb­stän­di­ge Tätig­keit als Gut­ach­ter auf­ge­nom­men. Neben sei­nen Ver­sor­gungs­be­zü­gen sowie den Ein­künf­ten aus selb­stän­di­ger Tätig­keit erziel­te er noch gering­fü­gi­ge wei­te­re Ein­künf­te aus der Ver­mie­tung einer Eigen­tums­woh­nung sowie aus Kapi­tal­ver­mö­gen. Für sei­ne Gut­ach­ter­tä­tig­keit nutz­te er ein Arbeits­zim­mer im Kel­ler sei­nes pri­va­ten Ein­fa­mi­li­en­hau­ses. Das Arbeits­zim­mer ver­füg­te über zwei Fens­ter, die zur bes­se­ren Tages­licht­aus­nut­zung aus­ge­kof­fert und mit Licht­schäch­ten ver­se­hen waren. Der mit Büro­mö­beln aus­ge­stat­te­te Raum war an das Hei­zungs­sys­tem des Hau­ses ange­schlos­sen und mit für Wohn­räu­me übli­chen Boden- und Wand­be­lä­gen ver­se­hen.

Der Klä­ger mach­te bei der Ermitt­lung sei­ner Ein­künf­te aus selb­stän­di­ger Tätig­keit nach einer Gegen­über­stel­lung der Flä­che des Arbeits­zim­mers zur Wohn­flä­che des Erd­ge­schos­ses zuzüg­lich des Arbeits­zim­mers 16,51% der gesam­ten Gebäu­de­kos­ten als auf das Arbeits­zim­mer ent­fal­len­de Betriebs­aus­ga­ben gel­tend. Das Finanz­amt erkann­te die Auf­wen­dun­gen nur in Höhe von 1.250 € an, da das Arbeits­zim­mer nicht den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit des Klä­gers gebil­det habe. Das Finanz­ge­richt ließ dage­gen Auf­wen­dun­gen in Höhe von 2.242,89 € zum Abzug zu. Dabei ging es davon aus, dass das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit des Klä­gers dar­stel­le, aber ledig­lich 10, 98 % der gesam­ten Gebäu­de­kos­ten abzugs­fä­hig sei­en. Neben der Wohn­flä­che des Erd­ge­schos­ses sei auch die gesam­te Kel­ler­flä­che – nicht nur die Flä­che des Arbeits­zim­mers selbst – bei der Ermitt­lung des Kos­ten­an­teils des Arbeits­zim­mers zu berück­sich­ti­gen.

Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer kön­nen im Grund­satz nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Dies besagt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes. Eine Aus­nah­me gilt nach Satz 2 die­ser Vor­schrift, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht; in die­sem Fall ist der Abzug aller­dings auf 1.250 € begrenzt. Die­se Beschrän­kung der Abzugs­hö­he gilt wie­der­um dann nach Satz 3 der Vor­schrift nicht, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit bil­det.

Die letzt­ge­nann­te Rege­lung war im Streit­fall anzu­wen­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist damit der Vor­in­stanz gefolgt, die auch einen Kel­ler­raum, soweit er – wie im Urteils­fall – in die häus­li­che Sphä­re ein­ge­bun­den ist, als häus­li­ches Arbeits­zim­mer aner­kannt hat. Wei­ter ist der Bun­des­fi­nanz­hof dem Finanz­ge­richt dar­in gefolgt, dass das "Kel­ler-Arbeits­zim­mer" den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit des Klä­gers gebil­det hat. Dabei hat der BFH die Ver­sor­gungs­be­zü­ge des Klä­gers nicht in die vor­zu­neh­men­de Gesamt­be­trach­tung der ein­zel­nen betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­kei­ten ein­be­zo­gen. Denn es sind nur sol­che Ein­künf­te zu berück­sich­ti­gen, die grund­sätz­lich ein Tätig­wer­den des Steu­er­pflich­ti­gen im Ver­an­la­gungs­zeit­raum erfor­dern; das ist bei Ver­sor­gungs­be­zü­gen nicht der Fall. Den wei­te­ren Ein­künf­ten des Klä­gers kam ver­gli­chen mit der Gut­ach­ter­tä­tig­keit kein nen­nens­wer­tes qua­li­ta­ti­ves Gewicht zu, so dass auch die­se im Urteils­fall außer Acht gelas­sen wer­den konn­ten.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist dage­gen der Vor­in­stanz bei der Ermitt­lung der Höhe der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen für das häus­li­che Arbeits­zim­mer nicht gefolgt: Die auf ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer antei­lig ent­fal­len­den Betriebs­aus­ga­ben sind nach dem Ver­hält­nis der Flä­che des Arbeits­zim­mers zu der Wohn­flä­che der Woh­nung zu ermit­teln. Was zur Wohn­flä­che der Woh­nung gehört, war im Urteils­fall nach der Wohn­flä­chen­ver­ord­nung zu ermit­teln. Nicht zur Wohn­flä­che gehö­ren danach die Grund­flä­chen von Zube­hör­räu­men, ins­be­son­de­re u.a. Kel­ler­räu­men. Dient ein Raum aller­dings unmit­tel­bar sei­ner Funk­ti­on nach dem Woh­nen und ist er nach sei­ner bau­li­chen Beschaf­fen­heit (z.B. Vor­han­den­sein von Fens­tern), Lage (unmit­tel­ba­re Ver­bin­dung zu den übri­gen Wohn­räu­men) und Aus­stat­tung (Wand- und Boden­be­lag, Beheiz­bar­keit, Ein­rich­tung) dem Stan­dard eines Wohn­raums und nicht dem eines Zube­hör­raums ver­gleich­bar und zum dau­ern­den Auf­ent­halt von Men­schen tat­säch­lich geeig­net und bestimmt, so ist die Lage im Kel­ler nicht von Bedeu­tung. Die Gesamt­wohn­flä­che, bestehend aus Erd­ge­schoss und "Kel­ler-Arbeits­zim­mer" war damit ins Ver­hält­nis zur Flä­che des Arbeits­zim­mers selbst zu set­zen; die übri­gen Zube­hör­räu­me im Kel­ler­ge­schoss durf­ten nicht in die Berech­nung ein­be­zo­gen wer­den.

Im Ein­zel­nen:

Das häus­li­che Arbeits­zim­mer:

Gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 kann ein Steu­er­pflich­ti­ger Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer nicht als Betriebs­aus­ga­ben abzie­hen. Dies gilt nicht, wenn für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). In die­sem Fall wird die Höhe der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen auf 1.250 € begrenzt; die Beschrän­kung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG). Die­se Rege­lung ist auch im Streit­fall anzu­wen­den. Gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG gilt sie rück­wir­kend für alle offe­nen Fäl­le ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2007.

Bei dem vom Klä­ger aus­schließ­lich für sei­ne Gut­ach­ter­tä­tig­keit genutz­ten Raum im Kel­ler han­delt es sich um ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer.

Es ent­spricht stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, dass eine Ein­bin­dung in die häus­li­che Sphä­re regel­mä­ßig dann gege­ben ist, wenn die betrieb­lich oder beruf­lich genutz­ten Räu­me zur Woh­nung oder zum Wohn­haus des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren. Ein Arbeits­zim­mer, das sich in einem selbst genutz­ten Ein­fa­mi­li­en­haus befin­det, ist danach grund­sätz­lich ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Eine unmit­tel­ba­re Ver­bin­dung zur Woh­nung ist nicht erfor­der­lich; auch Kel­ler­räu­me im sel­ben Haus ste­hen als Zube­hör­räu­me zu der Woh­nung noch in einer räum­li­chen Ver­bin­dung, die sie als häus­li­ches Arbeits­zim­mer ein­ord­nen lässt1.

Das hier streit­be­fan­ge­ne Arbeits­zim­mer bil­det den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung des Klä­gers im Streit­jahr, so dass nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG ein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug in vol­ler Höhe zuläs­sig ist.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH ist der "Mit­tel­punkt" i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halb­satz 2 EStG ‑für alle Berufs­grup­pen glei­cher­ma­ßen- nach dem inhalt­li­chen (qua­li­ta­ti­ven) Schwer­punkt der betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung eines Steu­er­pflich­ti­gen zu bestim­men2. Gemäß § 9 Abs. 5 EStG gilt die Abzugs­be­schrän­kung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG im Streit­jahr sinn­ge­mäß auch im Rah­men des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs für alle Über­schus­s­ein­kunfts­ar­ten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG).

Dies hat zur Fol­ge, dass bei der Fest­stel­lung des Mit­tel­punk­tes der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit eines Steu­er­pflich­ti­gen nicht im Wort­sin­ne auf die betrieb­li­che und beruf­li­che Tätig­keit, son­dern in einem umfas­sen­den Sin­ne auf die gesam­te der Erzie­lung von Ein­künf­ten die­nen­de Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen abzu­stel­len ist.

Damit sind nicht nur die Ein­kunfts­ar­ten, bei denen eine Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen prä­gend ist, bei der Beur­tei­lung der Gesamt­be­trach­tung der Tätig­kei­ten des Steu­er­pflich­ti­gen zu berück­sich­ti­gen, son­dern auch sol­che, bei denen die "Nut­zen­zie­hung" im Vor­der­grund steht (Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen, Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung sowie ‑teil­wei­se- sons­ti­ge Ein­künf­te)3.

Die Ein­künf­te aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen

Ein­künf­te aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die nach Errei­chen einer Alters­gren­ze allein auf­grund einer frü­he­ren, im strei­ti­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum nicht mehr aus­ge­üb­ten Tätig­keit gezahlt wer­den, sind in die Gesamt­be­trach­tung zur Beur­tei­lung des Mit­tel­punk­tes der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung hin­ge­gen nicht mit ein­zu­be­zie­hen.

Denn die­se Ein­künf­te wer­den nicht durch eine im Ver­an­la­gungs­zeit­raum des Zuflus­ses (§ 11 EStG) aus­ge­üb­te Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen erzielt. Sie sind auch nicht Aus­fluss der Nut­zen­zie­hung aus einer ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen.

Bezü­ge aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind dadurch gekenn­zeich­net, dass der Steu­er­pflich­ti­ge wegen Errei­chens der Alters­gren­ze von der Ver­pflich­tung zur Arbeit ent­bun­den ist. Das vom Dienst­herrn geleis­te­te Ent­gelt stellt damit gera­de kei­ne Gegen­leis­tung für Dienst­leis­tun­gen des Beam­ten dar, die im glei­chen Zeit­raum geschul­det und erbracht wer­den, son­dern nach­träg­li­ches Ent­gelt für die vor dem Ein­tritt in den Ruhe­stand geleis­te­te Arbeit4. Der Steu­er­pflich­ti­ge kann nach sei­ner Ver­set­zung in den Ruhe­stand nicht durch eine Tätig­keit sei­ner­seits Ein­fluss dar­auf neh­men, ob und in wel­cher Höhe ihm von sei­nem Dienst­herrn Bezü­ge gezahlt wer­den5.

Auch der Grund­satz der Abschnitts­be­steue­rung spricht dage­gen, die akti­ve Tätig­keit in frü­he­ren Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men für die Bestim­mung des Mit­tel­punk­tes der gesam­ten Tätig­keit her­an­zu­zie­hen. Denn die Vor­aus­set­zun­gen für die Aner­ken­nung eines häus­li­chen Arbeits­zim­mers ‑hier die Fra­ge des Mit­tel­punk­tes der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit- sind für jeden Ver­an­la­gungs­zeit­raum eigen­stän­dig zu prü­fen6.

Dem gegen­über erfor­dern Ein­kunfts­ar­ten, bei denen die Nut­zen­zie­hung im Vor­der­grund steht, grund­sätz­lich ein kon­ti­nu­ier­li­ches, aktu­el­les Tätig­wer­den des Steu­er­pflicht­gen in Form der Ver­mö­gens­ver­wal­tung7. Die Tätig­kei­ten mögen zwar in zeit­li­cher und qua­li­ta­ti­ver Hin­sicht unter­schied­lich stark aus­ge­prägt sein und kön­nen auch an Drit­te über­tra­gen wer­den. Rele­vant ist dies jedoch erst im Rah­men der Gesamt­be­trach­tung, ob die­se Tätig­kei­ten den qua­li­ta­ti­ven Schwer­punkt der Ein­künf­te­er­zie­lung bil­den und ob sie im Arbeits­zim­mer aus­ge­führt wer­den.

Im Rah­men der Gesamt­be­trach­tung und Gewich­tung der ein­zel­nen Tätig­kei­ten für die Bestim­mung des Mit­tel­punk­tes der gesam­ten Tätig­keit sind mit­hin nur sol­che Ein­künf­te zu berück­sich­ti­gen, die grund­sätz­lich ein Tätig­wer­den des Steu­er­pflich­ti­gen im jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum erfor­dern. Dabei ist es unschäd­lich, wenn im Ein­zel­fall eine kon­kre­te Tätig­keit im Ver­an­la­gungs­zeit­raum nicht erfor­der­lich gewe­sen ist.

Die­se Beur­tei­lung steht auch nicht im Wider­spruch zu den Aus­füh­run­gen im BFH-Beschluss in BFHE 224, 458, BSt­Bl II 2009, 850. Eine Aus­sa­ge zu Ein­künf­ten aus frü­he­ren Dienst­leis­tun­gen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat der Bun­des­fi­nanz­hof in die­ser Ent­schei­dung nicht getrof­fen.

Übt der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie im Streit­fall- meh­re­re unter­schied­li­che im Rah­men der Gesamt­be­trach­tung zu berück­sich­ti­gen­de Tätig­kei­ten aus, ist zwar nicht erfor­der­lich, dass das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt "jed­we­der" oder "einer jeden ein­zel­nen betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit" bil­den muss. Gleich­wohl bedarf es zunächst der Bestim­mung des jewei­li­gen Betä­ti­gungs­mit­tel­punk­tes der ein­zel­nen betrieb­li­chen und beruf­li­chen Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen, um sodann auf die­ser Grund­la­ge den qua­li­ta­ti­ven Schwer­punkt der Gesamt­tä­tig­keit zu ermit­teln8. In die­sem Zusam­men­hang ist sodann nach der BFH-Recht­spre­chung der Mit­tel­punkt der Gesamt­tä­tig­keit nach dem Mit­tel­punkt der Haupt­tä­tig­keit zu bestim­men. Fehlt für die Fest­stel­lung einer sol­chen Haupt­tä­tig­keit eine inso­weit indi­zi­el­le nicht­selb­stän­di­ge Voll­zeit­be­schäf­ti­gung auf­grund pri­vat- oder öffent­lich-recht­li­cher Arbeits- oder Dienst­ver­hält­nis­se, so ist in Zwei­fels­fäl­len zur Fest­stel­lung der Haupt­tä­tig­keit auf die Höhe der jeweils erziel­ten Ein­nah­men, das den ein­zel­nen Tätig­kei­ten nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung zukom­men­de Gewicht und den auf die jewei­li­ge Tätig­keit ins­ge­samt ent­fal­len­den Zeit­auf­wand abzu­stel­len9.

Die Gewich­tung die­ser ein­zel­nen Indi­zi­en ist nach den Umstän­den des Ein­zel­fal­les zu bestim­men und obliegt dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­ge­richt10.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen ist das Finanz­ge­richt bei der Bestim­mung der Haupt­tä­tig­keit des Klä­gers zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass des­sen Ein­künf­te als Pen­sio­när (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) im Rah­men der vor­zu­neh­men­den Gesamt­be­trach­tung nicht zu berück­sich­ti­gen sind.

Im Wei­te­ren hat das Finanz­ge­richt die vom Klä­ger erziel­ten Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung bei der Gesamt­be­trach­tung außer Acht gelas­sen, da die Tätig­keit als Ver­mie­ter wegen ihrer Gering­fü­gig­keit hin­ter die Gut­ach­ter­tä­tig­keit zurück­tre­te. Es gebe kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass ihr ver­gli­chen mit der Gut­ach­ter­tä­tig­keit ein nen­nens­wer­tes qua­li­ta­ti­ves Gewicht zukom­me. Der Bun­des­fi­nanz­hof ist an die­se nicht mit Rügen ange­grif­fe­ne Sach­ver­halts­wür­di­gung gebun­den (§ 118 Abs. 2 FGO).

Ermitt­lung der antei­li­gen Kos­ten

Die auf ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer antei­lig ent­fal­len­den Betriebs­aus­ga­ben sind nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH nach dem Ver­hält­nis der Flä­che des Arbeits­zim­mers zu der nach §§ 42 bis 44 der Zwei­ten Berech­nungs­ver­ord­nung (II. BV) ermit­tel­ten Wohn­flä­che der Woh­nung (ein­schließ­lich des Arbeits­zim­mers) zu ermit­teln. Die­se Berech­nung führt im Ergeb­nis dazu, dass die Auf­wen­dun­gen für Neben­räu­me unab­hän­gig von ihrer tat­säch­li­chen Nut­zung nach dem Ver­hält­nis der für die (Haupt-) Wohn­räu­me ermit­tel­ten Nut­zung auf­ge­teilt wer­den11. §§ 42 bis 44 II. BV sind zum 1.01.2004 durch die Wohn­flä­chen­ver­ord­nung (WoFlV) vom 25.11.200312 ersetzt wor­den (zur zeit­li­chen Anwend­bar­keit vgl. § 5 WoFlV). Die Wohn­flä­che einer Woh­nung umfasst die Grund­flä­che der Räu­me, die aus­schließ­lich zu die­ser Woh­nung gehö­ren (§ 2 Abs. 1 WoFlV). Nicht zur Wohn­flä­che gehö­ren hin­ge­gen die Grund­flä­chen von Zube­hör­räu­men, ins­be­son­de­re u.a. Kel­ler­räu­men (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a WoFlV).

Ent­schei­det sich ein Steu­er­pflich­ti­ger, betrieb­lich oder beruf­lich genutz­te Neben­räu­me in die Kos­ten­be­rech­nung ein­zu­be­zie­hen, sind die abzieh­ba­ren Kos­ten nach dem Ver­hält­nis des gesam­ten betrieb­lich oder beruf­lich genutz­ten Berei­ches (betrieb­lich oder beruf­lich genutz­te Haupt- und Neben­räu­me) zu der Gesamt­flä­che aller Räu­me des Gebäu­des ‑und zwar unter Ein­be­zie­hung aller Haupt- und Neben­räu­me- auf­zu­tei­len13. Nicht zuläs­sig ist es dem­nach, in eine sol­che Berech­nung neben der Wohn­flä­che aus­schließ­lich noch die Flä­che der betrieb­lich genutz­ten Neben­räu­me ein­zu­be­zie­hen. Denn dann blie­be der auf die außer­be­trieb­lich genutz­ten Neben­räu­me ent­fal­len­de und damit pri­vat ver­an­lass­te Kos­ten­an­teil unbe­rück­sich­tigt14.

Bei einem im Kel­ler bele­ge­nen häus­li­chen Arbeits­zim­mer ist somit ent­schei­dend, ob es sich um einen zur Wohn­flä­che gehö­ren­den Haupt­raum oder um einen nicht zur Wohn­flä­che gehö­ren­den Neben­raum han­delt.

Dient ein Raum unmit­tel­bar sei­ner Funk­ti­on nach dem Woh­nen und ist er nach sei­ner bau­li­chen Beschaf­fen­heit (z.B. Vor­han­den­sein von Fens­tern), Lage (unmit­tel­ba­re Ver­bin­dung zu den übri­gen Wohn­räu­men) und Aus­stat­tung (Wand- und Boden­be­lag, Beheiz­bar­keit, Ein­rich­tung mit Mobi­li­ar) dem Stan­dard eines Wohn­rau­mes und nicht dem eines Zube­hör­rau­mes ver­gleich­bar und zum dau­ern­den Auf­ent­halt von Men­schen tat­säch­lich geeig­net und bestimmt, ist für die recht­li­che Beur­tei­lung nicht von Bedeu­tung, dass der Raum im Kel­ler­ge­schoss liegt15.

Dem steht § 2 Abs. 3 Nr. 1 WoFlV nicht ent­ge­gen. Danach kom­men als Zube­hör­räu­me zwar ins­be­son­de­re u.a. Kel­ler­räu­me in Betracht. Hier­bei han­delt es sich jedoch nur um eine bei­spiel­haf­te Auf­zäh­lung. Wie die­ser und die ande­ren dort auf­ge­führ­ten Bei­spiels­fäl­le zei­gen, sind Zube­hör­räu­me ledig­lich sol­che Räu­me, die dem Woh­nen nur mit­tel­bar die­nen und ihrer Funk­ti­on nach ledig­lich unter­ge­ord­ne­te Bedeu­tung haben. Es han­delt sich um Räu­me, die nicht zum Auf­ent­halt von Men­schen, son­dern zum Abstel­len von Sachen vor­ge­se­hen sind. Kenn­zeich­nend ist, dass Men­schen sich in ihnen nur gele­gent­lich, kurz­fris­tig und meist unre­gel­mä­ßig auf­hal­ten. Für Zube­hör­räu­me sind fer­ner deren Lage und Aus­ge­stal­tung cha­rak­te­ris­tisch; sie pfle­gen am Ran­de der Woh­nung ange­ord­net und ‑schon aus Kos­ten­grün­den- bau­lich nur so aus­ge­stat­tet zu sein, dass sie ihre Funk­ti­on zweck­mä­ßig erfül­len kön­nen. Räu­me, die nach ihrer Beschaf­fen­heit und Funk­ti­on (auch) als Wohn­räu­me die­nen kön­nen, sind kei­ne Zube­hör­räu­me. Allein ihre Lage im Kel­ler macht sie noch nicht zu Kel­ler­räu­men i.S. des § 2 Abs. 3 Nr. 1 WoFlV (vgl. zu § 42 Abs. 4 II. BV: BVerwG, Urtei­le vom 29.11.1985 – 8 C 116/​83, NJW-RR 1986, 635; und vom 11.06.1975 – VIII C 52.73, BVerw­GE 48, 324).

Das Arbeits­zim­mer des Klä­gers stellt nach den oben dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen trotz sei­ner Lage im Kel­ler kei­nen Neben­raum dar. Es gehört viel­mehr zur Wohn­flä­che der Woh­nung.

Sei­ner Funk­ti­on nach wur­de der Raum zur Erle­di­gung von Büro- und Schreib­ar­bei­ten als häus­li­ches Büro und damit zu Wohn­zwe­cken genutzt.

Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt, die von den Betei­lig­ten auch nicht mit Rügen ange­grif­fen wor­den sind, war das Arbeits­zim­mer des Klä­gers sowohl sei­ner bau­li­chen Beschaf­fen­heit nach (zwei mit ent­spre­chen­den Licht­schäch­ten ver­se­he­ne Fens­ter und Anschluss an das Hei­zungs­sys­tem des Hau­ses) als auch sei­ner Aus­stat­tung und Ein­rich­tung nach wie ein Wohn­raum gestal­tet. Es befand sich im Kel­ler des pri­va­ten Ein­fa­mi­li­en­hau­ses und war damit auch unmit­tel­bar mit den übri­gen Wohn­räu­men im Erd­ge­schoss ver­bun­den.

Daher sind die auf das Arbeits­zim­mer ent­fal­len­den abzieh­ba­ren Kos­ten anhand des Ver­hält­nis­ses der Flä­che des Arbeits­zim­mers (26,90 m²) zur Gesamt­wohn­flä­che bestehend aus der Wohn­flä­che des Erd­ge­schos­ses (135,97 m²) und des Arbeits­zim­mers (26,90 m²) zu ermit­teln. Die abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen betra­gen damit 16,51% der Gesamt­auf­wen­dun­gen von 20.427,09 €, d.h. 3.372,51 €.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Novem­ber 14 – VIII R 3/​12

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 30.01.2014 – VI B 125/​13, BFH/​NV 2014, 668, m.w.N. []
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.11.2002 – VI R 28/​02, BFHE 201, 106, BSt­Bl II 2004, 59; vom 15.03.2007 – VI R 65/​05, BFH/​NV 2007, 1133, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 22.10.2007 – XI B 12/​07, BFH/​NV 2008, 47, m.w.N. []
  3. BFH, Beschluss vom 27.03.2009 – VIII B 184/​08, BFHE 224, 458, BSt­Bl II 2009, 850 []
  4. BFH, Urtei­le vom 06.02.2013 – VI R 28/​11, BFHE 240, 546, BSt­Bl II 2013, 572; vom 12.02.2009 – VI R 50/​07, BFHE 224, 310, BSt­Bl II 2009, 460 []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 05.11.1993 – VI R 24/​93, BFHE 172, 478, BSt­Bl II 1994, 238 zu den Bezü­gen einer eme­ri­tier­ten Pro­fes­so­rin []
  6. BFH, Beschlüs­se vom 30.01.2007 – XI B 84/​06, BFH/​NV 2007, 913; vom 16.08.2007 – VIII B 210/​06, BFH/​NV 2007, 2286 []
  7. zu den Tätig­kei­ten eines Ver­mie­ters vgl. bspw. Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 18.06.2009 10 K 645/​08 E []
  8. vgl. zur Begrün­dung im Ein­zel­nen sowie zu den gebil­de­ten Fall­grup­pen BFH, Urteil vom 13.10.2003 – VI R 27/​02, BFHE 204, 88, BSt­Bl II 2004, 771 []
  9. vgl. BFH, Urtei­le vom 16.12 2004 – IV R 19/​03, BFHE 208, 263, BSt­Bl II 2005, 212; vom 09.08.2011 – VIII R 5/​09 []
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 208, 263, BSt­Bl II 2005, 212; vom 09.08.2011 – VIII R 5/​09 []
  11. BFH, Urtei­le vom 10.04.1987 – VI R 94/​86, BFHE 149, 476, BSt­Bl II 1987, 500; vom 05.09.1990 – X R 3/​89, BFHE 161, 549, BSt­Bl II 1991, 389; vom 22.11.2006 – X R 1/​05, BFHE 216, 110, BSt­Bl II 2007, 304 []
  12. BGBl I 2003, 2346 []
  13. BFH, Urteil in BFHE 216, 110, BSt­Bl II 2007, 304; BFH, Beschluss vom 04.11.2003 – VI B 138/​03, BFH/​NV 2004, 197 []
  14. BFH, Urtei­le in BFHE 216, 110, BSt­Bl II 2007, 304, und in BFHE 161, 549, BSt­Bl II 1991, 389 []
  15. vgl. BFH, Urteil in BFHE 216, 110, BSt­Bl II 2007, 304; FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 18.07.1995 11 K 195/​90 E, EFG 1995, 1059 []