Der durch Sacheinlage erworbene Geschäftsanteil – und seine Bewertung

Ein durch Sacheinlage erworbener Anteil an einer Kapitalgesellschaft ist mit dem gemeinen Wert der Sacheinlage anzusetzen.

Der durch Sacheinlage erworbene Geschäftsanteil – und seine Bewertung

Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. Diese Bewertungsvorschrift ist auf den infolge der Kapitalerhöhung erworbenen Geschäftsanteil an der B.V. anzuwenden. Es entspricht ständiger BFH-Rechtsprechung, dass die (offene) Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten steuerlich als tauschähnliches Geschäft zu werten ist1. Der Gesellschafter überträgt den Sachwert auf die Gesellschaft und erhält dafür den Geschäftsanteil. Damit unterscheidet sich die Bewertung der offenen Sacheinlage von jener der verdeckten Einlage, bei welcher sich gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG die Anschaffungskosten um den Teilwert -und nicht um den gemeinen Wert- erhöhen.

Der gemeine Wert eines Wirtschaftsguts bestimmt sich in Ermangelung einer eigenständigen Definition im Einkommensteuergesetz gemäß § 1 Abs. 1 BewG nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG. Danach wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen, nicht aber ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse (§ 9 Abs. 2 Sätze 2 und 3 BewG).

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 24.06.20152 entgegen dem BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 277 entschieden, dass ein Konzernrückhalt die handels- wie steuerrechtlich gebotene Teilwertabschreibung einer konzerninternen Forderung prinzipiell nicht beeinflusst. Dass die Muttergesellschaft im Außenverhältnis regelmäßig für Verbindlichkeiten der Tochtergesellschaft gegenüber Dritten einsteht, lässt einen zwingenden Schluss auf die Rückzahlung der Darlehensverbindlichkeit durch die Tochtergesellschaft nicht zu. Gerade dann, wenn die Tochtergesellschaft auf die Inanspruchnahme des Konzernrückhalts angewiesen ist, um Drittgläubiger zu befriedigen, ist vielmehr davon auszugehen, dass die Darlehensverbindlichkeit gegenüber der Muttergesellschaft nicht bedient wird. Diese die Bestimmung des Teilwerts einer konzerninternen Forderung betreffenden Erwägungen des Bundesfinanzhofs gelten gleichermaßen für die Bemessung des gemeinen Werts.

Der Bundesfinanzhof hält an seiner Rechtsprechung in diesem Punkt auch in Ansehung des BMF, Schreibens („Nichtanwendungsschreiben“) vom 30.03.20163 fest. Die dort (zehnter Absatz) angesprochenen Zweifel an der vom Bundesfinanzhof in dem Urteil in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258 angenommenen „Sperrwirkung“ der Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-Musterabkommen) entsprechenden Regelungen in den von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gegenüber der Vorschrift des § 1 Außensteuergesetz betreffen nicht die hier maßgebliche bilanzrechtliche Bewertungsfrage.

Der Hinweis auf die Kapitalaufbringungsvorschriften des Gesetzes über die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz -GmbHG-), nach denen bei einer Sacheinlage der Wert des eingelegten Gegenstands mindestens dem Nennbetrag des übernommenen Geschäftsanteils entsprechen muss, andernfalls der Gesellschafter nach § 9 Abs. 1 GmbHG für den Differenzbetrag haftet (sog. Differenzhaftung), ist insoweit unbehelflich. Denn diese Vorschriften des GmbH-Gesetzes bieten keine Gewähr dafür, dass sie auch in jedem Fall tatsächlich eingehalten werden. Andernfalls bedürfte es keiner Differenzhaftung des Gesellschafters.

Die Bestimmung des § 8b Abs. 3 KStG steht dem Ansatz des hinzu erworbenen Anteils mit einem unter dem Nominalwert der eingelegten Forderungen liegenden Betrag nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift sind Gewinnminderungen, die in Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteil (das ist ein Anteil an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören) stehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen. Zwar ist der hier im Zuge der Kapitalerhöhung hinzu erworbene Anteil an der B.V. zweifelsohne ein Anteil i.S. von § 8b Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 KStG. Bei dem erstmaligen Ansatz eines solchen Anteils zu dessen Anschaffungskosten handelt es sich aber nicht um eine „Gewinnminderung“ i.S. des § 8b Abs. 3 KStG. Denn Anschaffungsvorgänge sind auch aus steuerlicher Sicht prinzipiell erfolgsneutral4.

Wie der Streitfall auf der Grundlage des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2008 vom 20.12 20075 zu beurteilen wäre, dem zufolge als Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG i.d.F. des JStG 2008 auch Gewinnminderungen u.a. „in Zusammenhang mit einer Darlehensforderung“ gehören, bedurfte im vorliegenden Fall keiner Entscheidung. Denn diese Ergänzung gilt erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und wirkt nicht zurück6.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. April 2017 – I R 36/15

  1. z.B. BFH, Urteile in BFHE 140, 538, BStBl II 1984, 422; vom 24.04.2007 – I R 35/05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253; vom 28.04.2016 – I R 33/14, BFHE 253, 548, BStBl II 2016, 913; s.a. Beschluss vom 14.04.2015 – GrS 2/12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007[]
  2. BFH, Urteil vom 24.06.2015 – I R 29/14, BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258[]
  3. BMF, BStBl I 2016, 455[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 16.12 2009 – I R 102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566[]
  5. BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218[]
  6. BFH, Urteil vom 14.01.2009 – I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674[]
  7. BGH, Urteil vom 24.01.2012 - II ZR 109/11, BGHZ 192, 236[]

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