Der durch Sach­ein­la­ge erwor­be­ne Geschäfts­an­teil – und sei­ne Bewertung

Ein durch Sach­ein­la­ge erwor­be­ner Anteil an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ist mit dem gemei­nen Wert der Sach­ein­la­ge anzusetzen.

Der durch Sach­ein­la­ge erwor­be­ne Geschäfts­an­teil – und sei­ne Bewertung

Wird ein ein­zel­nes Wirt­schafts­gut im Wege des Tau­sches über­tra­gen, bemes­sen sich die Anschaf­fungs­kos­ten gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG nach dem gemei­nen Wert des hin­ge­ge­be­nen Wirt­schafts­guts. Die­se Bewer­tungs­vor­schrift ist auf den infol­ge der Kapi­tal­erhö­hung erwor­be­nen Geschäfts­an­teil an der B.V. anzu­wen­den. Es ent­spricht stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung, dass die (offe­ne) Sach­ein­la­ge in eine Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten steu­er­lich als tau­sch­ähn­li­ches Geschäft zu wer­ten ist [1]. Der Gesell­schaf­ter über­trägt den Sach­wert auf die Gesell­schaft und erhält dafür den Geschäfts­an­teil. Damit unter­schei­det sich die Bewer­tung der offe­nen Sach­ein­la­ge von jener der ver­deck­ten Ein­la­ge, bei wel­cher sich gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG die Anschaf­fungs­kos­ten um den Teil­wert ‑und nicht um den gemei­nen Wert- erhöhen.

Der gemei­ne Wert eines Wirt­schafts­guts bestimmt sich in Erman­ge­lung einer eigen­stän­di­gen Defi­ni­ti­on im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz gemäß § 1 Abs. 1 BewG nach § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG. Danach wird der gemei­ne Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr nach der Beschaf­fen­heit des Wirt­schafts­guts bei einer Ver­äu­ße­rung zu erzie­len wäre. Dabei sind alle Umstän­de, die den Preis beein­flus­sen, zu berück­sich­ti­gen, nicht aber unge­wöhn­li­che oder per­sön­li­che Ver­hält­nis­se (§ 9 Abs. 2 Sät­ze 2 und 3 BewG).

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit Urteil vom 24.06.2015 [2] ent­ge­gen dem BMF-Schrei­ben in BStBl I 2011, 277 ent­schie­den, dass ein Kon­zern­rück­halt die han­dels- wie steu­er­recht­lich gebo­te­ne Teil­wert­ab­schrei­bung einer kon­zern­in­ter­nen For­de­rung prin­zi­pi­ell nicht beein­flusst. Dass die Mut­ter­ge­sell­schaft im Außen­ver­hält­nis regel­mä­ßig für Ver­bind­lich­kei­ten der Toch­ter­ge­sell­schaft gegen­über Drit­ten ein­steht, lässt einen zwin­gen­den Schluss auf die Rück­zah­lung der Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit durch die Toch­ter­ge­sell­schaft nicht zu. Gera­de dann, wenn die Toch­ter­ge­sell­schaft auf die Inan­spruch­nah­me des Kon­zern­rück­halts ange­wie­sen ist, um Dritt­gläu­bi­ger zu befrie­di­gen, ist viel­mehr davon aus­zu­ge­hen, dass die Dar­le­hens­ver­bind­lich­keit gegen­über der Mut­ter­ge­sell­schaft nicht bedient wird. Die­se die Bestim­mung des Teil­werts einer kon­zern­in­ter­nen For­de­rung betref­fen­den Erwä­gun­gen des Bun­des­fi­nanz­hofs gel­ten glei­cher­ma­ßen für die Bemes­sung des gemei­nen Werts.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält an sei­ner Recht­spre­chung in die­sem Punkt auch in Anse­hung des BMF, Schrei­bens („Nicht­an­wen­dungs­schrei­ben“) vom 30.03.2016 [3] fest. Die dort (zehn­ter Absatz) ange­spro­che­nen Zwei­fel an der vom Bun­des­fi­nanz­hof in dem Urteil in BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258 ange­nom­me­nen „Sperr­wir­kung“ der Art. 9 Abs. 1 des Mus­ter­ab­kom­mens der Orga­ni­sa­ti­on for Eco­no­mic Coope­ra­ti­on and Deve­lo­p­ment (OECD-Mus­ter­ab­kom­men) ent­spre­chen­den Rege­lun­gen in den von der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land abge­schlos­se­nen Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung gegen­über der Vor­schrift des § 1 Außen­steu­er­ge­setz betref­fen nicht die hier maß­geb­li­che bilanz­recht­li­che Bewertungsfrage.

Der Hin­weis auf die Kapi­tal­auf­brin­gungs­vor­schrif­ten des Geset­zes über die Gesell­schaf­ten mit beschränk­ter Haf­tung (GmbH-Gesetz ‑GmbHG-), nach denen bei einer Sach­ein­la­ge der Wert des ein­ge­leg­ten Gegen­stands min­des­tens dem Nenn­be­trag des über­nom­me­nen Geschäfts­an­teils ent­spre­chen muss, andern­falls der Gesell­schaf­ter nach § 9 Abs. 1 GmbHG für den Dif­fe­renz­be­trag haf­tet (sog. Dif­fe­renz­haf­tung), ist inso­weit unbe­hel­flich. Denn die­se Vor­schrif­ten des GmbH-Geset­zes bie­ten kei­ne Gewähr dafür, dass sie auch in jedem Fall tat­säch­lich ein­ge­hal­ten wer­den. Andern­falls bedürf­te es kei­ner Dif­fe­renz­haf­tung des Gesellschafters.

Die Bestim­mung des § 8b Abs. 3 KStG steht dem Ansatz des hin­zu erwor­be­nen Anteils mit einem unter dem Nomi­nal­wert der ein­ge­leg­ten For­de­run­gen lie­gen­den Betrag nicht ent­ge­gen. Nach die­ser Vor­schrift sind Gewinn­min­de­run­gen, die in Zusam­men­hang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG genann­ten Anteil (das ist ein Anteil an einer Kör­per­schaft oder Per­so­nen­ver­ei­ni­gung, deren Leis­tun­gen beim Emp­fän­ger zu Ein­nah­men i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehö­ren) ste­hen, bei der Gewinn­ermitt­lung nicht zu berück­sich­ti­gen. Zwar ist der hier im Zuge der Kapi­tal­erhö­hung hin­zu erwor­be­ne Anteil an der B.V. zwei­fels­oh­ne ein Anteil i.S. von § 8b Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 KStG. Bei dem erst­ma­li­gen Ansatz eines sol­chen Anteils zu des­sen Anschaf­fungs­kos­ten han­delt es sich aber nicht um eine „Gewinn­min­de­rung“ i.S. des § 8b Abs. 3 KStG. Denn Anschaf­fungs­vor­gän­ge sind auch aus steu­er­li­cher Sicht prin­zi­pi­ell erfolgs­neu­tral [4].

Wie der Streit­fall auf der Grund­la­ge des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes (JStG) 2008 vom 20.12 2007 [5] zu beur­tei­len wäre, dem zufol­ge als Gewinn­min­de­run­gen i.S. des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG i.d.F. des JStG 2008 auch Gewinn­min­de­run­gen u.a. „in Zusam­men­hang mit einer Dar­le­hens­for­de­rung“ gehö­ren, bedurf­te im vor­lie­gen­den Fall kei­ner Ent­schei­dung. Denn die­se Ergän­zung gilt erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2008 und wirkt nicht zurück [6].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. April 2017 – I R 36/​15

  1. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 140, 538, BStBl II 1984, 422; vom 24.04.2007 – I R 35/​05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253; vom 28.04.2016 – I R 33/​14, BFHE 253, 548, BStBl II 2016, 913; s.a. Beschluss vom 14.04.2015 – GrS 2/​12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007[]
  2. BFH, Urteil vom 24.06.2015 – I R 29/​14, BFHE 250, 386, BStBl II 2016, 258[]
  3. BMF, BStBl I 2016, 455[]
  4. z.B. BFH, Urteil vom 16.12 2009 – I R 102/​08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566[]
  5. BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218[]
  6. BFH, Urteil vom 14.01.2009 – I R 52/​08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674[]