Der Unfall auf dem Weg zur Arbeit – und die Krank­heits­kos­ten

Erlei­det ein Steu­er­pflich­ti­ger auf dem Weg zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te einen Unfall, kann er die durch den Unfall ver­ur­sach­ten Krank­heits­kos­ten als Wer­bungs­kos­ten abzie­hen. Sol­che Krank­heits­kos­ten wer­den, wie jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den hat, nicht von der Abgel­tungs­wir­kung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le erfasst.

Der Unfall auf dem Weg zur Arbeit – und die Krank­heits­kos­ten

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall erlitt eine Arbeit­neh­me­rin durch einen Ver­kehrs­un­fall auf dem Weg von ihrer ers­ten Tätig­keits­stät­te nach Hau­se erheb­li­che Ver­let­zun­gen. Sie mach­te die hier­durch ver­ur­sach­ten Krank­heits­kos­ten, soweit sie nicht von der Berufs­ge­nos­sen­schaft über­nom­men wur­den, als Wer­bungs­kos­ten bei ihren Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gel­tend.

Das Finanz­amt und ‑ihm fol­gend- das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg [1] lie­ßen den Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nicht zu. Der Bun­des­fi­nanz­hof erkann­te die unfall­be­ding­ten Krank­heits­kos­ten hin­ge­gen als Wer­bungs­kos­ten an:

Zwar sind durch die Ent­fer­nungs­pau­scha­le grund­sätz­lich sämt­li­che fahr­zeug- und weg­stre­cken­be­zo­ge­ne Auf­wen­dun­gen abge­gol­ten, die durch die Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te ver­an­lasst sind. Dies gilt auch für Unfall­kos­ten, soweit es sich um ech­te Wege­kos­ten han­delt (z.B. Repa­ra­tur­auf­wen­dun­gen). Ande­re Auf­wen­dun­gen, ins­be­son­de­re Auf­wen­dun­gen in Zusam­men­hang mit der Besei­ti­gung oder Lin­de­rung von Kör­per­schä­den, die durch einen Wege­un­fall zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te ein­ge­tre­ten sind, wer­den von der Abgel­tungs­wir­kung dage­gen nicht erfasst. Sol­che beruf­lich ver­an­lass­ten Krank­heits­kos­ten kön­nen daher neben der Ent­fer­nungs­pau­scha­le als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den.

Wer­bungs­kos­ten sind Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes ‑EStG-). Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs lie­gen Wer­bungs­kos­ten vor, wenn zwi­schen den Auf­wen­dun­gen und den steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men ein Ver­an­las­sungs­zu­sam­men­hang besteht [2].

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung sind Wer­bungs­kos­ten auch Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für die Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te i.S. des § 9 Abs. 4 EStG. Zur Abgel­tung die­ser Auf­wen­dun­gen ist nach Satz 2 der Vor­schrift für jeden Arbeits­tag, an dem der Arbeit­neh­mer die ers­te Tätig­keits­stät­te auf­sucht, eine Ent­fer­nungs­pau­scha­le für jeden vol­len Kilo­me­ter der Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te von 0, 30 EUR anzu­set­zen, höchs­tens jedoch 4.500 EUR im Kalen­der­jahr; ein höhe­rer Betrag als 4.500 EUR ist anzu­set­zen, soweit der Arbeit­neh­mer einen eige­nen oder ihm zur Nut­zung über­las­se­nen Kraft­wa­gen benutzt.

Gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG sind durch die Ent­fer­nungs­pau­scha­len sämt­li­che Auf­wen­dun­gen abge­gol­ten, die durch die Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te ver­an­lasst sind.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs fal­len auch außer­ge­wöhn­li­che Kos­ten für die Wege zwi­schen Woh­nung und regel­mä­ßi­ger Arbeits­stät­te (ers­te Tätig­keits­stät­te) unab­hän­gig von ihrer Höhe unter die Abgel­tungs­wir­kung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG [3].

An die­ser Recht­spre­chung, die der über­wie­gend im Schrift­tum ver­tre­te­nen Auf­fas­sung ent­spricht [4], hält der Bun­des­fi­nanz­hof auch unter Berück­sich­ti­gung der von den Arbeit­neh­mern vor­ge­tra­ge­nen Ein­wän­de nach noch­ma­li­ger Prü­fung fest. Sie gilt auch für die im Streit­fall zu beur­tei­len­de Fas­sung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4, Abs. 2 Satz 1 EStG.

Die Abgel­tungs­wir­kung der Ent­fer­nungs­pau­scha­len erstreckt sich im Grund­satz auch auf Unfall­kos­ten, soweit es sich um Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für „die Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te“, also um ech­te Wege- bzw. Fahrt­kos­ten han­delt.

Dies ergibt sich sowohl aus dem Geset­zes­wort­laut, der in § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG die Abgel­tungs­wir­kung der Ent­fer­nungs­pau­scha­len auf „sämt­li­che Auf­wen­dun­gen“ erstreckt [5], als auch aus der Sys­te­ma­tik des Geset­zes, das in § 9 Abs. 2 Sät­ze 2 und 3 EStG zwei ‑im Streit­fall nicht ein­schlä­gi­ge- abschlie­ßen­de Aus­nah­men regelt [6]. Hier­für spre­chen dar­über hin­aus Sinn und Zweck der Vor­schrift. Die Ein­füh­rung der ver­kehrs­mit­tel­un­ab­hän­gi­gen Ent­fer­nungs­pau­scha­len zum Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2001 dien­te neben umwelt- und ver­kehrs­po­li­ti­schen Erwä­gun­gen auch dem jeder Typi­sie­rung inne­woh­nen­den Gedan­ken der Steu­er­ver­ein­fa­chung. So soll­ten durch die Abgel­tung „sämt­li­cher Auf­wen­dun­gen“ ins­be­son­de­re Rechts­strei­tig­kei­ten zwi­schen den Steu­er­pflich­ti­gen und dem Finanz­amt über die Berück­sich­ti­gung beson­de­rer Kos­ten, z.B. für Abhol­fahr­ten und außer­ge­wöhn­li­cher Kos­ten (z.B. Unfall­kos­ten) ver­mie­den wer­den [7].

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Arbeit­neh­mer ergibt sich aus der his­to­ri­schen Aus­le­gung nichts ande­res. Der Finanz­aus­schuss des Bun­des­ta­ges hat­te in sei­ner Beschluss­emp­feh­lung vom 15.11.2000 [8] zwar vor­ge­schla­gen, den in den ursprüng­li­chen Gesetz­ent­wür­fen zu § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG vor­ge­se­he­nen Halb­satz, nach dem auch die Auf­wen­dun­gen infol­ge eines Ver­kehrs­un­falls durch die Ent­fer­nungs­pau­scha­le abge­gol­ten sei­en, zu strei­chen. Hier­durch soll­te eine Schlech­ter­stel­lung von PKW-Nut­zern gegen­über der ursprüng­lich in den Gesetz­ent­wür­fen vor­ge­se­he­nen Rege­lung ver­mie­den wer­den [9].

Dar­aus kann aber nicht geschlos­sen wer­den, dass Unfall­kos­ten gene­rell zusätz­lich zur Ent­fer­nungs­pau­scha­le in Abzug gebracht wer­den kön­nen. Denn § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG ent­hält auch in der vom Finanz­aus­schuss vor­ge­schla­ge­nen und spä­ter Gesetz gewor­de­nen Fas­sung die Rege­lung, dass durch die Ent­fer­nungs­pau­scha­len „sämt­li­che Auf­wen­dun­gen abge­gol­ten“ sind. Der Wil­le des Finanz­aus­schus­ses, Schlech­ter­stel­lun­gen von PKW-Nut­zern zu ver­mei­den, kann über den kla­ren Wort­laut des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht hin­weg­hel­fen. Denn er hat im Gesetz selbst kei­nen Aus­druck gefun­den [10].

Aus den­sel­ben Grün­den kann auch der Hin­weis der Arbeit­neh­mer auf die Begrün­dung des Ent­wurfs eines Geset­zes zur Fort­füh­rung der Geset­zes­la­ge bei der Ent­fer­nungs­pau­scha­le [11] kein ande­res Ergeb­nis recht­fer­ti­gen. Zwar wird in der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs unter Hin­weis auf das Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 11.12.2001 [12] und die BT-Drs. 14/​4631 die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass Unfall­kos­ten „als außer­ge­wöhn­li­che Auf­wen­dun­gen wie­der neben der Ent­fer­nungs­pau­scha­le zu berück­sich­ti­gen“ sei­en [13]. Ein ent­spre­chen­der Wil­le der Ver­fas­ser des Gesetz­ent­wurfs hat im Geset­zes­text aber wie­der­um kei­nen Nie­der­schlag gefun­den.

Die Abgel­tungs­wir­kung der Ent­fer­nungs­pau­scha­len gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG erstreckt sich jedoch nur auf „Auf­wen­dun­gen für die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te“ i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sät­ze 1 und 2 EStG sowie für Fami­li­en­heim­fahr­ten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Sät­ze 5 und 6 EStG, also auf die fahr­zeug- und weg­stre­cken­be­zo­ge­nen Auf­wen­dun­gen. Ande­re Auf­wen­dun­gen, ins­be­son­de­re Auf­wen­dun­gen in Zusam­men­hang mit der Besei­ti­gung oder Lin­de­rung von Kör­per­schä­den, die durch einen Unfall auf einer beruf­lich ver­an­lass­ten Fahrt zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te ein­ge­tre­ten sind, wer­den von der Abgel­tungs­wir­kung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le dage­gen nicht erfasst. In Bezug auf die­se Auf­wen­dun­gen teilt der Bun­des­fi­nanz­hof daher die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung, die ‑ent­ge­gen der Vor­ge­hens­wei­se des Finanz­amt im Streit­fall- den Abzug von Auf­wen­dun­gen in Zusam­men­hang mit Unfall­schä­den zusätz­lich zur Ent­fer­nungs­pau­scha­le gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zum Wer­bungs­kos­ten­ab­zug zulässt [14].

Die Ent­fer­nungs­pau­scha­le gilt ‑soweit es hier von Bedeu­tung ist- die Auf­wen­dun­gen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG ab. Dies sind die „Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für die Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te“. Auf die­se Rege­lung nimmt der Gesetz­ge­ber auch in § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG durch die Ver­wen­dung des Wor­tes „Ent­fer­nungs­pau­scha­len“ Bezug. Die Abgel­tungs­wir­kung die­ser Vor­schrift kann sich daher auch nur auf sol­che Auf­wen­dun­gen bezie­hen, die begriff­lich zu den „Auf­wen­dun­gen … für die Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te“ gehö­ren. Für sol­che Auf­wen­dun­gen ord­net § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG die oben bereits beschrie­be­ne umfas­sen­de Abgel­tungs­wir­kung an. Auf­wen­dun­gen, die nicht die Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te betref­fen und die folg­lich nicht unter die Ent­fer­nungs­pau­scha­le fal­len, wer­den hin­ge­gen nicht von der Abgel­tungs­wir­kung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst.

Bei den Auf­wen­dun­gen für die Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te han­delt es sich um sog. beruf­li­che Mobi­li­täts­kos­ten [15]. Dies zeigt sich auch in der weg­stre­cken­be­zo­ge­nen Bemes­sung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le, die sich gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 4 EStG in der Regel nach der kür­zes­ten Stra­ßen­ver­bin­dung zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te rich­tet. Die Ent­fer­nungs­pau­scha­le will die Fahrt- bzw. Wege­kos­ten zur Über­win­dung der Distanz zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te als regel­mä­ßig not­wen­di­ge Bedin­gung beruf­li­cher Tätig­keit erfas­sen [16]. Dies belegt auch die Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zur Ein­füh­rung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le [17]. Hier­nach wur­de die Ent­fer­nungs­pau­scha­le ins­be­son­de­re aus ver­kehrs­po­li­ti­schen Grün­den ein­ge­führt. Die Anhe­bung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le wur­de mit den zusätz­li­chen Belas­tun­gen der Kraft­fahr­zeug­be­nut­zer durch erhöh­te Treib­stoff­kos­ten begrün­det. An die­ser Grund­hal­tung des Gesetz­ge­bers hat sich bis heu­te nichts Wesent­li­ches geän­dert, wie ins­be­son­de­re die von 2021 bis 2026 befris­te­te Anhe­bung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le durch das Gesetz zur Umset­zung des Kli­ma­schutz­pro­gramms 2030 im Steu­er­recht zeigt. Hier­durch sol­len Steu­er­pflich­ti­ge, die einen beson­ders lan­gen Arbeits­weg haben, ent­las­tet wer­den, um so pau­scha­lie­rend die sich durch die CO2-Beprei­sung erge­ben­de Erhö­hung der Auf­wen­dun­gen für die Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te teil­wei­se aus­zu­glei­chen [18].

Auf­wen­dun­gen in Zusam­men­hang mit der Besei­ti­gung oder Lin­de­rung von Kör­per­schä­den stel­len dem­ge­gen­über kei­ne beruf­li­chen Mobi­li­täts­kos­ten dar. Es han­delt sich nicht um Auf­wen­dun­gen für die Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te. Dies gilt auch dann, wenn die kör­per­li­che Beein­träch­ti­gung, zu deren Besei­ti­gung oder Lin­de­rung die betref­fen­den Auf­wen­dun­gen getä­tigt wer­den, auf einer beruf­lich ver­an­lass­ten Fahrt zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te ein­ge­tre­ten ist. Denn Auf­wen­dun­gen zur Besei­ti­gung oder Lin­de­rung von Kör­per­schä­den sind weder fahr­zeug- noch weg­stre­cken­be­zo­gen.

Nach die­sen Maß­stä­ben hat das Finanz­ge­richt zu Unrecht ent­schie­den, dass die Arbeit­neh­me­rin die gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen nicht neben der Ent­fer­nungs­pau­scha­le als Wer­bungs­kos­ten bei ihren Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gel­tend machen kann.

Nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz (§ 118 Abs. 2 FGO) beruh­ten die frag­li­chen Auf­wen­dun­gen auf einem Ver­kehrs­un­fall, den die Arbeit­neh­me­rin auf dem Weg von ihrer ers­ten Tätig­keits­stät­te in ihrer Woh­nung erlitt.

Kos­ten eines Ver­kehrs­un­falls kön­nen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den, wenn sich der Unfall auf einer beruf­lich ver­an­lass­ten Fahrt ereig­net hat [19]. Fahr­ten des Arbeit­neh­mers von der Woh­nung zu sei­ner ers­ten Tätig­keits­stät­te und zurück sind beruf­lich ver­an­lasst [20].

Hier­nach han­delt es sich bei den frag­li­chen Auf­wen­dun­gen der Arbeit­neh­me­rin, deren Höhe zwi­schen den Betei­lig­ten nicht im Streit steht, um Wer­bungs­kos­ten. Denn die Arbeit­neh­me­rin erlitt die Ver­let­zun­gen, deren Fol­gen sie durch die gel­tend gemach­ten Auf­wen­dun­gen besei­ti­gen las­sen woll­te, auf dem Weg zwi­schen ihrer ers­ten Tätig­keits­stät­te und ihrer Woh­nung, den sie beruf­lich ver­an­lasst zurück­leg­te.

Die frag­li­chen Auf­wen­dun­gen sind nicht gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG durch die Ent­fer­nungs­pau­scha­le abge­gol­ten. Denn es han­del­te sich nicht um Auf­wen­dun­gen der Arbeit­neh­me­rin für die Wege zwi­schen Woh­nung und ers­ter Tätig­keits­stät­te i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, son­dern um Wer­bungs­kos­ten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Dezem­ber 2019 – VI R 8/​18

  1. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 19.01.2018 – 5 K 500/​17[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le vom 16.01.2019 – VI R 24/​16, BFHE 263, 449, BStBl II 2019, 376, Rz 8; und vom 20.01.2016 – VI R 24/​15, BFHE 253, 326, BStBl II 2016, 744, Rz 8[]
  3. BFH, Urteil vom 20.03.2014 – VI R 29/​13, BFHE 245, 196, BStBl II 2014, 849[]
  4. z.B. Blümich/​Thürmer, § 9 EStG Rz 520; Köh­ler in Bordewin/​Brandt, § 9 EStG Rz 971; Bergkem­per in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 9 EStG Rz 539; Oer­tel in Kirch­hof, EStG, 18. Aufl., § 9 Rz 73; Zim­mer in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 9 Rz 901; Kett­ler, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 2002, 676[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 245, 196, BStBl II 2014, 849, Rz 13[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 245, 196, BStBl II 2014, 849, Rz 14[]
  7. BT-Drs. 14/​4242, S. 6; BT-Drs. 14/​4435, S. 9[]
  8. BT-Drs. 14/​4631[]
  9. BT-Drs. 14/​4631, S. 4 und S. 11[]
  10. s.a. BFH, Urteil in BFHE 245, 196, BStBl II 2014, 849, Rz 17[]
  11. BT-Drs. 16/​12099[]
  12. BMF, Schrei­ben vom 11.12.2001, BStBl I 2001, 994, Tz. 3[]
  13. BT-Drs. 16/​12099, S. 8[]
  14. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2001, 994, Tz. 3; und vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Tz. 4, sowie Amt­li­ches Lohn­steu­er-Hand­buch 2014, H 9.10 „Unfall­schä­den“[]
  15. BFH, Beschluss vom 15.11.2016 – VI R 4/​15, BFHE 256, 86, BStBl II 2017, 228, Rz 14, m.w.N.[]
  16. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/​07 u.a., BVerfGE 122, 210, Rz 73[]
  17. BT-Drs. 14/​4242, S. 5[]
  18. BT-Drs.19/14338, S. 24[]
  19. BFH, Urteil vom 25.03.1988 – VI R 207/​84, BFHE 153, 337, BStBl II 1988, 706; Schmidt/​Krüger, EStG, 38. Aufl., § 19 Rz 110 „Unfall­kos­ten“, m.w.N.[]
  20. BFH, Beschluss vom 10.01.2008 – VI R 17/​07, BFHE 219, 358, BStBl II 2008, 234, unter B.VI. 1.c bb, m.w.N., zur regel­mä­ßi­gen Arbeits­stät­te[]