Bezieht eine zuvor bei einem schweizerischen Unternehmen beschäftigte Grenzgängerin aufgrund ihrer Kündigung des Arbeitsverhältnisses von der Pensionskasse und der Anlagestiftung des Unternehmens nach mehr als zwölfjähriger Mitgliedschaft Austrittsleistungen wegen des endgültigen Verlassens der Schweiz, so sind diese gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 und Satz 5 EStG (in der für 2001 geltenden Fassung) steuerfrei, wenn das Rechtsverhältnis der Grenzgängerin zur Pensionskasse und zur Anlagestiftung dem Typus einer Versicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entspricht, auch wenn das Reglement jeweils keine zwölfjährige Mindestlaufzeit vorsieht und weder die Pensionskasse noch die Anlagestiftung über eine Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland verfügt1.
Außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu „Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall“ enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig. Dies gilt gemäß Satz 2 der Regelung unter anderem nicht für „Zinsen aus Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG“, die im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG gilt nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG entsprechend für Kapitalerträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen. Im Streitfall ist das Rechtsverhältnis zwischen der Grenzgängerin und der Anlagestiftung als fondsgebundene Lebensversicherung einzuordnen und die Austrittsleistung aufgrund eines Rückkaufs nach mehr als zwölfjähriger Zugehörigkeit der Grenzgängerin zur Anlagestiftung steuerbefreit.
Das Rechtsverhältnis der Grenzgängerin zur Anlagestiftung, das durch das Stiftungsreglement ausgefüllt wurde, war nach den Feststellungen des Finanzgericht zum schweizerischen Recht ein privatrechtliches Rechtsverhältnis, das dem überobligatorischen (für den Arbeitgeber freiwilligen) Bereich der betrieblichen Altersvorsorge zuzurechnen war und weitgehend auf dem schweizerischen Obligationenrecht beruhte2. Es handelte sich um eine Vorsorgevereinbarung, die dem Zweck diente, die Versorgung der Grenzgängerin im Fall des Alters, der Invalidität oder des Todes zu sichern. Nach dem maßgeblichen schweizerischen Recht war auch die Anlagestiftung als solche nicht in die gesetzlich vorgeschriebene (obligatorische) betriebliche Altersvorsorge eingebunden; das Rechtsverhältnis zur Grenzgängerin unterlag keinen öffentlich-rechtlichen Bindungen wie im Bereich der obligatorischen betrieblichen Altersvorsorge, unterstand aber gleichwohl aufgrund des Vorsorgezwecks der Aufsicht.
Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 5 EStG kommt es für die Anwendung der Steuerbefreiung auf Kapitalerträge aus ausländischen fondsgebundenen Lebensversicherungen maßgeblich darauf an, ob der Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Vertragstypen gehört3. Zu den dort begünstigten Vertragstypen gehören unter anderem gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG „Kapitalversicherungen“ gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.
Entscheidend ist, dass der ausländische Vertrag unter den im Gesetz erfassten Typus fällt, die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach dieser Vorschrift müssen hingegen für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 und Satz 5 EStG nach dem BFH, Urteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 nicht vollständig erfüllt sein. Denn wie der Bundesfinanzhof im Urteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365, unter II. 2.b bb ausgeführt hat, lässt die Behandlung von Auszahlungen aus fondsgebundenen Lebensversicherungen als steuerfrei gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG gerade nicht darauf schließen, dass der Gesetzgeber von einer vollständigen Deckungsgleichheit zwischen den nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG begünstigten und den durch den Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Lebensversicherungen ausgegangen ist, da er für fondsgebundene Lebensversicherungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 EStG ausdrücklich den Abzug der Beiträge zu solchen Versicherungen als Sonderausgaben ausgeschlossen hat.
Auf dieser Grundlage ist der privatrechtliche Vorsorgevertrag der Grenzgängerin mit der Anlagestiftung vom Finanzgericht ohne Rechtsfehler als eine Kapitalversicherung angesehen worden, die als „gemischte Versicherung“ ein Erlebens- oder Todesfallrisiko der Grenzgängerin abdeckte; und vom Typus der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG angeführten Kapitalversicherungen erfasst war.
Versicherungsfälle waren nach den Feststellungen des Finanzgericht gemäß dem Reglement der Anlagestiftung die Pensionierung oder der Todesfall des Begünstigten, in anderen Fällen entstanden Ansprüche nur bei Sachverhalten, die im Reglement ausdrücklich geregelt waren, wie die hier streitige Austrittsleistung. Ferner gelangte nach dem Reglement bei Versterben des Arbeitnehmers vor vorzeitiger Pensionierung, bei Invalidität oder Erreichen des Pensionsalters ein vermögensrechtlicher Anspruch zur Auszahlung, mit dem der Wert des individuellen Anteils des Begünstigten am Stiftungsvermögen zum Stichtag vollständig ausgekehrt wurde.
Dies reicht für die Einordnung des Rechtsverhältnisses der Grenzgängerin mit der Anlagestiftung unter den Typus einer Kapitalversicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG, die das Erlebens- und Todesfallrisiko abdeckt, aus. Denn nach der Rechtsprechung4 ist wesentliches Merkmal einer „Lebensversicherung“ i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG, die eine Kapitalauszahlung gewährt, ein wirtschaftliches Risiko abzudecken, das aus der Unsicherheit und Unberechenbarkeit des menschlichen Lebens für den Lebensplan des Menschen erwächst. Die durch die Lebensversicherung typischerweise abgedeckten Gefahren (biometrischen Risiken) sind der Tod (Todesfallrisiko) oder die ungewisse Lebensdauer als Rentner (Erlebensfallrisiko), sodass gebräuchlichste Form der Lebensversicherung die auch im Streitfall vorliegende -„gemischte“- Todes- und Erlebensfallversicherung ist5.
Es wurden, wie gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG erforderlich, auch laufende Beiträge gezahlt. Die von der H-AG entrichteten jährlichen Zuwendungen waren als Zukunftssicherungsleistungen zugleich Arbeitslohn und damit wie eigene Beiträge der Grenzgängerin an die Anlagestiftung zu behandeln.
Da im vorliegenden Fall der Wert der Leistungen der Grenzgängerin im Versicherungsfall (vermögensrechtlicher Anspruch in Höhe des „Anteils“ der Grenzgängerin am Stiftungsvermögen) maßgeblich von der Wertentwicklung des Stiftungsvermögens (des Anlagestocks) abhing, welches diversifiziert angelegt wurde und zugleich das Erlebens- und Todesfallrisiko der Grenzgängerin absicherte, wardiese gemischte Lebensversicherung als fondsgebundene Lebensversicherung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG einzuordnen.
Denn fondsgebundene Lebensversicherungen, die wie konventionelle Lebensversicherungen das Erlebens- oder Todesfallrisiko des Versicherungsnehmers abdecken, unterscheiden sich von letzteren darin, dass die Höhe der Leistungen direkt von der Wertentwicklung der in einem besonderen Anlagestock angesparten Vermögensanlagen abhängt, wobei üblicherweise die Sparanteile der Beitragszahler nur in Investmentanteilen angelegt werden. Mit dem „Anteil“ partizipiert die Grenzgängerin am Stiftungsvermögen. Eine der Höhe nach garantierte Leistung gibt es bei der fondsgebundenen Lebensversicherung in der Regel nicht; selbst der Verlust des gesamten eingesetzten Kapitals ist -wie bei der Grenzgängerin durch Zuweisung auch von Verlusten- möglich6.
Da nach dem BFH-Urteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 gerade für die Steuerbefreiung von Kapitalerträgen aus einer fondsgebundenen Lebensversicherung nicht Voraussetzung ist, dass die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG sämtlich erfüllt sind, sondern es ausreicht, wenn diese -wie hier- dem Typus der dort geregelten Versicherungen entspricht, steht der Gewährung der Steuerbefreiung im Streitfall weder entgegen, dass die Inanspruchnahme der Austrittsleistung nicht für mindestens zwölf Jahre vertraglich ausgeschlossen war, noch dass die Anlagestiftung keine Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland besaß.
Auch die gesetzlich erforderliche Mindestlaufzeit gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 2 EStG wurde eingehalten und die Austrittsleistung aufgrund eines Rückkaufs im Sinne dieser Vorschrift gezahlt. Ein solcher Rückkauf liegt vor, wenn der Versicherungsvertrag vorzeitig ganz oder teilweise beendet wird7. Die Anlagestiftung hat die fondsgebundene Lebensversicherung nach Ablauf von mehr als zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss aufgrund der Kündigung des Arbeitsverhältnisses durch die Grenzgängerin nach den Vorschriften des Stiftungsreglements gegen Zahlung der Austrittsleistung in diesem Sinne zurückgekauft. Denn die Austrittsleistung war nach dem Stiftungsreglement an den zwangsweisen Austritt der Grenzgängerin aus der Anlagestiftung aufgrund der Kündigung des Arbeitsverhältnisses und an deren Ausscheiden aus dem schweizerischen System der betrieblichen Altersvorsorge geknüpft8. Ferner war vorliegend die Grenzgängerin im Zeitpunkt des Rückkaufs mehr als zwölf Jahre nach dem Vertragsabschluss (Beitritt der Grenzgängerin zur Anlagestiftung zum 1.07.1988) Begünstigte der Stiftung.
Auch war volieebd der „unverteilte Vorschuss“ der H-AG an die Anlagestiftung, der der Grenzgängerin mit der Austrittsleistung ausgezahlt wurde, als Lohn der Grenzgängerin im Streitjahr zu erfassen. Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, sind im Zeitpunkt der Beitragsleistung durch den Arbeitgeber Arbeitslohn, wenn sich der Vorgang -wirtschaftlich betrachtet- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer diese „Eigenbeiträge“ zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht9. Ein solch unentziehbarer Rechtsanspruch der Grenzgängerin gegen die Anlagestiftung stand der Grenzgängerin auf Grundlage des Stiftungsreglements zu. Die anschließende Auszahlung der Austrittsleistung führte daher im Streitfall nicht zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit10. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht mehr streitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung.
Schließlich führt die Austrittsleistung der Pensionskasse der H-AG, die das Finanzamt bei der Veranlagung selbst noch als steuerfrei angesehen hat, nicht zu steuerpflichtigen Einkünften und ist nicht im Rahmen einer Saldierung gemäß § 177 AO zu Lasten der Grenzgänger zu erfassen.
Vorliegend wurde der Grenzgängerin die Austrittsleistung auf Grundlage des Reglements der Pensionskasse gewährt, da sie nach dem Verlust der Arbeitnehmerstellung bei der H-AG aus der Pensionskasse ausscheiden musste und die Schweiz endgültig verlassen hat. Die Austrittsleistung beinhaltete sowohl das angesparte obligatorische als auch das überobligatorische Altersguthaben zum Zeitpunkt des Ausscheidens.
Auch diese Austrittsleistung ist nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in voller Höhe steuerfrei, wenn der Arbeitnehmer -wie hier die Grenzgängerin- länger als zwölf Jahre in die Pensionskasse eingezahlt hat.
Dieser Auffassung war bisher im Ergebnis auch die Finanzverwaltung11 gefolgt. Danach sind vor dem 1.01.2005 Einmalzahlungen aus einer (schweizerischen) Pensionskasse im Ergebnis als Auszahlungen aus einer Kapitallebensversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG) zu beurteilen. Wenn der Arbeitnehmer länger als zwölf Jahre in die Pensionskasse eingezahlt hatte, wurde die Auszahlung von der Finanzverwaltung in analoger Anwendung der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in voller Höhe als steuerfrei behandelt. Bei einer Zugehörigkeit zu einer Pensionskasse von weniger als zwölf Jahren wurde lediglich der Zinsanteil der deutschen Besteuerung unterworfen. In diesem Zusammenhang hat die Finanzverwaltung selbst die weiteren Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG (die vertragliche Mindestlaufzeit und die Erlaubnis der Pensionskasse zum Geschäftsbetrieb im Inland) nicht als erforderlich für die Gewährung der Steuerbefreiung angesehen.
Der nunmehr vom Finanzamt mit der Revision vertretenen gegenteiligen Auffassung, die Austrittsleistung sei im Streitfall nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG steuerfrei, wenn die vorgenannten Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nicht erfüllt seien, ist nicht zu folgen.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 ist es für die Steuerfreiheit der Kapitalerträge ausreichend, dass das Rechtsverhältnis der Grenzgängerin mit der Pensionskasse unter den Typus einer der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG genannten Vertragstypen fällt und der Rückkauf erst nach zwölfjähriger Zugehörigkeit zur Pensionskasse erfolgt.
Nach diesen Maßstäben ist die von der Grenzgängerin vereinnahmte Austrittsleistung der Pensionskasse auf Basis der bislang von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung steuerfrei. Die Pensionskasse gewährte der Grenzgängerin nach den Feststellungen des Finanzgericht Leistungen infolge des Alters, bei Tod und bei Eintritt der Invalidität. Die Grenzgängerin und ihre Arbeitgeberin leisteten laufende Beiträge in die Pensionskasse, sodass das Rechtsverhältnis zur Pensionskasse -bei Gleichbehandlung des ausgezahlten obligatorischen und überobligatorischen Altersguthabens- unter den Typus einer der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG geregelten Versicherungen fiel. Zudem war die Grenzgängerin bei Ausscheiden aus der Anlagestiftung für mehr als zwölf Jahre deren Mitglied gewesen.
Eine Saldierung gemäß § 177 AO zu Lasten der Grenzgänger mit bislang nicht berücksichtigten steuerpflichtigen Einkünften der Grenzgängerin aufgrund ihrer Austrittsleistung aus der Pensionskasse kommt im Streitfall auch dann nicht in Betracht, wenn man -anders als das Finanzgericht und das Finanzamt- die Rechtsbeziehung der Grenzgängerin zur Pensionskasse nicht einheitlich als Kapitallebensversicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG einstuft.
Qualifizierte man das Rechtsverhältnis der Grenzgängerin zur Pensionskasse wegen des öffentlich-rechtlichen Charakters der Absicherung im Obligatorium als einheitlich öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis12, wäre die Pensionskasse einer „gesetzlichen Rentenversicherung“ gleichzustellen. Bei dieser Einordnung wäre die Austrittsleistung nicht steuerbar. Denn es gab für die Besteuerung von Kapitalauszahlungen aus (ausländischen und inländischen) gesetzlichen Rentenversicherungen im Rahmen des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG vor den Änderungen durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG)13 und damit auch im Streitjahr keine Besteuerungsgrundlage14.
Unterschiede man auf Grundlage einer „Zweiteilungsbetrachtung“ zwischen der öffentlich-rechtlich geprägten Absicherung im Obligatorium und der privatrechtlichen Absicherung im Überobligatorium, lägen zwei getrennt zu betrachtende Rechtsverhältnisse vor, die steuerrechtlich eigenständig zu würdigen wären15. Auch bei dieser Würdigung ergäbe sich im Streitfall kein Saldierungspotenzial zugunsten des Finanzamt. Der auf das Obligatorium entfallende Teil der Austrittsleistung wäre nach den Grundsätzen unter II. 3.c aa als Einmalzahlung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht steuerbar. Soweit die Austrittsleistung auf das Überobligatorium entfiele, wäre sie als Auszahlung aus einer Kapitalversicherung, die dem in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG geregelten Typus entspräche, im Streitfall gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG steuerfrei.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. November 2014 – VIII R 31/10
- Anschluss an BFH, Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 47/01, BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365[↩]
- FG BadenWürttemberg, Urteil in EFG 2011, 461[↩]
- s. BFH, Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 47/01, BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 09.11.1990 – VI R 164/86, BFHE 163, 53, BStBl II 1991, 189; vom 15.06.2005 – X R 64/01, BFHE 210, 281, BStBl II 2006, 245, unter II. 2.b aa[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 210, 281, BStBl II 2006, 245, unter II. 2.b aa; vgl. auch BMF, Schreiben vom 01.10.2009 – IV C 1 –S 2252/07/0001, BStBl I 2009, 1172, Tz. 1; Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4b EStG Rz 33[↩]
- vgl. zu den allgemeinen Merkmalen auch BMF, Schreiben in BStBl I 2009, 1172, Tz. 31 und 32; Horlemann, FR2000, 749, 753; Krain, Steuer und Studium 2009, 75, 77[↩]
- ebenso BMF, Schreiben in BStBl I 2009, 1172, Tz. 48; vgl. auch BFH, Beschluss vom 23.09.2013 – VIII B 40/13, BFH/NV 2014, 40[↩]
- vgl. Rz 73 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 11.12 2008 – VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; vom 24.09.2013 – VI R 6/11, BFHE 243, 210[↩]
- vgl. z.B. BFH, Entscheidungen vom 06.10.2010 – VI R 15/08, BFH/NV 2011, 39, zu „Taggeldern“ aus einer schweizerischen Invalidenversicherung für einen Grenzgänger; vom 15.11.2007 – VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550, zu Krankentagegeldern aus einer schweizerischen Betriebskrankenkasse; vom 13.11.2012 – VI R 20/10, BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405, unter II. 2.[↩]
- vgl. OFD Karlsruhe, Verfügung der vom 19.09.2005 S 227.5/16 – St 224, Tz.04.2[↩]
- so für Jahre ab 2005: OFD Karlsruhe, Verfügung vom 03.09.2007 S 2255 – St 133 unter Tz.04.2 Buchst. b Doppelbuchst. bb[↩]
- vom 05.07.2004, BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554[↩]
- vgl. zur Änderung der Rechtslage durch das AltEinkG: BFH, Urteil vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, unter Rz 54, 60[↩]
- s. hierzu zu Streitjahren ab 2005: BFH, Entscheidungen vom 26.11.2014 – VIII R 38/10 und – VIII R 39/10 sowie vom 02.12 2014 – VIII R 40/11[↩]
